CC BY
9
ISSN 2311-9403 (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6773 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. По состоянию на 22.01.2015 переплата по НДС составила 41 375,67 руб. (данная переплата подтверждена справкой о состоянии расчетов с налоговым органом). Организация в I квартале 2015 г. сдала в установленные сроки декларацию с суммой налога, подлежащей уплате в размере 1 895 307 руб., и уплатила НДС за I квартал в размере 2 360 000 руб. Итого переплата, образовавшаяся в бюджете, составила: 41 375,67 руб. + (2 360 000 --1 895 307) = 506 068,67руб.
Во II квартале 2015 г. НДС был заявлен к возмещению, по данной декларации было получено положительное решение, и вся сумма налога к возмещению по декларации была получена из бюджета в 2015 г. В III квартале 2015 г. была подана декларация с суммой налога к уплате 23 003 316 руб. и уплачен НДС за III квартал в размере 23 004 000 руб. Итого переплата на 31.12.2015 составила: 506 068,67 + (23 004 000 - 23 003 316) = = 506 752,67руб.
За IVквартал была подана декларация с суммой НДС к уплате в размере 16 902 291 руб. Уплачено в январе 2016 г. 5 700 000 руб., в феврале 2016 года - 5 700 000руб. и 25.03.2016 -5 240 000 руб. Итого уплачено за IV квартал 2015 г. 16 640 000 руб., недоплата за IV квартал 2015 г. составила: 16 902 291 руб. - 16 640 000 руб. = 262 291 руб. Остаток переплаты в бюджете на 25.03.2016 с учетом недоплаты составил: 506 752,67 руб. - 262 291 руб. = = 244 461,67 руб. Организация воспользовалась заявительным порядком возмещения НДС за I квартал 2016 г., представив в налоговый орган банковскую гарантию.
29 марта 2016 г. была подана корректирующая декларация по НДС за I квартал 2015 г. с суммой налога к доплате 388 869 руб. и корректирующая декларация за III квартал 2015 г. с суммой налога к доплате 36 305 руб. На 29.03.2016 с учетом имевшейся переплаты в бюджет на 25.03.2016 в размере 244 461,67 руб. недоимка по НДС составила: (388 869 руб. + + 36 305руб.) - 244 461,67руб. = 180 712,33 руб.
20 апреля 2016 г. была подана декларация за IV квартал 2015 г. с суммой НДС к уменьшению на 228 097 руб. В итоге в бюджете образовалась переплата на сумму (228 097,00 руб. -- 180 712,33 руб.) = 47 384,67 руб., что подтверждается сверкой с бюджетом на 28.04.2016. В данной сверке ни штрафов, ни пеней по НДС не имеется.
За I квартал 2016 г. была подана налоговая декларация по НДС на возмещение суммы налога из бюджета. От налогового органа 18.07.2016 поступил акт камеральной проверки за I квартал 2015 г. и III квартал 2015 г. с привлечением к ответственности за I квартал
2015 г. и III квартал 2015 г. в размере 20% от суммы к доплате по данным декларациям, то есть 388 869руб. и 36 305руб. Также 09.08.2016 организация получила решение о прохождении камеральной проверки по НДС за I квартал
2016 г. без нарушений.
Может ли налоговый орган в данной ситуации оштрафовать организацию на 20% от суммы недоимки (по какой именно налоговой декларации) ? Повлияет ли данная ситуация на возмещение НДС за I квартал 2016 г?
Ответ. В рассматриваемом случае у налогового органа не имеется оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату сумм НДС за I и III кварталы 2015 г. Решение вопроса о возмещении НДС за I квартал 2016 г. будет зависеть от того, погашена ли ранее образовавшаяся недоимка по этому налогу за счет суммы пере платы и отсутствуе т ли у налогоплательщика иная задолженность по налогам, пеням и штрафам. В случае отсутствия такой задолженности при соблюдении прочих условий применения заявительного порядка возмещения НДС налоговый орган не вправе отказать в возмещении суммы налога.
Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или
других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).
Сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, для целей НК РФ признается недоимкой (п. 2 ст. 11 НК РФ). Пунктом 1 ст. 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном той же статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым о р г а н о м н а о с н о в а ни и з а я в л е н ия налогоплательщика. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ).
Отметим, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком, в частности: с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа; со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога (подп. 1, 4 п. 3 ст. 45 НК РФ).
То есть если у налогоплательщика образовалась недоимка по налогу и в то же время у него имеется переплата по тому же налогу или иным налогам соответствующего вида, погашение недоимки за
счет переплаты осуществляется на основании решения налогового органа.
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном этой статьей.
Пунктом 4 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, в частности, при условии, что такая декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, и до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
Вместе с тем в п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой по смыслу взаимосвязанных положений ст. 78, 79 и 122 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым о р гано м начис ляе тся не до имка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога,
налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части. Налоговым органам рекомендовано учитывать данную позицию ВАС РФ при определении суммы неуплаченного налога (письмо Минфина России от 27.06.2016 № 03-07-08/37247).
В рассматриваемой ситуации, как следует из вопроса, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог) по итогам I и III кварталов 2015 г. Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, на территории РФ по общему правилу производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Аналогичное правило действовало в 2015 г. За I квартал 2015 г. у налогоплательщика образовалась недоимка в размере 388 869 руб., при этом по состоянию на 25.06.2015 за ним числилась переплата по НДС в размере 506 068,67 руб. Недоимка по НДС за
III квартал 2015 г. составила 36 305 руб., при этом по состоянию на 25.12.2015 переплата по налогу составила 506 752,67 руб. То есть на даты возникновения задолженности по уплате налога (25.04.2015, 25.05.2015, 25.06.2015 по уплате НДС за I квартал 2015 года, 25.10.2015, 25.11.2015, 25.12.2015 по уплате НДС за III квартал 2015 г. в соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ) у налогоплательщика существовала переплата по этому налогу в размере, превышающем недоимку. Причем, как следует из вопроса, на момент принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности эта переплата не была зачтена в счет погашения иных задолженностей налогоплательщика.
