CC BY
58
JURISPRUDENCE
Научная статья УДК 34
https://doi.org/10.24412/2073-0454-2022-1-333-338 NIION: 2003-0059-1/22-195 MOSURED: 77/27-003-2022-01-394
Парадигма «налоговой реконструкции» зашла в тупик или новое видение проблемы глазами ФНС России
Нодари Дарчоевич Эриашвили1, Александр Иванович Григорьев2
1 Московский университет МВД России имени В. Я. Кикотя, Москва, Россия, [email protected]
2 Российский государственный университет имени А. Н. Косыгина, Москва, Россия, [email protected]
Аннотация. Прошло более 15 лет с того момента, когда Высший Арбитражный Суд Российской Федерации принял прецедентное, во всех смыслах, постановление, легализовавшее презумпцию добросовестности налогоплательщика. Однако споры, касающиеся осторожности в выборе налогоплательщиком контрагентов, не утихают до сего времени. Предпринята попытка рассмотреть позицию Федеральной налоговой службы РФ, проанализировать сложившуюся судебную практику и дать «рецепты» в разрешении конфликтных ситуаций в пользу налогоплательщиков.
Ключевые слова: НДС, налоговая реконструкция, осторожность и осмотрительность в выборе контрагента, налоговая добросовестность, постановления судебных органов
Для цитирования: Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И. Парадигма «налоговой реконструкции» зашла в тупик или новое видение проблемы глазами ФНС России // Вестник Московского университета МВД России. 2022. № 1. С. 333-338. https://doi.org/10.24412/2073-0454-2022-1-333-338.
Original article
The paradigm of «tax reconstruction» has reached a dead end or a new vision of the problem through the eyes of the Federal Tax Service of Russia
Nodari D. Eriashvili1, Alexander I. Grigoriev2
1 Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V. Ya. Kikot', Moscow,
Russia, [email protected]
2 Russian State University named after A. N. Kosygin, Moscow, Russia, [email protected]
Abstract. More than 15 years have passed since the Supreme Commercial Court of the Russian Federation adopted a precedent-setting ruling that legalized the presumption of taxpayer integrity. However, disputes concerning the caution in the taxpayer's choice of counterparties have not subsided to this day. An attempt to consider the position of the Federal Tax Service, analyze the existing judicial practice and give recipes for resolving conflict situations in favor of taxpayers is made.
Keywords: VAT, tax reconstruction, caution and prudence in choosing counterparty, tax integrity, court rulings
For citation: Eriashvili N. D., Grigoriev A. I. The paradigm of «tax reconstruction» has reached a dead end or a new vision of the problem through the eyes of the Federal Tax Service of Russia. Bulletin of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. 2022;(1):333-338. (In Russ.). https://doi.org/10.24412/2073-0454-2022-1-333-338.
Сколько уже воды утекло, а теоретические споры по поводу наличия или отсутствия судебного прецедента в Российской Федерации не утихают и до сего времени.
Еще в начале 2000-х гг. нынешнего столетия остро назрела необходимость в установлении четких
критериев добросовестности (недобросовестности) в действиях налогоплательщика при исполнении обязательств перед контрагентами, а также обязательств по уплате налогов, сборов и страховых взносов перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами. Законодатель, по непонятным причинам, не то-
© Эриашвили Н. Д., Григорьев А. И., 2022
ропился вносить коррективы в налоговое законодательство; пришлось Высшему Арбитражному Суду Российской Федерации своим постановлением № 531 конкретизировать основания для получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В указанном постановлении № 53 высший суд, кроме установления им презумпции добросовестности налогоплательщика, выделил и обратил внимание нижестоящих судов на основные постулаты признания получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Хотелось бы заметить, что только в 2017 г. основные положения указанного постановления вошли в диспозицию ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и на протяжении 11 лет суды при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика руководствовались постановлением № 53.
Структура ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации построена как бы от обратного положениям постановления № 53. Лейтмотивом нормы проходят следующие выводы, которыми должны руководствоваться все участники налоговых правоотношений:
• отсутствие реальности осуществления предпринимательской деятельности;
• размер причиненного бюджету ущерба;
• причинная связь между незаконными действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
• наличие вины в действиях налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов).
И кстати, суды, после вступления в силу постановления № 53, стали отказывать налоговым органам в доначислении налогов, так как последние не смогли доказать, что подписание документов и счетов-фактур было осуществлено неустановленными лицами, а поставка товара покупателю, минуя склад поставщика, свидетельствует о недействительности сделки2.
С момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ налоговым органом было издано довольно оригинальное письмо, в котором фискальный орган обратил внимание нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков на то, что при осуществлении налоговых проверок контрольные органы больше не будут ссылаться на постановление № 533. Возникает закономерный вопрос — почему? Оно что — подрывает концепцию ст. 54.1 НК РФ. Очень странное письмо. Надо признать, что судебные органы, рассматривая споры, связанные с получением налогоплательщиком
необоснованной налоговой выгоды, игнорируют данное письмо и, фактически, всегда ссылаются на указанное постановление.
Обращает на себя внимание тот факт, что ст. 54.1 НК РФ, как, впрочем, и постановление № 53, содержит в себе и оценочные суждения, которые требуют конкретизации в рамках дополнений к действующей норме. Впрочем, налоговый орган в своих письмах с успехом справляется с разъяснениями налогового законодательства, правда, с профискальной направленностью.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае неисполнения контрагентом налогоплательщика своих обязанностей по уплате обязательных платежей. Обратите внимание, сколько в этой фразе абстрактных понятий.
Используя такую терминологию, налоговые органы при осуществлении налогового контроля довольно часто привлекают налогоплательщика к налоговой ответственности, отказывая в вычете «входного» НДС, ссылаясь при этом на то, что контра-гент(ы) налогоплательщика не уплатили НДС в бюджет, хотя сделка была исполнена, т. е. совершенная хозяйственная операция фактически имела место. При этом в качестве обоснования своей позиции контролирующий орган ссылается на выводы, сделанные в свое время Конституционным судом Российской Фе-дерации4. Суд в своем решении, рассматривая спор о правомерности отказа в налоговом вычете по НДС, подробно описал механизм взимания НДС, многоста-дийность его уплаты на всех этапах движения товара от поставщика к покупателю, сделал вывод о том, что покупатель имеет право принять к вычету «входной» НДС при условии уплаты его всеми контрагентами налогоплательщика. А что по этому поводу думает
1 Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2013 г. № А26-5695/2012.
3 Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@.
4 Определение КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».
-^pr-
JURISPRUDENCE
Минфин России? Естественно, такая позиция суда его абсолютно устраивает5.
Зададимся риторическим вопросом: а собственно, почему покупателю могут отказать в налоговом вычете, если он своевременно и добросовестно уплатил налог поставщику? Давайте рассмотрим обычную хозяйственную ситуацию. Компания А. (покупатель) заключила контракт на поставку товара с компанией Б. (поставщик). Компания А. при заключении контракта с поставщиком проявила осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Компания А. перечислила НДС компании Б. НДС, который та, в свою очередь, «забыла» уплатить в бюджет. В результате проведенной налоговой проверки по налоговой декларации налоговым органом, компании А. было отказано в налоговом вычете и включении его в расходы по налогу на прибыль организации. Причем есть железный аргумент: НДС в бюджете не сформировался, а раз так — то нет и налогового вычета. И все замечательно для бюджета, хотя покупатель вполне закономерно полагал, что все условия для получения налогового вычета соблюдены, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ и п. 2 ст. 172 НК РФ. К сожалению, имеется и судебная практика кассационных инстанций не в пользу налогоплательщика6.
Но если внимательно читать Налоговый кодекс Российской Федерации, то гл. 21 НК РФ не ставит в зависимость получения налогового вычета по НДС от исполнения им обязанности по уплате в бюджет поставщиком. Нигде об этом в налоговом законодательстве не сказано ни слова. И в качестве аргументации этой позиции имеется красноречивая судебная прак-тика7. Интересно, но ранее КС РФ по аналогичным спорам придерживался несколько иной позиции, поддерживая позицию налогоплательщика8.
Нельзя не обратить внимание на имеющуюся судебную международную практику, тем более, что ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации провозглашает превалирование международного законодательства над национальным в случае рассмотрения аналогичных споров (ст. 15 (ч. 4) Конституции РФ)9.
В своем решении ЕСПЧ констатировал, что если налогоплательщик НДС (покупатель) своевременно представляет отчетность и добросовестно несет обязанности по уплате налога, и никакого мошенничества с ее стороны не было выявлено, то последняя не должна нести ответственность за неисполнение поставщиком своих обязанностей и второй раз уплачи-
вать НДС и пени (п. 71). В то же время, суд особо обратил внимание на то, что если будут установлены объективные факторы того, что покупатель знал о мошеннических действиях со стороны поставщика, то ему будет отказано в налоговом вычете по НДС (п. 32)10. Вполне логично.
