CC BY
350
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Адаптация систем учета
ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА И РЕЗЕРВЫ: ТРАКТОВКА И ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА В СИСТЕМАХ РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ
Татьяна Юрьевна ДРУЖИЛОВСКАЯ
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского -Национальный исследовательский университет, Нижний Новгород, Российская Федерация tdruzhilovskaya@yandex.ru
История статьи:
Принята 27.05.2016 Принята в доработанном виде 11.07.2016 Одобрена 26.07.2016
УДК 657: 336.717 JEL: М41
Ключевые слова: резерв, оценочное обязательство, оплата, отпуск
Аннотация
Тема. Предметом исследования являются проблемы, связанные с трактовкой и учетом некоторых видов резервов и оценочных обязательств в системах российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).
Цели. Выработка рекомендаций по решению проблем, связанных с трактовкой и учетом некоторых видов резервов и оценочных обязательств.
Методология. Методология исследования включает в себя критический анализ современного состояния регулирования формирования оценочных обязательств, сопоставление различных научных точек зрения в отношении проблем учета резервов, оценочных обязательств и обязательств на оплату отпусков работников. Результаты. Представлены результаты анализа трактовки экономической сущности понятия «резерв» в научной литературе. Обосновано существенное различие экономической сущности понятий «резервы» и «оценочные обязательства» и необходимость изменения регламентаций в отношении учета резервов предстоящих расходов в системе РСБУ. Аргументирована недостаточность регламентаций в отношении определения величины оценочных обязательств в названной системе. Представлены результаты сравнения трактовки и требований к учету обязательств по оплате отпусков работников в системах РСБУ и МСФО. Обосновано существенное различие толкования данных обязательств в российских и международных стандартах.
Выводы. Экономическая сущность понятия «резерв» не может быть приравнена к экономической сущности понятия «оценочные обязательства», что обусловливает необходимость изменения регламентаций в отношении учета резервов предстоящих расходов в системе РСБУ. Трактовки экономической сущности оценочных обязательств в системах РСБУ и МСФО близки, но имеют и существенные расхождения. Подходы к признанию и учету обязательств по оплате отпусков работников существенно различаются в системах российских и международных стандартов, что обусловливает целесообразность пересмотра ряда регламентаций в системе нормативного регулирования.
Применение. Полученные результаты имеют как прикладную, так и теоретическую сферы применения в области бухгалтерского финансового учета.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Названия некоторых МСФО, представленные в тексте последнего официального их перевода на русский язык, претерпели некоторые изменения. К таким международным стандартам относится, в частности, и МСФО (IAS) 371.
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (ред. от 26.08.2015): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
Термин «резервы» в названии и тексте данного стандарта заменен на понятие «оценочные обязательства». Такое
обстоятельство навело на некоторые размышления об экономическом содержании определений «оценочные обязательства» и «резервы», об их соотношении и проблемах учета соответствующих объектов. Итоги исследований данных вопросов представлены в настоящей статье.
Обратимся к МСФО (IAS) 37. Предыдущий перевод на русский язык названия данного стандарта звучал как «Резервы, условные обязательства и условные активы» (в ред. от 26.08.2015). В последнем официальном переводе на русский язык документ назван так: «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Сравнивая приведенные два названия, можно видеть, что их отличие касается наименования первого объекта: термин «резервы» заменен на термин «оценочные обязательства». Обращаясь к тексту обоих вариантов перевода, можно заметить некоторые моменты.
В предыдущем официальном переводе указывалось, что резерв - это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины. Согласно последнему варианту официального перевода МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство - это обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины.
Таким образом, в понятие «резерв» в предыдущем официальном переводе закладывалось то же самое экономическое содержание, которое включается в понятие «оценочные обязательства» в последнем официальном переводе. Возникает вопрос: чем вызвано такое изменение и может ли вообще понятие «резерв» увязываться с понятием «обязательства»?
Еще один вопрос связан с тем, какое значение вкладывается в рассматриваемое понятие в оригинальном тексте стандарта и какое из двух приведенных выше понятий - «резервы» или «оценочные обязательства» - в большей степени определяет название соответствующего объекта в оригинале МСФО (IAS) 37?
Название МСФО (IAS) 37 в оригинале звучит как Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. Словосочетание contingent liabilities переведено на русский язык в обоих
вариантах перевода как «условные обязательства». Таким образом, понятию «обязательства» приравнивается перевод liabilities.