В результате подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС за
IV квартал 2015 г. сумма недоимки по налогу за этот налоговый период уменьшилась с 262 291 руб. до 34 194 руб. (262 291 - 228 097). Как мы поняли из вопроса, возражений по поводу расчета суммы налога по этой декларации у налогового органа не имеется. Таким образом, даже в случае, если бы налоговый орган зачел часть ранее образовавшейся суммы переплаты в
счет погашения этой недоимки, оставшаяся сумма излишне уплаченного налога (506 752,67 - 34 194 = = 472 558,67 руб.) превысила бы недоимку по налогу за I и III кварталы 2015 г., совокупный размер которой составляет: 425 174 руб. (388 869 + 36 305).
Обратим внимание, что в судебной практике высказывается мнение о правомерности привлечения налогоплательщика НДС к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) суммы налога при наличии заявленной им переплаты по этому налогу в случае, если на момент принятия соответствующего решения факт излишней уплаты суммы налога не выявлен налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации, в которой указано на наличие переплаты (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2012 № Ф07-3668/12). Между тем в настоящей ситуации наличие излишне уплаченной суммы налога должно было быть выявлено налоговым органом при проведении камеральной проверки налоговых деклараций по НДС, представленных за I и III квартал 2015 г., не позднее соответственно 25.07.2015 и 25.01.2016 (п. 2 ст. 88, п. 5 ст. 174 НК РФ), то есть до принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. При таких обстоятельствах, с учетом приведенных выше разъяснений Пленума ВАС РФ, мы не видим оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату НДС по итогам I и III кварталов 2015 г.
Пунктом 1 ст. 176 НК РФ предусмотрено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 176 НК РФ предусмотрено, что при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.
В соответствии с положениями ст. 176.1 НК РФ налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, отвечающую требованиям подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. В связи с использованием налогоплательщиком такого права налоговый орган проверяет наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке. Одновременно с решением
0 возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке (п. 8 ст. 176.1 НК РФ).
Таким образом, при наличии у налогоплательщика не погашенной (в том числе путем зачета суммы переплаты по налогу) недоимки по НДС за I, III и IV кварталы 2015 г. налоговый орган должен принять решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в счет погашения задолженности по налогу за предыдущие налоговые периоды. В этом случае сумма НДС за
1 квартал 2016 г. будет возмещена налогоплательщику в части, превышающей образовавшуюся недоимку. Если недоимка превышает сумму НДС, заявленную к возмещению, в возмещении налога будет отказано (см. также п. 2 письма Минфина России от 13.02.2008 № 03-02-07/1-61). При таких обстоятельствах налогоплательщик вправе будет требовать возврата излишне уплаченной суммы налога или заявить о ее зачете в счет предстоящих платежей по НДС или иным федеральным налогам (п. 1 ст. 78 НК РФ).
В то же время, если налоговый орган принял решение о зачете переплаты в счет погашения недоимки по налогу (в вопросе указано, что сумма недоимки закрылась и в бюджете образовалась переплата, что подтверждается сверкой с бюджетом), при соблюдении прочих условий
применения заявительного порядка возмещения НДС оснований для отказа в возмещении суммы этого налога, заявленном налогоплательщиком в связи с подачей налоговой декларации по НДС за I квартал 2016 г., у налогового органа не имеется.
Ответ подготовил: Ерин Павел, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация поставляет сигареты на экспорт. С 01.07.2016 «входной» НДС по материалам, используемым для производства продукции на экспорт, можно принимать к вычету в общепринятом порядке. Из ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации исключена обязанность подтверждать обоснованность вычетов по нулевой ставке НДС по экспортным несырьевым товарам. Пакет документов, определенный ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, нужен только для подтверждения ставки НДС 0% по реализации, то есть если не представлен пакет документов на 181-й день, то организация обязана начислить НДС по базе, расчет которой указан в Налоговом кодексе Российской Федерации (на дату выписки первого документа). В налоговой декларации по НДС строка 100 раздела 3 заполняется только по сырьевому экспорту? В налоговой декларации по НДС раздел 4 заполняется только по сырьевому экспорту?
Как зачесть НДС по материалам, используемым для экспорта, если НДС по ним не зачтен с января 2012 года по июнь 2016 г. (суммы НДС, относящиеся к материалам, предназначенным, но не использованным для осуществления экспортных операций)?
Ответ. Строка 100 Раздела 3 налоговой декларации по НДС экспортером товаров, не являющихся сырьевыми товарами, не заполняется (за исключением изложенного ниже случая). Раздел 4 налоговой декларации по НДС следует заполнять как по сырьевому экспорту, так и несырьевому экспорту, но в строке 030 данного раздела не отражаются суммы «входного» налога на добавленную стоимость (НДС) по товарам (работам, услугам) имущественным правам, принятым на учет с 01.07.2016 и предназначенным для производства и (или) реализации
экспортируемых товаров (за исключением сырьевых товаров).
Суммы НДС, не принятые к вычету с января 2012 г. по июнь 2016 г., относящиеся к материалам, принятым на учет до 01.07.2016, принимаются к вычету по правилам, действовавшим до 01.07.2016, то есть после использования материалов в экспортных операциях при наличии документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.
Обоснование. С 01.07.2016 суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугами), имущественным правам, относящимся к операциям по реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (за исключением сырьевых товаров), принимаются к вычету в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (абз. 3 п. 3 ст. 172, пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, см. также письмо Минфина России от 13.07.2016 № 03-07-08/41050).
