CC BY
104
ISSN 2311-9411 (Online) Учет и отчетность бюджетных учреждений
ISSN 2079-6714 (Print)
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ ПРОВЕДЕННЫХ РАБОТ ПО КОДУ КОСГУ В 2016 ГОДУ
Ирина Николаевна САПЕТИНА^, Мария Юрьевна МИЛЛИАРД
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация • Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 27.04.2016 В статье на практических примерах рассматриваются сложные случаи применения кодов
Одобрена 29.04.2016 КОСГУ в условиях действующих с 2016 года новых правил применения бюджетной
классификации.
Ключевые слова: бюджетное учреждение, КОСГУ, договор, подрядчик, акт, накладная
Пример 1. В результате аварии в системе коммуникаций в бюджетном учреждении вышли из строя несколько водонагревателей, учитываемых как самостоятельные основные средства. По условиям договора подрядчик осуществляет демонтаж вышедших из строя водонагревателей и их замену новыми (установку). Новые водонагреватели
предоставлены самим подрядчиком. По результатам выполненных работ составлены акт и накладная.
По какому коду видов расходов и коду КОСГУ следует отразить данные расходы? Может ли в таком случае быть применен код 225 КОСГУ?
Стоимость поставленного в учреждение оборудования, а также стоимость работ по демонтажу вышедших из строя водонагревателей и монтажу новых могут быть оплачены по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд».
При этом на статьях КОСГУ указанные расходы могут быть отражены в следующем порядке:
• по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (в части стоимости поставленного в учреждение оборудования);
• по статье 226 «Прочие работы, услуги» (в части стоимости работ по демонтажу вышедших из строя водонагревателей и монтажу новых).
Оснований для отражения работ по замене водонагревателей по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ в данной ситуации у учреждения нет.
Прежде всего отметим, что с 2016 года действуют новые правила применения бюджетной классификации.
При составлении и исполнении бюджетов начиная с бюджетов на 2016 год (на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 годов) КОСГУ больше не применяется (п. 7 ст. 4 Федерального закона от 22.10.2014 № 311-Ф3 «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации»). Соответственно, бюджетные росписи, бюджетные сметы, Планы ФХД не будут детализироваться по КОСГУ.
Санкционирование расходов в 2016 году будет осуществляться без применения КОСГУ. При этом целевой характер расходов будет определяться в том числе по коду вида расходов. Отметим, что для бюджетных учреждений санкционирование по виду расходов будет осуществляться для расходов автономных учреждений за счет целевых субсидий и субсидий на осуществление капитальных вложений.
Согласно положениям бюджетного
законодательства применение бюджетной классификации РФ (включая КОСГУ) является обязательным для ведения бюджетного (бухгалтерского) учета, составления бюджетной (бухгалтерской) и иной финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов (см., в частности, п. 1 ст. 18 Бюджетного кодекса Российской Федерации).
Соответственно, для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности КОСГУ по-прежнему будет использоваться.
При отнесении расходов на конкретные коды бюджетной классификации учреждения руководствуются Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее -Указания № 65н).
Отнесение расходов на тот или иной код бюджетной классификации должно
осуществляться прежде всего исходя из экономического содержания фактов хозяйственной жизни (операций).
Следовательно, при составлении договоров (контрактов) желательно соотносить их содержание с положениями Указаний № 65н.
Из положений Указаний № 65н недвусмысленно следует, что проводимые монтажные работы должны относиться к статьям (подстатьям) КОСГУ в следующем порядке:
• если заключен договор на приобретение оборудования, а его монтаж (установка) предусмотрен в рамках данного договора в качестве обязанности поставщика, то все расходы по договору следует относить к соответствующей статье группы 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ;
• в противном случае монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, должны отдельно относиться к подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.
В ситуациях, подобных рассматриваемой, важно определить характер обязательств
государственного учреждения, руководствуясь положениями гражданского законодательства. При этом заключение единого договора (контракта), предметом которого является поставка (изготовление) объектов имущества и их монтаж, вовсе не означает, что соответствующие обязательства должны обязательно быть отнесены к какой-либо одной статье (подстатье) КОСГУ.