Вернемся теперь к положениям постановления № 53 и ст. 54.1 Налогового кодекса РФ.
В последнее время среди ученых-правоведов в области налогового права, да и среди контролирующих органов укоренился термин «налоговая реконструкция». Если сказать коротко о нем, то в случае проведения мероприятий налогового контроля, расчетный метод по НДС (п. 4 ст. 164 НК РФ) будет иметь место только в части сформированного источника возмещения. К такому мнению в 2019 г. пришла ФНС России11.
А вот высший суд отреагировал на данную «самодеятельность» налогового органа по-своему, приняв прямо противоположное решение. Суд указал, что если налоговым органом будет выявлено искаже-
5 Письмо Минфина России от 17 августа 2016 г. № 03-0703/48174.
6 Постановление ФАС Уральского округа от 28 декабря 2011 г. № Ф09-8637/11 по делу № А71-14588/2010.
7 Постановление ВАС РФ от 24 марта 2009 г. № 14786/08 по делу № А03-5725/07-34; Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 ноября 2011 г. № А53-5877/2011, ФАС Северо-Западного округа от 19 сентября 2011 г. № А56-64533/2010, ФАС Московского округа от 7 декабря 2011 г. № А41-32101/10, ФАС Московского округа от 30 марта 2010 г. № А41-К2-11688/07.
8 Постановление КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 41-П «По делу о проверке конституционности подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с запросом Арбитражного суда Центрального округа», Определения КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрении жалобы общества с ограниченной ответственности «Экспорт — сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации», от 10 ноября 2016 г. № 2561-О «По запросу Арбитражного суда Алтайского края о проверке конституционности пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации», от 26 ноября 2018 г. № 3054-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Группа «Илим» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации».
9 Решение Европейского Суда по правам человека от 22 января 2009 г. Дело «Булвес» АД против Болгарии (жалоба № 3991/03) (Пятая секция).
10 Аналогичные решения ЕСПЧ от 6 июля 2006 г. по делам, объединенным для совместного рассмотрения, № C-439/04 и C-440/04, Аксель Киттель против Правительства Бельгии (Axel Kittel v. Belgian State, C-439/04) и Правительство Бельгии против Реколта Рисайклинг СПРЛ (Belgian State v. Recolta Recycling SPRL, C-440/04) (Сборник решений Европейского суда за 2006 г. С. I-06161).
11 Письмо ФНС России от 7 мая 2019 г. № СА-4-7/861.
ние ведения хозяйственной деятельности, и это предполагает со стороны налогового органа доначисления налогов, то такие доначисления должны быть произведены таким образом, как если налогоплательщик не злоупотреблял правом. Суд, рассмотрев материалы дела (в части взимания НДС), пришел к выводу, что сумма налога по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), должна быть определена так, как если бы он предъявлялся сторонним контрагентам, т. е. по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ12.
А как на это отреагировал КС РФ? КС РФ в своем определении, косвенно правда, подтвердил основные концепции п. 7 постановления № 53 и ст. 54.1 НК РФ. Вывод такой: если налоговым органом будет доказано, что при осуществлении хозяйственных операций с контрагентом(ами), налогоплательщиком использовались «фиктивные» компании, то в этом случае НДС и налог на прибыль организаций должны рассчитываться только без учета расходов по сомнительным сделкам. И презумпция реальности совершенной сделки возлагается на налоговый орган.
ФНС России отреагировала довольно жестко, издав письмо (рекомендации) в начале 2021 г.13. В нем он, довольно безапелляционно, поставил под сомнение метод «налоговой реконструкции». Нет, не совсем от него отказавшись, но косвенно, своими пояснениями, права налогоплательщика были ущемлены — если налоговые органы будут (а они, естественно будут) руководствоваться в своей практической деятельности. Разрешая вопрос о правоприменении ст. 54.1 НК РФ, ФНС России ссылалась и на судебную практику ВС РФ. К каким же неутешительным итогам пришел контролирующий орган в своем разъяснении:
• если в бюджете не сформирован НДС, т. е. налог не был перечислен контрагентом(ами) налогоплательщика — то он не сможет претендовать на возмещение из бюджета этого налога (п. 11 Рекомендаций);
• если в процессе осуществления хозяйственной деятельности, по результатам мероприятий налогового контроля, налоговым органом будут выявлены «технические» компании или компании, не исполняющие обязанности по уплате НДС — налоговым органом будет необременительно легко доказать факт неосмотрительности со стороны налогоплательщика при выборе контрагента(ов) (разд. IV Рекомендаций);
• доказать расходы по налогу на прибыль организаций по спорному контрагенту будет весьма проблематично;
• если контрагент налогоплательщика уплачивает налог в специальном налоговом режиме и, соответственно, не уплатил НДС в бюджет — риск признания налогоплательщика недобросовестным будет велик;
• дробление бизнеса, даже если это связано чисто с предпринимательской деятельностью, несет для налогоплательщика большие налоговые проблемы.