С 01.07.2016 у налогоплательщиков, осуществляющих операции по реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (за исключением сырьевых товаров), также отсутствует обязанность по подтверждению обоснованности применения налоговых вычетов (п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации) и определению суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта (абз. 2 п. 10 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации).
Новые правила были введены путем внесения соответствующих изменений в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 30.05.2016 № 150-ФЗ (далее - Закон № 150-ФЗ). При этом ч. 2 ст. 2 Закон № 150-ФЗ определено, что положения п. 1, 8 и 10 ст. 165, п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции данного закона) применяются в отношении сумм НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров, указанных в подп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и (или) подп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, и принятым на учет со дня вступления в силу данного закона, то есть с 01.07.2016.
Как мы видим, применение новых правил законодатель разграничил в зависимости от
принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав: до 01.07.2016 и с 01.07.2016. Закон № 150-ФЗ является документом, вносящим изменения в законодательство РФ о налогах и сборах (п. 7 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации), действующие в настоящее время нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие налогообложение НДС экспортеров, следует применять с учетом особенностей, установленных Законом № 150-ФЗ.
Соответственно, новые правила вычета «входного» НДС для экспортеров несырьевых товаров применяются только в отношении сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), имущественные права, принятые на учет с 01.07.2016. В отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, принятых на учет до 01.07.2016, необходимо руководствоваться нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации без учета изменений, внесенных Законом № 150-ФЗ, то есть в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщики-экспортеры обязаны: подтверждать обоснованность применения налоговых вычетов (п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации (без учета изменений, внесенных Законом № 150-ФЗ); определять суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0% (п. 10 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации (без учета изменений, внесенных Законом № 150-ФЗ); производить вычет НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации экспортируемых товаров, на момент определения налоговой базы, установленный п. 9 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 3 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (без учета изменений, внесенных Законом № 150-ФЗ).
Таким образом, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет после 01.07.2016, вычет сумм НДС осуществляется в обычном порядке. По товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до 01.07.2016, вычет НДС осуществляется на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.
Если по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до
01.07.2016, налогоплательщик принял НДС к вычету, а потом использовал их для совершения экспортных операций, то суммы НДС ему следует восстановить (см. также письмо Минфина России от 28.08.2015 № 03-07-08/49710) и принять их к вычету на последнее число квартала, в котором собран комплект подтверждающих экспорт документов (см. также письма Минфина России от 26.04.2016 № 03-07-08/24230, ФНС России от 13.04.2016 № СД-4-3/6497@). Форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления налоговой декларации по НДС в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.
Специальных правил заполнения налоговой декларации по НДС в связи с изменениями, внесенными в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации Законом № 150-ФЗ, действующий в настоящее время Порядок не содержит. Не обнаружено нами по данному вопросу и официальных разъяснений.
В соответствии с п. 38.5 Порядка в графе 5 по строке 080 и в том числе в графе 5 по строке 100 Раздела 3 налоговой декларации по НДС отражается сумма НДС, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченная им при ввозе на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и ранее правомерно принятая к вычету, подлежащая восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%.
Мы полагаем, что строка 100 Раздела 3 налоговой декларации по НДС экспортером товаров, не являющихся сырьевыми товарами, не заполняется. Исключением может являться случай для сумм НДС, принятых к вычету по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету до 01.07.2016 и относящимся к экспортируемым товарам.
В Разделе 4 налоговой декларации по НДС отражаются не только налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена (п. 41.3 Порядка), но и налоговые базы по операциям за истекший налоговый период, за который представляется декларация, облагаемым по налоговой ставке 0% (п. 41.2 Порядка), а также соответствующие коды операций (п. 41.1 Порядка).
В этой связи Раздел 4 налоговой декларации по НДС следует заполнять как по сырьевому экспорту, так и несырьевому экспорту, но в строке 030 данного раздела не отражаются суммы «входного» НДС, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет с 01.07.2016 и предназначенным для производства и (или) реализации экспортируемых товаров (за исключением сырьевых товаров). При этом, поскольку в отношении «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет до 01.07.2016, действуют старые правила, в этой строке следует отразить суммы «входного» НДС, приходящиеся н а д а н н ы е т о в а р ы ( р а б о т ы , у с л у г и ) , имущественные права, использованные для экспорта товаров, не относящихся к сырьевым.
Не принятые в рассматриваемой ситуации к вычету суммы НДС с января 2012 г. по июнь 2016 г. относятся к материалам, принятым на учет до 01.07.2016, в отношении них следует применять старые правила, поэтому принять к вычету эти суммы НДС налогоплательщик сможет только после их использования в экспортных операциях при наличии документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.
Ответ подготовил: Арыков Степан, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Каков порядок исчисления НДС собственником имущества, переданного на ответственное хранение и утраченного хранителем?
Ответ. Возмещение ущерба виновной стороной не связано с реализацией товарно-материальных ценностей, поэтому суммы, поступающие от хранителя в возмещение причиненного убытка (ущерба), не подлежат обложению НДС. Статья 170 НК РФ не обязывает восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету по утраченным хранителем товарно-материальным ценностям.
Арбитражная практика, а также последние разъяснения уполномоченных органов также свидетельствует об отсутствии необходимости восстановления налога.
Обоснование. Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Следовательно, объект обложения НДС возникает при переходе права собственности на товары (работы, услуги). Однако в результате передачи материальных ценностей на хранение хранителю право собственности на них сохраняется за поклажедателем. Таким образом, при передаче материальных ценностей на хранение факт реализации отсутствует.
Не возникает реализация и в случае утраты товара хранителем, ведь для того, чтобы говорить о переходе права собственности, нужно определить лицо, к которому такое право перешло.
В случае утраты товара поклажедателя хранитель таким лицом не является, а иное лицо, которое можно было бы охарактеризовать как нового собственника товаров, также отсутствует. Поэтому не возникает и реализация в смысле ст. 39, 146 НК РФ.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу не включаются.