Вместе с тем первый объект, означающий в последнем переводе на русский язык «оценочные обязательства», в оригинале назван термином provisions и не содержит слова liabilities (то есть слова «обязательства» в переводе на русский язык). Очевидно, что отсутствие прямого использования в оригинале МСФО (IAS) 37 для обозначения первого объекта слова liabilities обусловило и отсутствие в предыдущем варианте официального перевода слова «обязательства» в названии данного объекта. Но правомерно ли было называть указанный объект термином «резервы»?
Слово provisions в переводе на русский язык означает «снабжение, обеспечение, мера предосторожности, заготовка». Очевидно, что прямого значения «резерв» в переводе данного термина нет. Вместе с тем есть слово reserve -«запас, резерв, резервный фонд».
Таким образом, если бы составители МСФО (IAS) 37 трактовали первое слово в его названии как резерв, они использовали бы термин reserve, а не provisions. Поэтому отказ от использования в официальном переводе на русский язык слова «резервы» в названии МСФО (IAS) 37 представляется абсолютно правомерным.
Вместе с тем возникает вопрос правомерности использования для перевода термина provisions словосочетания «оценочные обязательства», ведь слова liabilities в названии данного объекта, как уже отмечалось, нет.
Полагаем, что данная ситуация - пример того, что не всегда дословный перевод с одного языка на другой будет способствовать точному отражению содержания соответствующего понятия, поскольку в каждом языке есть свои особенности выражения смысла тех или иных понятий.
Согласно трактовке объекта provisions в оригинале МСФО (IAS) 37, «a provision is a
liability of uncertain timing or amount». Таким образом, в определении термина уже дано указание на то, что называемый им объект относится к обязательствам, причем к обязательствам с неопределенным сроком или суммой. Поэтому тот факт, что соответствующий объект в последнем официальном переводе МСФО (IAS) 37 назван словосочетанием, включающим понятие «обязательство», представляется логичным.
Следует признать, что термин «оценочные» в словосочетании «оценочные обязательства» не применяется в оригинале МСФО (IAS) 37, то есть является свойственным терминологии именно российских бухгалтерских стандартов. Полагаем, однако, что данное обстоятельство не влияет на понимание экономической сущности соответствующего объекта учета и главным достоинством последнего официального перевода является приведение в соответствие с МСФО (IAS) 37 прямого обозначения (уже в названии) этого объекта как обязательства.
Говоря о переименовании МСФО (IAS) 37 в его официальном переводе на русский язык, нельзя не отметить, что аналог этого документа в системе российских стандартов бухгалтерского учета - ПБУ 8/20102 - уже давно имеет название, в котором рассматриваемый нами объект назван термином «оценочные обязательства».
Вместе с тем в РСБУ все-таки есть некоторое несоответствие с применяемым в данных вопросах понятийным аппаратом. Так, согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций (далее - План счетов)3 счет, на котором после принятия ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» отражаются оценочные обязательства, носит
2 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.20102 № 167н.
3 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
название: «Резервы предстоящих расходов» (сч. 96).
Обратим внимание, что ПБУ 8/2010 содержит регламентации, в которых напрямую требует отражения оценочных обязательств именно на счете учета резервов предстоящих расходов (пп. 8 и 21). Сразу же возникают вопросы. Каково в российском учете соотношение понятий «оценочные обязательства» и «резервы предстоящих расходов»? Являются ли они синонимами? Или понятие «резервы предстоящих расходов» шире, и оценочные обязательства трактуются как часть резервов?
В связи с этим рассмотрим нормативные документы. Согласно инструкции по применению Плана счетов сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В документе приведены и примеры тех сумм, которые могут отражаться на этом счете:
• предстоящая оплата отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
• выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• суммы на ремонт основных средств;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и проведение иных природоохранных мероприятий;
• суммы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в ред. от 24.12.20104 отменен присутствовавший в
4 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2016).
предыдущей редакции п. 72, в соответствии с которым организация могла создавать резервы предстоящих расходов. Обратим внимание, что целью создания таких резервов было равномерное включение отдельных видов расходов «в издержки производства или обращения отчетного периода».
К таким расходам могли относиться:
• расходы на предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплата ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплата вознаграждений по итогам работы за год;
• суммы на ремонт основных средств;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• суммы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Сравнение данного перечня с перечнем ситуаций, для которых предназначен сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» указывает на то, что данный счет был явно предназначен для тех расходов, которые были представлены в п. 72 прежней редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Но в нынешней редакции документа указанный пункт отменен, и новая редакция положения не содержит регламентаций относительно формирования
резервов предстоящих расходов. Нет статьи с таким названием и в рекомендуемых формах бухгалтерской отчетности.
