CC BY
71
ISSN 2311-9411 (Online) Учет в государственных (муниципальных) учреждениях
ISSN 2079-6714 (Print)
ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ РАСХОДОВ ПО ЛИКВИДАЦИИ ПОСЛЕДСТВИЙ ПОЖАРА: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Вячеслав Владимирович ЖУРАВЛЕВа% Сергей Павлович РОДЮШКИНЬ
a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи: Аннотация
Принята 29.09.2016 В статье рассматривается порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов по
Одобрена 13.10.2016 ликвидации последствий пожара, а также убытков от списания имущества, уничтоженного
пожаром.
Ключевые слова:
бухгалтерский учет, налогообложение, инвентаризация, имущество, расходы, НК РФ, ПБУ 10/99
Пример. На предприятии (общая система налогообложения) произошел пожар.
По результатам инвентаризации выявлено уничтоженное и пришедшее в негодность имущество.
Получены справка Государственной противопожарной службы МЧС России, а также протокол осмотра места происшествия. Ведется следствие, которым устанавливается причина возгорания.
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов по ликвидации последствий пожара, убытков от списания имущества, уничтоженного пожаром?
Можно ли списать данные убытки на счет 91 «Прочие расходы» как расходы, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами, не используя счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»?
Бухгалтерский учет
На основании п. 13 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии и тому подобного), учитываются в качестве прочих расходов.
К таким расходам, в частности, относятся:
— стоимость уничтоженного или испорченного имущества;
— расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий (за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов), и другие расходы.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», расходы, связанные с ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара и т.п.), отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
При списании имущества, пострадавшего от чрезвычайной ситуации, следует учитывать, что при возникновении стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества.
На основании результатов инвентаризации устанавливается фактический размер понесенного ущерба, а также имущество, подлежащее списанию (п. 27 Положения о бухгалтерском учете
и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н и п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, далее - Методические указания по инвентаризации имущества).
Расходы, связанные с последствиями чрезвычайных обстоятельств, учитываются в периоде их возникновения (п. 17, 18 ПБУ 10/99). При списании имущества расходы признаются в том месяце, в котором была закончена инвентаризация (п. 5.2, 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества).
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По дебету счета 94 отражается, в частности, фактическая себестоимость полностью испорченных товарно-материальных ценностей (см. Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция).
При этом если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то потери ценностей, возникшие в результате чрезвычайных обстоятельств, относятся на субсчет «Прочие расходы», открытый к счету 91 (некомпенсированные потери, связанные с последствиями чрезвычайных обстоятельств).
В соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков о р ганизации, кр оме с лучае в , когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Таким образом, убытки от пожара могут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 94 Кредит счета 43 (01, 10, 41) -
списана себестоимость испорченной продукции, товара;
Дебет счета 99 Кредит 94 - отражены некомпенсированные потери, возникшие в связи с чрезвычайными обстоятельствами.
Если по каким-либо видам уничтоженных ценностей установлены нормы естественной убыли, то в пределах таких норм расходы относятся на издержки производства или обращения (счета 20, 26, 44), сверх норм - на счет виновных лиц (счет 73 или счет 76). Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки списываются в дебет счета 91 (п. 5.1, 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества).
Таким образом, если будет установлено виновное лицо, то убытки от пожара могут отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:
Дебет счета 94 Кредит счета 43 (01, 10, 41) -
списано имущество, пришедшее в негодность в результате чрезвычайной ситуации;
Дебет счета 76 Кредит счета 94 - отражена задолженность виновного лица по возмещению убытков;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - виновником погашена задолженность.
На наш взгляд, предложенный вариант учета расходов, возникших из-за пожара, в соответствии с которым предлагается списывать расходы сразу в дебет счета 91 без применения счета 94, можно применить при условии закрепления его в учетной политике данной организации.
При этом если расходы от пожара вызваны обстоятельствами субъективного характера (неосторожными действиями работников, нарушением технологий, нарушением правил пожарной безопасности т.д.), то такие расходы в обязательном порядке должны аккумулироваться на счете 94, при этом порядок их списания будет таким же, как при списании недостач.
Налог на прибыль
Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, о с у щ е с т в л е н н ы е ( п о н е с е н н ы е )
налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, - убытки.
Подпунктом 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам пр и р ав ни в аю тс я у б ы тки , п о л у че нны е налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
К таким потерям, в частности, относятся:
— стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества);
— расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов;
— потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями;
— расходы на мероприятия, связанные с предотвращением последствий стихийных бедствий, и т.д. (см. письма Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/208, УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190).
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации по этим основным средствам, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации.
Организации для выполнения требований п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо документально подтвердить факт пожара, факт уничтожения имущества и факт осуществления расходов на их приобретение (см. письма Минфина России от 24.09.2007 № 0303-06/1/691, от 16.01.2006 № 03-03-04/1/31).