В нашем случае поклажедатель не реализовывал ничего хранителю, соответственно, расценивать суммы поступившего возмещения как облагаемые
НДС по основанию подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ нельзя.
Специалисты финансового ведомства разъясняют, что на основании норм ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), объектом обложения НДС не являются (см., например, письма Минфина России от 07.10.2008 № 03-0306/4/67, от 01.11.2007 № 03-07-15/175).
В свою очередь в письмах Минфина России от 29.07.2013 № 03-07-11/30128, от 13.10.2010 № 0307-11/406 отмечается, что, поскольку возмещение ущерба не связано с реализацией товаров (работ, услуг), оно не является объектом обложения НДС на основании положений ст. 146 НК РФ. Учитывая изложенное, считаем, что суммы, поступающие от хранителя в возмещение причиненного убытка (ущерба), не подлежат обложению НДС.
Поскольку данные операции не признаются объектом налогообложения, обязанность по составлению счетов-фактур отсутствует.
Вместе с тем следует также учитывать, что формально не возвращенные и утраченные хранителем ценности в дальнейшем в операциях, облагаемых НДС, использоваться не будут. В этой связи возникает вопрос о восстановлении налога, принятого к вычету при приобретении утраченного имущества.
Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей и т.п. к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
Следовательно, формально у организации-поклажедателя отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарно-материальным ценностям. При этом ранее официальные органы придерживались позиции, которая состоит в том, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, которые в дальнейшем утилизируются (списываются), подлежат восстановлению, так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектами обложения НДС не являются (см., например, письма Минфина России от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011
№ 03-03-06/1/332, от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 24.04.2008 № 03-07-11/161, ФНС России от
20.11.2007 № ШТ-6-03/899@).
Восстановленные суммы НДС представители финансового органа предлагают учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Как разъясняется в письме Минфина России от 01.11.2007 № 03-0715/175, восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета в установленном порядке. В то же время судебные органы в своих многочисленных решениях также указывают на закрытый перечень, содержащийся в п. 3 ст. 170 НК РФ, который не предусматривает необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, списания брака, списания в случае порчи товара и т.п. (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 09.11.2012 № Ф06-8238/12, от 17.04.2009 № А55-11139/2008, от 25.04.2008 № А57-10434/06, ФАС Московского округа от 15.07.2014 № Ф05-7043/14, от 16.11.2010 № КА-А40/13770-10, от 07.03.2008 № КА-А41/1528-08, от 16.01.2008 № КА-А41/14082-07, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2011 № Ф08-7089/1 1, ФАС ЗападноСибирского округа от 01.10.2010 № А27-1420/2010, ФАС Уральского округа от 22.01.2009 № Ф09-10369/08-С2, ФАС Центрального округа от
22.05.2008 № А48-3539/07-14).
В свою очередь судьи ВАС РФ (решение ВАС РФ от 19.05.2011 № ВАС-3943/11) рассматривали вопрос о правомерности позиции финансового ведомства, изложенной в п. 4 письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29, о необходимости восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае возврата товара продавцу, который не используется последним для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Суд указал, что списание товаров с истекшими сроками годности к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, оспариваемый п. 4 письма Минфина России был признан судом не соответствующим НК РФ, так как содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков
обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренных НК РФ.
С учетом обширной арбитражной практики, складывающейся в пользу налогоплательщика, в последнее время позиция уполномоченных органов начала меняться.
Так, в письме Минфина России от 23.08.2013 № 03-07-11/34617 указано, что если уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.
В письмах ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ также сообщено, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара, аварии восстановлению не подлежат, так как эти случаи п. 3 ст. 170 НК РФ не поименованы. Приходя к данному выводу, налоговое ведомство ссылается на решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06, в котором говорилось о недостаче товара, обнаруженной в процессе инвентаризации имущества (не о пожаре).
В письме Минфина России от 07.11.2013 № 03-0113/01/47571 (направлено в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@) отмечается, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Следовательно, учитывая приведенную выше позицию судов, в том числе и ВАС РФ, а также изменившуюся позицию контролирующих органов, считаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по товарно-материальным ценностям, утраченным хранителем, восстанавливать не требуется (см. также материал: Энциклопедия решений.
Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества).
При этом, поскольку в анализируемой ситуации операции по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами), не осуществляются, считаем, что оснований для применения положений подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ не имеется.
Ответ подготовил: Завьялов Кирилл, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета утраченного имущества, переданного на ответственное хранение, а также сумм, полученных в качестве возмещения его стоимости организацией -собственником имущества?
Ответ. Сумма НДС, принятая к вычету организацией-поклажедателем в отношении переданного на ответственное хранение имущества, не должна включаться в размер убытка, подлежащего возмещению организацией-хранителем. В бухгалтерском учете утраченное имущество в месяце проведения инвентаризации списывается поклажедателем на счет учета недостач и затем относится на расчеты с виновником.
При поступлении средств от хранителя в бухгалтерском учете доход у поклажедателя образуется в случае, если поклажедателю причитается сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества. При обращении организации-хранителя в суд с кассационной жалобой имеются предпосылки для квалификации данного факта в учете организации-поклажедателя в качестве условного актива. Информация об условном активе приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
В целях налогообложения прибыли сумма убытка в виде стоимости утраченного хранителем имущества отражается во внереализационных расходах с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы возмещения
указанного убытка согласно мировому соглашению. В случае вынесения судом решения об уменьшении размера ущерба ранее признанный доход подлежит уменьшению.
Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 886 ГК РФ по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.
Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором срока (п. 1 ст. 889 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 902 ГК РФ по общему правилу убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем.