Таким образом, термин «резервы предстоящих расходов» применяется только в Плане счетов (имеется в виду нормативное регулирование бухгалтерского финансового учета). При этом требование использования сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» в системе РСБУ содержит только ПБУ 8/2010.
Следовательно, можно утверждать, что на данном счете будут отражены только оценочные обязательства, что приводит к отождествлению понятий «оценочные обязательства» и «резервы предстоящих расходов» в российском бухгалтерском учете. В связи с этим возникает вопрос о правомерности такого отождествления.
Рассматривая данный вопрос, обратим сразу же внимание на то, что в перечень предстоящих расходов, отражаемых на сч. 96 согласно инструкции к Плану счетов, включаются и такие, которые не являются оценочными обязательствами по ПБУ 8/2010. К ним, например, относятся расходы на ремонт основных средств.
В приложении 1 к ПБУ 8/2010 напрямую говорится о том, что «обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается».
Данный пример со всей очевидностью указывает на противоречие в толковании содержания информации по сч. 96 в инструкции к Плану счетов и в трактовке оценочных обязательств, отражаемых на этом счете в ПБУ 8/2010.
Но рассмотрим и другой, более общий вопрос: можно ли вообще приравнивать какие-либо обязательства к каким-либо резервам? Для этого обратимся к определениям данных понятий.
Согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России5, «обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов».
Определение понятия «резервы» отсутствует в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Однако в научной литературе исследованию экономического содержания данного термина посвящено немало работ. Рассмотрим определения, предлагаемые различными авторами.
По мнению Я.В. Соколова, «резервы есть накопления для покрытия ожидаемых и строго определенных расходов предприятия»6.
С точки зрения А.Д. Шеремета, под резервами следует понимать неиспользованные возможности снижения затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов [1].
Как считает Л.А. Мельникова, резервы представляют собой расходы организации, равные величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов [2].
По мнению Ю.А. Бабаева и А.М. Петрова, резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей'.
С точки зрения Л.Т. Гиляровской, под резервами понимаются запасы ресурсов созданные для бесперебойной работы предприятия, а также неиспользованные возможности повышения эффективности производства [3].
5 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997.
6 Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
7 Бабаев Ю.А., Петров А.М. Методология и методика учета в общественном питании // Все для бухгалтера.
2006. № 1. С. 6-17.
Резерв И.А. Лисовская и Н.Г. Трапезникова определяют как источник, предназначенный для покрытия расходов, связанных с исполнением обязательств [4].
Как полагает А.В. Кляустер, в качестве резерва можно трактовать добровольно сформированные пассивы организации, дающие возможности рационального использования производственных ресурсов8.
Приведенные мнения указывают на значительные различия в трактовке экономического содержания понятия «резервы» в научной литературе (табл. 1).
Полагаем, что такой значительный разброс мнений во многом связан с отсутствием определения данного понятия в нормативных документах и противоречивостью его применения в бухгалтерском учете, что как раз отмечалось ранее.
Для выяснения вопроса об экономическом содержании понятия «резервы» обратимся к толковым словарям. В табл. 2 приведены значения, представленные в трудах известных отечественных авторов.
Сравнение словарных статей показывает, в отличие от специальной научной литературы по бухгалтерскому учету, достаточно высокую степень единства трактовки одного понятия. Во всех приведенных толковых словарях термин «резерв» означает некоторый запас тех или иных средств или ресурсов, которым можно будет воспользоваться в дальнейшем для каких-либо целей.
Если говорить об экономической сущности такого толкования с точки зрения бухгалтерского учета, то резервы скорее всего означают запас каких-либо активов, которыми можно будет воспользоваться в дальнейшем в случае необходимости. Тогда, возвращаясь к поставленному вопросу о возможности приравнивания к резервам оценочных обязательств, можно заметить следующее.
8 Кляустер А.В. Экономический характер резервов в бухгалтерском учете // Вестник Хакасского государственного университета им. Н.Ф. Катанова. 2012. № 2. С. 71-75.