Следует отметить, что подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации не связывает право налогоплательщика на отнесение убытков от пожара к внереализационным расходам
ни с фактом неустановления лица, виновного в пожаре, ни с конкретной причиной пожара. Поэтому убытки, вызванные пожаром, могут быть включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль, независимо от факта установления лица, виновного в возникновении пожара (см. п. 10 Обзора практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (налог на прибыль организаций), одобренного протоколом Президиума ФАС Уральского округа от 29.05.2009 № 8).
Однако налоговые органы, опираясь на подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации, выражали мнение о необходимости наличия у налогоплательщика справки о закрытии уголовного дела, документально подтверждающей факт отсутствия виновных лиц (см. письма УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190, от 15.01.2007 № 19-11/2462).
Дата возникновения расхода в виде потерь от пожара в ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации не приводится. Соответственно, в отношении данного вида расходов следует руководствоваться п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Налог на добавленную стоимость
Положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено требование производить восстановление принятого к вычету «входного» НДС в случае списания имущества, уничтоженного в результате пожара. Это обусловлено тем, что случаи восстановления налога на добавленную стоимость (НДС) перечислены в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации. Данный перечень носит закрытый характер и такого основания для восстановления налога, как списание товара в результате пожара, не содержит.
Однако Минфин России и налоговые органы считают, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по утраченным в результате пожара товарам, следует восстановить (см. письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, от 15.05.2008 № 03-07-11/194, от 01.11.2007 № 03-07-15/175, от 14.08.2007 № 03-07-
15/120, УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 № 16-15/23877). При этом восстановление налога рекомендуется производить в том налоговом периоде, в котором товар списывается с учета в установленном порядке.
Сложившаяся судебная практика подтверждает, что нало го во е законодате льс тво не предусматривает обязанности налогоплательщика восстановить правомерно принятые к вычету суммы НДС в случае последующего списания стоимости приобретенных товаров на потери, порчи, утраты в результате пожара. Судьи делают вывод, что выбытие товарно-материальных ценностей вследствие пожара само по себе не меняет первоначальной цели их приобретения и, как следствие, не свидетельствует об утрате налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов.
Налоговое законодательство не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как списание товарно-материальных ценностей,
утраченных в результате пожара либо в случае обнаружения брака (см., например, постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 № Ф05-7043/14 по делу № А40-135147/2013, от 25.12.2013 № Ф05-16440/13 по делу № А40-34818/2013, от 28.06.2013 № Ф05-5714/13 по делу № А40-113901/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2013 № Ф02-2713/13 по делу № А78-10218/2012, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 № Ф07-5151/12 по делу № А56-165/2012, от 03.09.2009 № А56-5351/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу № А82-15724/2004-37, рекомендуем также ознакомиться с решением ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11, постановлениями ФАС СевероКавказского округа от 10.04.2014 № Ф08-1216/14 по делу № А61-1644/2012, ФАС Московского округа от 04.10.2013 № Ф05-12037/13 по делу № А40-149597/2012, ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 № Ф06-8238/12 по делу № А65-10659/2012, от 10.05.2011 № А55-17395/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 № 09АП-6551/12).
Список литературы
1. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
2. Налоговый кодекс (часть первая) Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс (часть вторая) Российской Федерации от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
6. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
7. Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (налог на прибыль организаций): одобрено протоколом Президиума ФАС Уральского округа от 29.05.2009 № 8.
8. Письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-03-04/1/31.
9. Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/208.
10. Письмо Минфина России от 14.08.2007 № 03-07-15/120.
11. Письмо Минфина России от 24.09.2007 № 03-03-06/1/691.
12. Письмо Минфина России от 01.11.2007 № 03-07-15/175.
13. Письмо Минфина России от 15.05.2008 № 03-07-11/194.
14. Письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332.
15. Письмо Минфина России от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387.
16. Письмо Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397.
17. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 № 19-11/2462.
18. Письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 № 16-15/065190.
19. Письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2012 № 16-15/23877.
20. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2012 № 09АП-6551/12.
21. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 по делу № А82-15724/2004-37.
22. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2013 № Ф02-2713/13 по делу № А78-10218/2012.
23. Постановление ФАС Московского округа от 28.06.2013 № Ф05-5714/13 по делу № А40-113901/2012.
24. Постановление ФАС Московского округа от 04.10.2013 № Ф05-12037/13 по делу № А40-149597/2012.
25. Постановление ФАС Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/13 по делу № А40-34818/2013.
26. Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 № Ф05-7043/14 по делу № А40-135147/2013.
27. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 № А55-17395/2010.
28. Постановление ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 № Ф06-8238/12 по делу № А65-10659/2012.
29. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 № А56-5351/2009.
30. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 № Ф07-5151/12 по делу № А56-165/2012.
31. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.04.2014 № Ф08-1216/14 по делу № А61-1644/2012.
32. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11.