На основании п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, чье право нарушено, может требовать возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Величина понесенных организацией убытков не поставлена гражданским законодательством в зависимость от того, реализовала ли она право на вычет сумм НДС в соответствии с налоговым законодательством. Ограничений для включения сумм уплаченного поставщикам НДС в общий размер понесенного убытка в настоящее время не установлено (см., например, постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 № 18АП-10470/12, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2012 № 15АП-2585/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2010 № 09АП-12587/2010).
В ряде случаев некоторые судьи высказывают позицию, согласно которой сумма убытка в виде НДС, если она является частью цены (стоимости) имущества, подлежащего возмещению, должна возмещаться контрагентом, ответственным за указанные убытки, в полном объеме (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 14.08.2012 № Ф09-6939/12, от 28.06.2011 № Ф09-3136/11-С5, от 08.04.2011 № Ф09-1173/11-С5, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012
по делу № А56-44279/2011, от 22.02.2011 по делу № А21-8004/2009). В то же время в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 2852/13 отмечается, что убытки в виде расходов, включающих НДС, могут быть возмещены потерпевшему, если последний докажет, что предъявленные ему суммы налога представляют собой его некомпенсируемые потери. По мнению судей, наличие права на вычет сумм НДС, установленного ст. 171 НК РФ, исключает уменьшение имущественной сферы лица, которому был причинен ущерб, и, соответственно, в данном случае исключает применение ст. 15 ГК РФ. Судьи ВАС РФ сделали вывод о том, что лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может переложить риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента.
Таким образом, организация не вправе требовать возмещения убытков с учетом суммы НДС, если она имеет право на вычет суммы налога, которое исключает уменьшение его имущественной сферы. Возмещение суммы НДС лицом, причинившим ущерб, и получение вычета налога из бюджета приводят к неосновательному обогащению «потерпевшего» посредством получения налога дважды - из бюджета в виде налогового вычета и от своего контрагента в виде суммы возмещения ущерба.
В свою очередь в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 № 09АП-14309/13 судьи, учитывая факт принятия к вычету сумм НДС, также пришли к выводу о том, что отсутствуют до казате ль ства возникновения у истца убытков в части НДС, поскольку указанную сумму НДС истец уже предъявил к вычету (см. также постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 № 01АП-3234/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 № 11АП-5006/16). В этой связи мы придерживаемся позиции, что сумма НДС не должна включаться в размер убытка, подлежащего к получению поклажедателем, если она ранее была принята поклажедателем к вычету. Как пример включения сумм НДС в сумму заявленного убытка (при невозможности реализовать право на вычет) можно привести постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2016 № 13АП-14649/16. Общество применяло упрощенную систему налогообложения, поэтому в силу ст. 346.11 НК РФ не являлось плательщиком НДС и не обладало правом на возмещение уплаченного НДС в силу требований главы 21 НК
РФ. Поэтому, по мнению судей, суммы уплаченного контрагентам НДС в связи с хранением товара в результате неправомерной задержки выпуска товара таможенным органом, не могут быть компенсированы заявителю за счет иных источников и правомерно включены последним в сумму заявленных убытков.
Бухгалтерский учет
К а к и х - л и б о с п е ц и а л ь н ы х н о р м , регламентирующих учет имущества, переданного на ответственное хранение, законодательство о бухгалтерском учете не содержит. На практике бухгалтерский учет имущества, переданного на ответственное хранение, ведется организацией-поклажедателем на счетах, предназначенных для учета этого имущества. При этом аналитический учет организуется таким образом, чтобы обеспечить учет имущества по местам хранения (на собственном складе и (или) на складе хранителя).
С этой целью организация-поклажедатель может предусмотреть, например, к счетам 10 «Материалы», 41 «Товары» следующие субсчета: «Материалы (товары) на собственном складе», «Материалы (товары), переданные на склад организации-хранителя».
Поскольку при передаче имущества на ответственное хранение право собственности на него остается у организации-поклажедателя, при такой передаче выбытия имущества не происходит и активы с баланса не списываются.
В то же время при утрате имущества хранителем его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета собственника (п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания № 119н).
Стоимость утраченных активов в общем случае относится в прочие расходы (п. 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), то есть учитывается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Однако условия, с которыми ПБУ 10/99 связывает признание расхода, на наш взгляд, в анализируемой ситуации не наступили.
Так, п. 16 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы признаются в бухгалтерском учете, в частности, если имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в
том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
В случае заключения мирового соглашения уверенности в уменьшении экономических выгод у поклажедателя нет, поскольку хранитель предполагал возмещение убытков и даже частично их произвел. Поэтому ни на дату выявления недостачи, ни на дату заключения мирового соглашения, на наш взгляд, расходов в виде стоимости утраченного имущества еще не возникает. После отказа от исполнения мирового соглашения также существует вероятность того, что хранитель возместит понесенные убытки, поскольку, как мы полагаем, причиной отказа является не сама обязанность возмещения убытков, а порядок их расчета, предусматривающий включение сумм НДС (что видно из Кассационной жалобы). Даже если считать, что эта причина отказа от исполнения мирового соглашения только маскирует нежелание хранителя возмещать убытки, вероятность того, что суд обяжет его это сделать, существует. Значит и тогда, когда мировое соглашение прекращает фактически исполняться и хранитель подает Кассационную жалобу, уменьшение экономических выгод поклажедателя еще не очевидно. Поэтому мы придерживаемся позиции, что при утрате хранителем имущества поклажедателя у последнего не имеется уверенности в отношении уменьшения своих экономических выгод до принятия судом соответствующего решения.
Так, в случае положительного для поклажедателя исхода суда, хранитель возмещает понесенные поклажедателем убытки. В этой связи считаем, что при списании утраченного имущества с баланса расхода (прочего расхода, отражаемого на счете 91) в целях бухгалтерского учета не возникает.