Статья 421 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает свободу договора.
Так, стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров (например договоров поставки, возмездного оказания услуг, подряда и т.д.), предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).
Таким образом, если договор содержит все существенные условия как договора поставки, так и договора подряда, то он может быть признан смешанным. И если иное не будет вытекать из содержания договора, к отношениям сторон по такому договору будут применяться в соответствующих частях правила о договорах поставки и подряда.
При этом характер договора (контракта) должен подтверждаться порядком документального оформления результатов исполнения обязательств -по результатам осуществления поставки в соответствии с постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» может оформляться Товарная накладная (форма № ТОРГ-12), а приемка результатов работ осуществляется по акту.
Соответственно, факт исполнения договора поставки, в рамках которого монтаж (установка) предусмотрен в качестве обязанности поставщика, должен подтверждаться Товарной накладной.
В случае заключения учреждением смешанного договора факт его исполнения должен быть подтвержден Товарной накладной и Актом.
При этом отражение в учете фактических расходов в рамках такого договора должно быть осуществлено по нескольким статьям (подстатьям) КОСГУ.
Обратите внимание: согласно п. 99 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», в состав оборудования, требующего монтажа, включаются приборы, предназначенные для монтажа в составе оборудования, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий.
В рассматриваемой ситуации заключенный учреждением договор имеет признаки, позволяющие квалифицировать его как смешанный договор, поэтому, учитывая
изложенное, расходы по нему должны быть отнесены на соответствующие подстатьи КОСГУ:
— 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» (в части стоимости поставленного в учреждение оборудования);
— 226 «Прочие работы, услуги» (в части стоимости работ по демонтажу вышедших из строя водонагревателей и монтажу новых).
В таком случае водонагреватель может быть принят к учету в качестве основного средства только после окончательного формирования его первоначальной стоимости, то есть после установки.
Здесь отметим, что согласно Указаниям № 65н по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ отражаются расходы по ремонту (текущему и капитальному) и реставрации нефинансовых активов, в частности по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием (работы и услуги, осуществляемые с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта), обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, в том числе полученных в аренду или безвозмездное пользование.
В рассматриваемых обстоятельствах с учетом того, что учреждением не осуществляется ремонт вышедших из строя водонагревателей, а осуществляется полная их замена, у учреждения отсутствуют основания для отражения работ по замене водонагревателей по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Подгруппа видов расходов 240 «Иные закупки товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» применяется для обобщения расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на закупку товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд, а также расходов государственных (муниципальных) учреждений на аналогичные закупки и не отнесенных к иным подгруппам элементов видов расходов в соответствии с настоящими Указаниями. Расходы на закупку товаров, работ и услуг для государственных нужд, не отнесенных к видам расходов 241, 242 и 243, следует отражать с применением вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд».
Перечни расходов, которые могут осуществляться за счет элемента 244, являются открытыми и не исключают отнесения на эти коды видов расходов иных не упоминаемых в таких перечнях, но аналогичных по экономическому содержанию расходов. В частности, за счет элемента 244 подлежат оплате расходы по приобретению нефинансовых активов. Также, по нашему мнению, по виду расходов 244 могут быть оплачены и работы по монтажу (демонтажу) объектов нефинансовых активов.
С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации стоимость поставленного в учреждение оборудования, а также стоимость работ по демонтажу вышедших из строя водонагревателей и монтажу новых могут быть оплачены по виду расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для государственных нужд».
Пример 2. Бюджетное учреждение приобрело два датчика к двум ультразвуковым аппаратам. Первый аппарат при его покупке был укомплектован датчиком, который сейчас вышел из строя и будет заменен новым. На втором аппарате такого датчика нет, был ли он также в комплекте при приобретении аппарата, сказать невозможно, так как аппарат в учете числится давно, в инвентарной карточке о комплектности аппарата (в том числе и о наличии датчика) не указано.