Оценочные обязательства, хотя и имеют по сравнению с обычными специфику, связанную с неопределенностью их величины и срока погашения, прежде всего являются именно обязательствами. А обязательство, как было отмечено ранее, представляет собой задолженность, погашение которой должно привести к оттоку активов организации.
Обязательство никак нельзя приравнять к активам. Эти объекты скорее антагонистичны по своему значению, поскольку располагаются в противоположных частях баланса. Таким образом, оценочные обязательства никак нельзя отождествить или признать частью каких-либо резервов.
Но тогда, может быть, правомерно считать резервами то, что формируется для погашения оценочных обязательств в будущем? Бухгалтерские записи (проводки) при начислении оценочных обязательств формируют показатель обязательств и одновременно в зависимости от вида оценочного обязательства могут приводить к признанию расхода, затрат на производство или увеличивать первоначальную стоимость актива. Рассмотрим каждую из приведенных ситуаций на некоторых примерах.
Допустим, организация «Альфа» ведет судебное разбирательство с организацией «Бета», которая выставила иск на сумму 200 тыс. руб. Вероятность удовлетворения иска высока. В таком случае «Альфа» должна признать оценочное обязательство и расход по прочим операциям:
Д-т сч. 91.2 «Прочие расходы»
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» -200 тыс. руб.
Что считать «резервированием» в таком случае? Само обязательство, как мы уже выяснили, нельзя. Но признание расхода, то есть уменьшения экономических результатов, тоже не может быть признано резервированием каких-либо средств.
Нельзя считать резервированием и уменьшение финансового итога, которое является следствием признания расхода. Ведь
тогда любое признание расхода влекло бы за собой признание резерва. К тому же расход также не эквивалентен и скорее даже противоположен запасам ресурсов.
Рассмотрим другой пример. Пусть организация «Альфа» начисляет такое оценочное обязательство, которое влечет одновременное увеличение затрат на производство, то есть в бухгалтерском учете будет сделана запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
Такая запись отражает увеличение затрат на производство. Однако они обусловят увеличение себестоимости готовой продукции, незавершенного производства и (при списании общехозяйственных расходов на сч. 90) себестоимости продаж.
Последняя выступает расходом по обычной деятельности и аналогично ситуации, рассмотренной в предыдущем примере, не может приводить к резервированию средств.
Увеличение стоимости незавершенного производства и себестоимости готовой продукции приведет к увеличению оценки соответствующих статей активов. Но можно ли считать такое увеличение резервированием? Полагаем, что нет. Ведь эти активы (незавершенное производство и готовая продукция) не будут «откладываться про запас», а будет лишь увеличена их стоимость.
Резервирование ресурсов не происходит и при признании оценочных обязательств экологического характера. К таковым может относиться, например, обязанность корпорации, занимающейся поставкой топлива для АЭС, после эксплуатации утилизировать отработанное.
Затраты на утилизацию могут быть капитализированы, то есть включены в первоначальную стоимость соответствующих объектов основных средств. В бухгалтерском учете это будет отражено проводкой
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».
При вводе объекта в эксплуатацию данные суммы приведут к увеличению первоначальной стоимости объекта:
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Таким образом, начисление оценочных обязательств не приводит к резервированию каких-либо запасов, а просто увеличивает оценку внеоборотных активов.
Приведенные рассуждения позволяют сделать вывод о том, что экономическая сущность оценочных обязательств не тождественна экономической сущности резервов. Терминология, применяемая в отношении оценочных обязательств в ПБУ 8/2010, а также в новой редакции официального перевода на русский язык МСФО (IAS) 37, полностью соответствует экономическому содержанию данного вида обязательств. Однако в Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по их применению название сч. 96, предназначенного для отражения оценочных обязательств (и в настоящее время - только для них), противоречит экономической сущности данного объекта учета. Поэтому полагаем, что название этого счета следует изменить на «Оценочные обязательства».
Целесообразно также привести в соответствие с современным подходом к учету оценочных обязательств перечень тех ситуаций в инструкции по применению Плана счетов, которые влекут использование сч. 96, и убрать из этого перечня случаи, не приводящие к признанию оценочных обязательств (например, связанные с ремонтом основных средств и т.п.).
Анализ современных проблем учета оценочных обязательств приводит к еще одному размышлению. Речь идет о признании оценочных обязательств в связи с оплатой отпусков работников.
По мнению ряда специалистов [5, 6]9, необходимость в признании обязательств по оплате отпусков работников появилась в российском учете после принятия ПБУ 8/2010. Однако данный стандарт не содержит непосредственного указания на то, что под его действие подпадают такие обязательства.