Вместе с тем при ином исходе судебного разбирательства (например, в возмещении убытков отказано), у поклажедателя происходит уменьшение экономических выгод в части стоимости утраченного имущества, поскольку хранитель не будет возмещать ему убытки. Поэтому утраченное имущество в таком случае будет учитываться в бухгалтерском учете в прочих расходах. Полагаем, что в таком случае датой отражения такого расхода будет период вынесения решения судом об отказе в возмещении ущерба.
Из п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение), п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее - Методические указания), п. 22 Методических указаний № 119н следует, что организация в обязательном порядке проводит инвентаризацию имущества, в частности, в случаях выявления фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 № 07-01-12/76134).
На основании результатов инвентаризации устанавливается имущество, подлежащее списанию, а также фактический размер понесенного ущерба.
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция), указывает, что для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По дебету счета 94 отражается, в частности, фактическая себестоимость полностью испорченных товарно-материальных ценностей.
Учитывая изложенное, считаем, что на основании проведенной инвентаризации фактическая стоимость утраченного имущества списывается в дебет счета 94, то есть делается проводка:
Дебет счета 94 Кредит счета 10 (41) - до
появления у экономического субъекта оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.
Так, п. 128 Методических указаний № 119н установлено, что в зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов подлежит списанию с кредита счета «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счетов учета затрат на производство или издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов. Повторим, до принятия судом решения об отказе в возмещении
убытка, как мы полагаем, основания для отнесения стоимости утраченного топлива в состав прочих расходов (то есть на счет учета затрат) не возникает, значит, корреспондировать со счетом 94 будет счет расчетов по возмещению ущерба (убытков).
На основании п. 5.1 Методических указаний и п. 30 Положения выявленная в ходе инвентаризации недостача относится на виновных лиц (организацию-хранителя).
Поэтому по факту инвентаризации в учете поклажедателя также делается запись:
Дебет счета 76 Кредит счета 94 - отражена задолженность хранителя по возмещению убытков.
Пункт 5.5 Методических указаний определяет, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация. В этой связи считаем, что приведенные выше записи делаются в месяце проведения инвентаризации (по ее окончании). То есть выбытие активов отражается в бухгалтерском учете не в том периоде, когда выявлено их хищение или порча, а в том, когда завершилась проверка, подтвердившая недостачу, то есть по завершении инвентаризации.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).
Так, Закон № 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм.
Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Разработанные организацией формы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
Итак, результаты инвентаризации оформляются документами, определенными руководителем организации. При их разработке за основу могут быть приняты формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 и от 27.03.2000 № 26.
В общем случае документами, являющимися основанием для отражения операции по выбытию активов в результате их хищения, порчи, недостачи, являются, в частности, документы по учету результатов инвентаризации, такие как приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-22); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3); сличительная ведомость (форма № ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма № ИНВ-26).
Полагаем, что факт утраты имущества хранителем может быть приравнен к недостачам, хищениям, утратам, выявленным в организации самостоятельно. Ведь, по сути, недостача товаров, переданных на ответственное хранение, вряд ли отличается от недостачи товаров, хранящихся в самой организации, поскольку право собственности на те и другие принадлежит организации. Инвентаризационные описи и сличительные ведомости, в случае если эти формы предусмотрены учетной политикой к использованию в организации при проведении инвентаризации, на наш взгляд, оформлять следует (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи).
По общему правилу поступления в возмещение причиненных организации убытков учитываются в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее - ПБУ 9/99). Такие доходы в силу п. 10.2, 16 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
Вместе с тем, как установлено в п. 2 ПБУ 9/99, доходом признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.
Однако в случае возмещения ущерба виновным лицом, на наш взгляд, увеличения экономических выгод не происходит, поскольку, скажем простым языком, в результате такой операции лишь компенсируются расходы организации на приобретение утраченных товаров.
В то же время, если организации-поклажедателю будет присуждена сумма большая, чем фактическая стоимость утраченного имущества, то
такая разница будет учтена в составе прочих доходов. В учете при этом будет сделана запись:
Дебет счета 98 Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - разница учтена в составе прочих доходов (в отчетном периоде вынесения решения судом).
Такой способ отражения сумм возмещения ущерба согласуется с предложенным выше способом отражения утраченного собственником имущества (то есть когда при завершении инвентаризации прочий расход не отражается, поскольку уменьшение экономических выгод еще не очевидно, а стоимость утраченного топлива относится на расчеты с хранителем). Соответственно, в случае обязания судом хранителя возместить ущерб прочий доход в сумме утраченного также не отражается, а отражается лишь сумма превышения фактической стоимости утраченных ценностей.
Далее, по мере поступления денежных средств от хранителя, в учете поклажедателя делается запись:
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - поступили денежные средства от хранителя.
Мы полагаем, что аналогично отражаются и операции по добровольному возмещению поклажедателем ущерба на основании мирового соглашения. Прочий доход будет отражен в учете только в том случае, если платежи будут осуществляться (ущерб будет признан хранителем) в суммах больших, чем фактическая стоимость недостающего имущества.
Поскольку платежи мировым соглашением б ы л и предусмотрены несколькими этапами, в случае превышения стоимости имущества, определенной независимым оценщиком, над его фактической стоимостью возникает вопрос о порядке признания указанной выше разницы в составе доходов. Нужно ли ее признать единовременно уже после получения возмещения в полном объеме, или она должна включаться в прочий доход пропорционально поступающей оплате?
Ни ПБУ 9/99, ни Инструкция ответа на данный вопрос не дают. Мы придерживаемся позиции, что указанный доход допустимо признавать пропорционально, исходя из того, какая часть стоимости утраченного была оплачена (компенсирована) первыми двумя платежами. Однозначную рекомендацию для такого случая дать затруднительно, но суть происходящего понятна - прочий доход в бухгалтерском учете
должен быть отражен в размере превышения фактической стоимости утраченного.