Без указанного датчика аппарат УЗИ может функционировать, но при этом не будет выполнять всего перечня операций (исследований). Датчики - дорогостоящие, эксплуатируются до 5 лет и более.
На какую статью КОСГУ (340 или 310) следует отнести датчики?
На каком счете их учитывать, какими документами оформлять постановку на учет?
Необходимо ли вносить изменения в стоимость и в инвентарные карточки аппаратов, для которых приобретались датчики?
Приобретение датчиков, требующих установки (монтажа) на УЗИ-сканер, следует отнести на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
Порядок отражения проведенных работ в учете зависит от квалификации выполняемых учреждением операций по установке (замене) датчиков. При этом квалификация их в качестве
ремонта или модернизации (дооборудования) должна быть проведена учреждением самостоятельно.
Согласно ст. 4 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из Закона № 402-ФЗ, других федеральных законов, принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. В ч. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ выделены четыре уровня документов в области регулирования бухгалтерского учета:
— федеральные стандарты по бухгалтерскому учету;
— отраслевые стандарты по бухгалтерскому учету;
— рекомендации в области бухгалтерского учета;
— стандарты бухгалтерского учета экономического субъекта.
Стандарт бухгалтерского учета - это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 3 Закона № 402-ФЗ).
На сегодняшний день система федеральных и отраслевых стандартов не содержит документов, которые регламентировали бы организацию и ведение бухгалтерского учета, а также содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности, и являлись основой для разработки экономическими субъектами, в том числе в сфере здравоохранения, собственной учетной политики и внутренних стандартов.
Согласно п. 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ в случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ разрабатывается самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.
Иными словами, если в отношении какой-либо операции, события или условия отсутствует определенный стандарт или толкование, то учреждение должно руководствоваться своим суждением для разработки собственного стандарта учета, утверждаемого в рамках учетной политики.
Напомним: принятые положения учетной политики должны применяться учреждением
последовательно из года в год (ч. 5 ст. 8 Закона № 402-ФЗ).
Согласно Указанию № 65н расходы на приобретение объектов, которые в дальнейшем в соответствии с действующим порядком ведения бухгалтерского учета могут учитываться в составе нефинансовых активов, относятся на соответствующие статьи группы 300
«Поступление нефинансовых активов» КОСГУ.
Так, расходы на приобретение объектов основных средств относятся к статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ, а расходы на приобретение материальных запасов - к статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
Напомним, что любое решение об отнесении материальных ценностей к соответствующей группе нефинансовых активов является субъективным и основывается на
профессиональном суждении конкретных должностных лиц учреждения, в котором будет осуществляться использование (эксплуатация) имущества. Именно поэтому специалисты финансового ведомства указывают: такие решения относятся к компетенции сотрудников госучреждения, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для их принятия (см., в частности, письма Минфина России от 11.11.2013 № 02-06-010/48099, от 27.02.2012 № 02-07-10/534).
Условия отнесения конкретных видов имущества к объектам основных средств приведены в п. 38, 39, 41 Инструкции № 157н.
Одними из главных критериев отнесения объекта к основным средствам являются срок его полезного использования более 12 месяцев и возможность многократного (постоянного) использования в процессе деятельности учреждения (п. 38 Инструкции № 157н). А вот стоимость объекта имущества не имеет значения при определении возможности его отнесения к основным средствам или материальным запасам. Кроме того, согласно п. 41 Инструкции № 157н одним из условий отнесения объекта к основным средствам является его предназначение для выполнения определенных самостоятельных функций.
По информации, имеющейся в открытом доступе, УЗИ-аппарат (сканер) - это многофункциональное медицинское оборудование, укомплектованное сменными ультразвуковыми датчиками, которые позволяют использовать аппарат в различных
видах ультразвуковых исследований и измерений. Датчик - одна из важнейших частей УЗИ-аппарата, именно от датчика зависит, какие органы и на какой глубине могут быть исследованы.