При прочтении этого письма (рекомендации) не покидает ощущение его профискальной направленности и предвзятости в сторону публичных интересов государства, что в конечном итоге может привести к ущемлению прав налогоплательщика в его предпринимательской деятельности и неконституционному толкованию основных принципов, изложенных в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации. Настораживает и удивляет опосредованное негативное отношение к специальным налоговым режимам и связанным с ними «дроблением» бизнеса. Законодатель, введя нормы, регулирующие деятельность налогоплательщиков на специальных налоговых режимах, тем самым установил правовое регулирование для малого и среднего бизнеса с единственной целью — улучшение делового «климата» для предпринимательского бизнес-сообщества, а не для злоупотреблений со стороны последних. Обращает на себя внимание и термин, упомянутый в п. 28 Рекомендаций. Впрочем, он был позаимствован у КС РФ14.
Стоит вновь вернуться к судебной практике Верховного суда Российской Федерации15 по вопросу применения метода «налоговой реконструкции» при осуществлении мероприятий налогового контроля. Верховный суд Российской Федерации несколько поправил изданные Рекомендации ФНС России и указал, что налогоплательщик может претендовать на возмещение из бюджета только в части налога, уплаченного поставщиками. Таким образом, в аналогичной ситуации, расчетный метод не дает никаких гарантий
12 Определение ВС РФ от 28 октября 2019 г. № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017.
13 Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
14 Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации».
15 Определение ВС РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-7277 по делу №А76-2493/2017.
JURISPRUDENCE
включению налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль организаций, так как НДС и налог на прибыль организаций взаимосвязаны друг с другом.
Подведем итоги.
1) положения постановления № 53 и ст. 54.1 НК РФ, касающиеся недобросовестных налогоплательщиков в части получения ими необоснованной налоговой выгоды, при расширительном толковании, изданном ФНС России, могут коснуться и лиц, не допустивших нарушений законодательства о налогах и сборах;
2) в случае неисполнения контрагентом налогоплательщика обязанности по уплате налога, налоговые риски у покупателя значительно возрастают, даже если он исполнил все требования, связанные с перечислением указанного налога по предъявленной счет-фактуре;
3) в своих решениях и рекомендациях со стороны налоговых органов наметился тренд на их про-фискальную направленность, что в конечном итоге приводит к нарушению баланса частных и публично-правовых интересов;
4) в условиях, когда экономика страны находится режиме стагнации, переходящей в стагфляцию, необоснованное ужесточение налогового контроля может ухудшить бизнес-климат среди предпринимательского сообщества;
5) резко усиливается налоговая ответственность. Так, при непредумышленной неосмотрительности со стороны налогоплательщика наступает ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ, а если налоговым органом будет выявлен умысел, размер штрафа увеличивается до 40 % от размера недоимки (п. 3 ст. 122 НК РФ);
6) в своих письмах ФНС России16 неоднократно подчеркивала, что, если их разъяснения расходятся с выводами судов, необходимо руководствоваться решения судов. Интересно — какими?
Наши рекомендации.
При сложившейся в последнее время судебной практике и разъяснениях Федеральной налоговой службы России применение метода «налоговой реконструкции» становится проблематичным для налогоплательщика. В таких условиях налогоплательщику необходимо крайне внимательно относиться к выбору контрагента (хотя, как показывает практика это не является панецеей от возможных неблагоприятных последствий по результатам налоговой проверки, даже если покупатель перечислил налог поставщику, согласно выставленной счет-фактуре):
1) при оценке в выборе контрагента рекомендуем руководствоваться положениями Пленума ВАС РФ17;
2) в целях проверки поставщиков на благонадежность желательно руководствоваться разъяснениями Минфина России18;
3) проверка контрагента на благонадежность.