Применяемую методику следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Проиллюстрируем на условном примере.
Допустим, что фактическая стоимость утраченного хранителем имущества составляет 100 руб. (без учета НДС), определенная оценщиком стоимость данного имущества составляет 120 руб. Хранитель возмещает ущерб двумя равными платежами.
В учете организации-поклажедателя могут быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 94 Кредит счета 10 (41, 43, ...) -
100 руб. - на дату окончания инвентаризации отражена стоимость утраченного имущества;
Дебет счета 76 Кредит счета 94 - 100 руб. -стоимость имущества отнесена на расчеты с хранителем;
Дебет счета 76 Кредит счета 98 - 20 руб. - на основании мирового соглашения хранитель признал ущерб в сумме независимой оценки, поэтому разницу поклажедатель учитывает в составе доходов будущих периодов;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 60 руб. -поступил первый платеж;
Дебет счета 98 Кредит счета 91 - 10 руб. - в составе прочих доходов признана сумма, пропорционально полученному платежу;
Дебет счета 51 Кредит счета 76 - 60 руб. -поступил второй платеж от хранителя;
Дебет счета 98 Кредит счета 91 - 10 руб. - в составе прочих доходов признана сумма, пропорционально второму платежу.
Так складывалась бы ситуация, если бы сумма недостачи была полностью возмещена. Однако в анализируемой ситуации хранитель подал кассационную жалобу, не возместив ущерб в полном объеме.
Поэтому мы полагаем, что в учете организации-поклажедателя в настоящее время прочий доход не будет признан в полном объеме. При этом в учете на счете 98 будет числиться кредитовое сальдо в размере, приходящемся на невозмещенную стоимость утраченного (в сумме превышения оценочной стоимости недостающего топлива над его фактической стоимостью).
В случае если судебное решение по кассационной жалобе будет принято в текущем году и сумма, причитающаяся к получению поклажедателем, будет уменьшена (например, до фактической стоимости топлива), то считаем, что первоначальная запись «Дебет счета 76 Кредит счета 98» подлежит корректировке (уменьшению):
Сторно Дебет счета 76 Кредит счета 98 -
уменьшена (полностью или частично) разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.
Если аналогичное решение будет принято в следующем году, то оснований для внесения исправлений в бухгалтерский учет в 2016 г. не имеется, поскольку первоначально отраженная на счете 98 сумма ошибочной в смысле п. 2 ПБУ 22/201 0 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не является, она отражена на основании мирового соглашения, которое еще не отменено, а подача хранителем кассационной жалобы, по нашему мнению, еще не являе тся о снование м для отражения корректировок в учете 2016 г.
Поэтому, на наш взгляд, в случае вынесения судом решения в следующем году в учете целесообразно будет сделать запись:
Дебет счета 91 Кредит счета 98 - на основании решения суда уменьшена разница между суммой ущерба и суммой, подлежащей уплате хранителем по решению суда.
В части применения положений ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» мы рассуждаем следующим образом.
ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (п. 1 ПБУ 8/2010).
На основании п. 5, 9 ПБУ 8/2010 мы приходим к выводу, что оценочные и условные обязательства в анализируемой ситуации у организации-поклажедателя не возникают (поскольку никаких обязанностей (обязательств), являющихся следствием прошлых событий, у поклажедателя не возникает (напротив, обязанности по возмещению ущерба возникают у хранителя, допустившего недостачу).
В свою очередь, п. 13 ПБУ 8/2010 определяет, что условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления
(ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.
Возникновение условного актива ПБУ 8/2010 связывает прежде всего с увеличением экономических выгод, а, как мы рассуждали выше, экономической выгодой можно считать доход в сумме превышения сумм возмещения над фактической стоимостью утраченных запасов. Поэтому говорить об условном активе стоит, если такая «дельта», назовем ее так, имеет место. Но даже в случае ее наличия, в ситуации, когда мировое соглашение заключено и исполняется, неопределенность в получении экономических выгод отсутствует - сумма «дельты» определена, платежи регулярно поступают.
В случае подачи кассационной жалобы в суд относительно размера ущерба, причиненного поклажедателю, на наш взгляд, имеются предпосылки для признания в учете условного актива, поскольку, во-первых, он возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни (утрата имущества); во-вторых, зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, которые не контролируются непосредственно данной организацией (вынесение судом соответствующего решения, установление размера возмещения).
Поэтому, на наш взгляд, о возникновении условного актива можно вести речь в период с даты подачи жалобы и до даты вынесения судом соответствующего решения. После вынесения судом решения по кассационной жалобе неопределенность уже не имеет места (сумма экономической выгоды может быть определена, виновнику недостачи предписано возмещать ущерб). Следовательно, условия для появления условного актива уже не соблюдаются. Например, если суд вынесет решение в 2016 г., то неопределенности в сумме поступления и сроке платежа уже не будет, значит, не будет и условий для признания условного актива.
Условные активы обособленно в бухгалтерском учете не признаются. Информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 8/2010). В этой связи полагаем, что никакие дополнительные записи в учете организации-поклажедателя в настоящее время не делаются.
В свою очередь п. 27 ПБУ 8/2010 устанавливает, что, если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на
конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.
Ранее мы пришли к выводу, что экономической выгодой является превышение суммы возмещения над суммой фактической стоимости активов. Именно эту сумму, при условии, что ее поступление, по мнению организации, является вероятным, следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Как мы видим, необходимость раскрытия информации об условном активе по итогам 2016 г. обусловлена несколькими факторами, в частности, наличием экономической выгоды («дельты») и датой принятия судом решения (в 2016 или в 2017 г. (так как после того, как оно принято, неопределенность в поступлении экономической выгоды исчезает).
Поскольку сказанное является только нашим экспертным мнением, организация вправе руководствоваться и иной точкой зрения.
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, -убытки, понесенные им.