Как видим, качество выполняемых функций УЗИ-аппарата, возможности его применения напрямую зависят от технических параметров датчиков, комплектуемых с этим аппаратом. Поэтому в рассматриваемой ситуации нам представляются спорным соответствие датчиков критериям «самостоятельности» объектов нефинансовых активов и, соответственно, принятие их к учету в качестве отдельных инвентарных объектов.
Поэтому, если в рассматриваемой ситуации датчики используются как элементы (запасные части) сложных объектов (п. 41, 45 Инструкции № 157н), то расходы на их приобретение отражаются по статье 340 «Увеличение стоимости материальных запасов».
В рассматриваемой ситуации квалификация выполняемых учреждением операций по установке (замене) датчиков в качестве ремонта или модернизации (дооборудования) должна быть проведена учреждением самостоятельно. При этом заключение о том, изменилось ли функциональное назначение техники в результате установки датчика, могут дать технические специалисты учреждения, которые обладают для этого достаточной квалификацией.
Как правило, под ремонтом понимается комплекс ремонтно-строительных и ремонтно-
реставрационных работ, выполняемых в том числе в целях:
— устранения неисправностей (восстановления работоспособности) объектов нефинансовых активов;
— поддержания технико-экономических и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения, пропускная способность и т.п.) на изначально предусмотренном уровне.
Под модернизацией понимается совокупность работ по усовершенствованию объекта основных средств, приводящая к повышению технического уровня и экономических характеристик объекта и осуществляемая путем замены его конструктивных элементов и систем более эффективными.
Отметим, что в данном случае установка датчика на аппарат, до этого используемый без него,
определенно приводит к изменению характеристик данного аппарата (увеличения спектра исследований, их качества и т.д.). А учитывая срок эксплуатации таких датчиков, установка нового датчика (более современной модели) взамен вышедшего из строя также может привести к улучшению изначальных параметров работы УЗИ-аппарата.
Если уполномоченными должностными лицами учреждения на основе их профессиональной оценки будет сделан вывод, что установка (замена) датчиков является ремонтом, то в соответствии с п. 27 Инструкции № 157н и п. 9 Инструкции № 174н (в редакции приказа Минфина России от 31.12.2015 № 227н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (зарегистрировано в Минюсте России 17.02.2016 № 41121)») результат работ по ремонту объекта основных средств, не изменяющих его стоимость (включая замену элементов в сложном объекте основных средств (в комплексе конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое), подлежит отражению в регистре бухгалтерского учета -Инвентарной карточке соответствующего объекта основного средства путем внесения записей о произведенных изменениях без оформления бухгалтерских записей по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 «Основные средства».
Принятие к бухгалтерскому учету увеличения стоимости основных средств в результате работ по их достройке, реконструкции, модернизации, дооборудованию отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010600000 «Вложения в нефинансовые активы». Сведения о произведенных изменениях отражаются в регистре бухгалтерского учета -Инвентарной карточке по соответствующему объекту основного средства.
В заключение повторимся: любое решение, принятое учреждением в связи с неурегулированностью отдельных вопросов на законодательном уровне, должно быть зафиксировано в учетной политике. И в данном случае степень важности учетной политики учреждения, как внутреннего стандарта, трудно переоценить. При отсутствии в законодательстве
тех или иных правил ведения бухгалтерского учета ситуаций с контролирующими органами учетная
учреждение правомерно может использовать политика может служить достаточно веским
правила, установленные своим собственным аргументом в суде.
регламентом. При возникновении конфликтных
Список литературы
1. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.11.2001 № 146-ФЗ.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
5. О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 22.10.2014 № 311-ФЗ.
6. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»: приказ Минфина России от 31.12.2015 № 227н.
7. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
8. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132.
9. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению приказ Минфина России от 15.12.2010 № 173н.
10. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н.
11. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
12. Письмо Минфина России от 11.11.2013 № 02-06-010/48099.
13. Письмо Минфина России от 27.02.2012 № 02-07-10/534.
14. Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации: утверждены приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н.