Несмотря на приведенный в приложении к ПБУ 8/2010 обширный перечень примеров ситуаций, приводящих к необходимости формирования оценочных обязательств, начисление отпускных работникам туда не включено. Требование отражения обязательств по оплате отпусков в качестве оценочных обязательств было введено письмом Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107. Причем в данном документе указывалось, что такое требование устанавливается исходя из ПБУ 8/2010.
При этом, однако, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не было введено каких-либо регламентаций, касающихся методики начисления указанных оценочных обязательств. Это привело к появлению достаточно большого количества публикаций, содержащих рекомендации по данному вопросу [4-12 и др.]10.
Большую роль в разъяснении методики формирования оценочных обязательств по оплате отпусков работников сыграла и Рекомендация МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятая 09.09.2011 комитетом Бухгалтерского методологического центра по толкованиям. Отметим, что в ряде публикаций при рассмотрении вопросов по начислению
9 Гашибаязова В.Н., Дробышева О.В. Формирование резервов на оплату отпусков в соответствии с новыми требованиями // Современная наука: актуальные проблемы и пути их решения. 2013. № 6. С. 16-17.
10 Касьянова А.А. Методические подходы к созданию оценочного обязательства на оплату отпусков // Новая наука: Современное состояние и пути развития. 2016. № 5-1. С. 99-102; ШавлуковМ.О. Об учете оценочных обязательств // Проблемы современной науки
и образования. 2015. № 2. С. 43-45; Левкевич М.М., Болгова А.Н. Формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете // Бухгалтерский учет, анализ и контроль. 2015. № 2. С. 122-123.
оценочных обязательств дается ссылка именно на этот документ.
Анализ публикаций, посвященных вопросам начисления оценочных обязательств по оплате отпусков, показывает, что практически всюду отмечается дискуссионность и неоднозначность применяемых для этого методик.
Так, А.А. Ефремова обращает внимание на то, что самой точной методикой определения величины данного оценочного обязательства является его оценка отдельно по каждому сотруднику, однако для этого требуется исчисление его среднедневной заработной платы, что достаточно трудоемко [5].
Исследователь отмечает, что организации, не имеющие мощных автоматизированных систем, вынуждены рассчитывать размер этого обязательства, опираясь на данные о средней заработной плате по подразделению или по организации в целом. Этой же точки зрения придерживаются Л.Н. Герасимова и Е.Р. Чернышова [10].
Для определения величины оценочных обязательств по оплате отпусков И.Н. Волкова рекомендует применять нормативный метод, при котором в начале отчетного года определяется норматив расходов на предстоящую оплату отпусков [9].
Альтернативный способ, в соответствии с которым величина обязательства определяется путем умножения среднедневной заработной платы каждого работника на количество заработанных дней отпуска на конец месяца, по мнению И.Н. Волковой, является значительно более трудоемким, особенно при большой численности работников.
Как считают В.Н. Гашибаязова и О.В. Дробышева, для определения величины оценочных обязательств по оплате отпусков в бухгалтерском учете можно использовать тот же метод, что и для налогового учета11.
11 Гашибаязова В.Н., Дробышева О.В. Формирование резервов на оплату отпусков в соответствии с новыми требованиями // Современная наука: актуальные проблемы и пути их решения. 2013. № 6. С. 16-17.
Те же Л.Н. Герасимова и Е.Р. Чернышова, напротив, указывают на различие в методиках расчета такого оценочного обязательства в бухгалтерском финансовом и налоговом учете, поскольку в последнем в отличие от первого преследуется цель его равномерного начисления [10]. При этом исследователи проводят сравнительный анализ наиболее распространенных методик начисления оценочных обязательств по оплате отпусков в бухгалтерском финансовом учете.
Существуют рекомендации применять в бухгалтерском (финансовом) учете для начисления оценочных обязательств по оплате отпусков метод оценки обязательств, основанный на использовании коэффициента к числу дней отпуска, причитающихся работнику за каждый отработанный месяц12. Проблемные вопросы начисления оценочных обязательств по оплате отпусков изучают И.А. Лисовская и Н.Г. Трапезникова [4].
Публикация И.Д. Деминой и Т.И. Кришталевой посвящена сравнению регламентаций по формированию оценочных обязательств в системах российских и международных стандартов13. Эти же аспекты рассмотрены в статьях Е.Ю. Дирковой14 и Л.И. Куликовой [11].