Как известно, при заключении договора (контракта) стороны не правомочны оговаривать возможность перенести обязанности по уплате налогов на одну из сторон, хотя возможность уплаты налога третьим лицом не нарушает требований налогового законодательства (п. 1 ст. 45 НК РФ). Однако, такая оговорка при заключении договора возможна, если идет речь о косвенных налогах, в частности НДС, для возмещения возможных потерь, что предусмотрено диспозицией ст. 406.1 ГК РФ (имущественные потери). Кстати, налоговые органы в отношении таких налоговых оговорок, включенных в контракт (договор), не возражают.
Какие ситуации подпадают под данные налоговые оговорки, и позволят налогоплательщику минимизировать имущественные потери в случаях претензий налоговых органов к поставщику налогоплательщика при невыполнении ими налоговой обязанности:
1) поставщик компенсирует имущественные потери покупателю в случаях, когда налоговым органом будут выявлены претензии к поставщику налогоплательщика;
2) поставщик компенсирует покупателю имущественные потери в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки, налоговый орган затребует пояснения к налоговой декларации, и, соответственно, подачи уточненной налоговой декларации.
Практика рассмотрения таких споров, к сожалению, еще не сформировалась, но есть примеры судебных актов в пользу налогоплательщиков19.
Минус такой правовой конструкции заключается в том, добросовестный поставщик может оказаться в
16 Письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 «О направлении письма Минфина России» (вместе с письмом Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики»).
17 Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица».
18 Письма Минфина России от 23 декабря 2016 г. № 03-01 -10/77642, от 22 октября 2020 г. № 03-12-13/91957.
19 Постановление АС Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2020 г. по делу № А67-11580/2019.
Государственные услуги через государственные сервисы в системе Интернет и другие системы Что истребуется
Вестник государственной регистрации (http://www.vestnik-gosreg.ru/) Сведения о ликвидации юридического лица, уменьшении уставного капитала, прекращении деятельности организации
Федресурс (http://www.fedresurs.ru/) О юридически значимых сведениях, о фактах деятельности юридических лиц, ИП и иных субъектов экономической деятельности, в том числе об увеличении (уменьшении) уставного капитала. О выданных лицензиях
Федеральная служба судебных приставов (http://fssprus.ru/) О возбужденных в отношении юридических лиц и ИП исполнительных производствах, о размере задолженности и времени ее возникновения
Картотека судебных дел (http://www.kad.arbitr.ru./) Судебные споры, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды
http://www.egrul.nalog.ru/ Выписка в отношении контрагента
http://service. nalog.ru/ Проверка исполнения контрагентом своих обязательств
nalog.ru/opendata/77007329152-taxoffence Привлечение контрагента к налоговой ответственности
nalog.ru/opendata/7707329152-snr Использовал ли контрагент специальные налоговые режимы ранее
service. nalog.ru/svi.do Заявлял ли ранее директор недостоверные сведения о нем
Поисковые системы СПАРК, СБИС Об аффилированности контрагента с другими структурами, экспресс-анализ финансового состояния
https://rescore.online/ Оценка надежности и платежеспособность контрагента с помощью системы искусственного интеллекта (платный контент)
менее выгодном положении в отношении покупателя с компенсацией ему возможных имущественных потерь, так как последний будет вынужден руководство-
ваться решениями налоговых органов. Вопрос: много ли будет заключено договоров (контрактов) с такой оговоркой?
Информация об авторах
Н. Д. Эриашвили — профессор Московского университета МВД России имени В. Я. Кикотя, доктор экономических наук, кандидат юридических наук, кандидат исторических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники;
А. И. Григорьев — доцент кафедры гражданского права и публично-правовых дисциплин Российского государственного университета имени А. Н. Косыгина, кандидат юридических наук, доцент.
Information about the authors
N. D. Eriashvili — Professor of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia named after V. Ya. Kikot', Doctor of Economic Sciences, Candidate of Legal Sciences, Candidate of Historical Sciences, Professor, Winner of the Russian Government prize in the field of science and technology;
A. I. Grigoriev—Associate Professor of the Department of Civil Law and Public Law Disciplines of the Russian State University named after A. N. Kosygin, Candidate of Legal Sciences, Associate Professor.
Вклад авторов: все авторы сделали эквивалентный вклад в подготовку публикации. Авторы заявляют об отсутствии конфликта интересов.
Contribution of the authors: the authors contributed equally to this article. The authors declare no conflicts of interests.
Статья поступила в редакцию 03.06.2021; одобрена после рецензирования 06.12.2021; принята к публикации 27.12.2021.
The article was submitted 03.06.2021; approved after reviewing 06.12.2021; accepted for publication 27.12.2021.