Нормы главы 25 НК РФ предусматривают следующие случаи включения убытков в виде потерь имущества в расходы при налогообложении прибыли:
— в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ);
— потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Как видим, из буквальной трактовки данных положений можно сделать вывод, что если виновное лицо (как в анализируемой ситуации) установлено, то суммы понесенных организацией убытков в виде стоимости утраченного имущества в целях налогообложения не учитываются.
Между тем следует учитывать, что содержащиеся в ст. 265 НК РФ перечни внереализационных
расходов и приравниваемых к ним убытков являются открытыми. В связи с этим полагаем, что поклажедатель вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ сумму убытка в виде стоимости имущества, переданного на ответственное хранение и утраченного хранителем, с одновременным отражением во внереализационных доходах суммы, возмещенной хранителем в добровольном или судебном порядке.
В ряде своих писем представители финансового ведомства давали аналогичные разъяснения (см. письма Минфина России от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 № 03-0306/1/480, а также материал: Вопрос: организация передала товар на ответственное хранение. В ходе инвентаризации выявлена недостача товара. Хранитель признал факт недостачи и возместил убытки. Как отразить в налоговом учете указанные операции? («Налог на прибыль: учет доходов и расходов». № 3, март 2015 г.).
Вместе с тем мы не исключаем, что подобный подход к учету убытков от утраты имущества может вызвать разногласия с налоговыми органами.
К сожалению, нами не обнаружено судебных решений применительно к данной ситуации.
Суммы возмещения убытков (ущерба), признанные виновным или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются внереализационными доходами налогоплательщика в силу прямой нормы п. 3 ст. 250 НК РФ. Датой получения такого вида дохода при применении метода начисления признается дата вступления в законную силу решения суда или дата признания должником (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что доход организации-поклажедателю следует признать на дату утверждения судом мирового соглашения.
Однако в данном случае организация-хранитель обратилась с кассационной жалобой в суд с целью уменьшения размера ущерба. Решение суда об уменьшении размера возмещаемого ущерба, на наш взгляд, дает основания для соответствующего уменьшения поклажедателем ранее признанного внереализационного дохода. Иными словами, налогоплательщик должен скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций, представив уточненные налоговые
декларации (разумеется, если изменения в суммах происходят за пределами отчетного (налогового) периода и соответствующие декларации были уже сданы).
В то же время следует отметить, что согласно абзацу 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести, в том числе, и излишне учтенные ранее внереализационные доходы. Последующее уменьшение судом суммы ущерба ведет к уменьшению ранее признанного внереализационного дохода поклажедателя, в результате чего образуется искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, приведшее к излишней уплате указанного налога. Поэтому поклажедатель вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем периоде, отразив внереализационный расход в соответствующем размере.
Разъяснений официальных органов применительно к этой ситуации нам обнаружить не удалось. Косвенно в пользу нашей позиции свидетельствует письмо Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267. В нем представители финансового ведомства пришли к выводу о возможности признания продавцом в текущем периоде расхода в сумме скидки, предоставленной покупателю за прошлые периоды.
Ответ подготовил: Завьялов Кирилл, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. Организация на основании договора с итальянским заводом-изготовителем бесплатно передает ему сырье для проведения испытаний и наладки оборудования. В грузовой таможенной декларации отражена безвозмездная передача сырья. Возврат сырья или изготовленной продукции договором не предусмотрен. Каким образом следует
отразить в бухгалтерском и налоговом учете передачу этого сырья для тестирования оборудования?
Ответ. При ответе на вопрос мы можем уделить внимание лишь тем сторонам вопроса, которые могут быть раскрыты с позиции ГК РФ, НК РФ, а также других нормативных документов РФ. Мы не можем дать ответ, основываясь на нормах законодательства иностранного государства, поскольку в соответствие с Правилами оказания д о п о л н и т е л ь н ы х и н ф о р м а ц и о н н о -консультационных услуг (далее - Правила) вопросы, связанные с законодательством других стран, не входят в тематику представляемых нами консультаций.
Стоимость переданного организацией заводу-изготовителю сырья для проведения испытаний и наладки оборудования следует рассматривать как затраты, непосредственно связанные с созданием основных средств, подлежащие включению в первоначальную стоимость оборудования как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Обоснование. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета в числе прочих объектов являются активы. Оприходование имущества в качестве актива осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными докуме нтами в области бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н). В соответствии с п. 41 Положения № 34н к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты, в частности, на приобретение оборудования. Согласно п. 42 Положения № 34н незавершенные капитальные вложения
отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.
Как следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению
(утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов и Инструкция), счета Раздела I Бухгалтерского баланса предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операциям, связанным с их строительством, приобретением и выбытием.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. То есть задача этого счета, по сути, - суммировать затраты, понесенные в процессе формирования окончательной стоимости основных средств.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов ( к р о м е с л у ч а е в , п р е д у с м о т р е н н ы х законодательством РФ).
Пунктом 8 ПБУ 6/01 установлено, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, в частности, являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В рассматриваемом случае стоимость сырья является примером иных затрат, непосредственно связанных с изготовление объекта ОС, поскольку испытания и наладка оборудования являются неотъемлемой составной частью процесса его изготовления.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется для целей налогообложения как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Таким образом, стоимость переданного Организацией в соответствии с договором с заводом-изготовителем сырья для проведения испытаний и наладки оборудования, на наш взгляд, следует рассматривать как затраты, непосредственно связанные с созданием основных средств, подлежащие включению в первоначальную стоимость оборудования как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.
Документальное оформление отпуска сырья для проведения тестирования оборудования оформляется как обычная отгрузка сырья при международной перевозке. Для списания стоимости сырья со счета 10 «Материалы» на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» можно использовать бухгалтерскую справку.
К сведению: во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РКА
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы, аудитор, член РСА