Направленный на повышение достоверности комплекс практических рекомендаций по формированию оценочного обязательства фирмы по оплате отпускных представила Н.В. Толстопятова15. Свои методики формирования данного показателя предлагают
12 Корзухина А.Н. Резерв на оплату отпусков в 2011 г.: право или обязанность? // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 45. С. 25-28.
13 Демина И.Д., Кришталева Т.И. Формирование оценочных обязательств в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету
и международными стандартами финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 43. С. 2-10.
14Диркова Е.Ю. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): особенности применения и связь с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21. С. 47-54.
15 Толстопятова Н.В. Оценочные обязательства по отпускным // Первая полоса. 2015. № 7. С. 4-5.
также Г.И. Алексеева16, И.Е. Мизиковский и Т.С. Маслова [12], Е.А. Белоусова17, И.А. Лазарева и Е.Н. Королева18.
Проведенный анализ публикаций показывает, что в практической деятельности организаций в настоящее время остаются значительными трудности в отражении оценочных обязательств по оплате отпусков, отсутствует единство в трактовке экономического содержания формируемого показателя. В связи с этим сравним регламентации по учету обязательств по оплате отпусков в системах российских и международных стандартов.
Поскольку письмо Минфина России от 14.06.2011 № 07-02-06/107 указывает на необходимость применения для учета обязательств по оплате отпусков регламентаций ПБУ 8/2010 в отношении оценочных обязательств, проанализируем эти требования.
Согласно ст. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, и исполнения этого долга избежать нельзя;
2) вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Для пояснения п. 2) в ст. 7 ПБУ 8/2010 указывается, что уменьшение экономических выгод организации, необходимое для
16 Алексеева Г.И. Особенности расчетов
с работниками по оплате отпускных // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 18. С. 36-47.
17 Белоусова Е.А. Расчет среднего заработка для оплаты отпусков // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2012. № 14. С. 10-13.
18 Лазарева И.А., Королева Е.Н. Порядок формирования оценочных обязательств по отпускам // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2012. № 13. С. 33-36.
исполнения обязательства, признается вероятным, если более возможно, чем нет, что такое уменьшение произойдет.
Что касается п. 3), то обратим внимание: стандарт не расшифровывает, что понимается под обоснованной оценкой величины оценочного обязательства. При этом, однако, в ст. 15 ПБУ 8/2010 указывается, что «оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству».
Сравнивая эту регламентацию с условием 3) критериев признания оценочных обязательств, зададимся двумя вопросами. Означает ли условие 3) необходимость обоснования того, что сформированная оценка данного обязательства является наиболее достоверной? Или обоснование состоит в ссылке на то, что величина оценочного обязательства определялась организацией «на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов», что требуется согласно ст. 16 ПБУ 8/2010? Ведь согласно той же статье «организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки».
Согласимся, что обоснование тех или иных расчетов данными из соответствующих документов еще не означает обеспечения наибольшей достоверности полученных результатов, потому что вполне обоснованные данные за счет применения различных методик расчетов могут приводить к совершенно разным результатам. Но ведь именно обоснованность, а не возможность достоверной (то есть максимально приближенной к реальному показателю) оценки величины обязательства указывается в перечне критериев признания оценочных обязательств в ПБУ 8/2010.
Указанное обстоятельство обусловливает тот факт, что на практике организации, выбирая определенную методику расчета оценочных обязательств фирмы по оплате отпусков,
сталкиваются с тем, что полученная величина значительно отличается от той, которая соответствует фактически начисленным отпускным.
Объясняя этот факт, Н.В. Толстопятова пишет о том, что такое обязательство и не должно быть точным, поскольку оно является оценочным19. Отметим, что и в ряде других публикаций также указывается на изрядную степень приблизительности рассчитанной величины оценочных обязательств по начислению отпускных [4, 9, 10].
В такой ситуации мы сталкиваемся с отсутствием увязки полученной величины оценочных обязательств с обеспечением ее наиболее достоверной оценки. Полагаем, что в значительной степени это объясняется отсутствием четкой регламентации анализа оценочных обязательств в российской системе бухгалтерского учета.
Не проливает свет на этот вопрос и указание в ст. 15 ПБУ 8/2010 на то, что «наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату».
Как использовать эту регламентацию для анализа оценочного обязательства по оплате отпусков? Такое начисление во многих источниках рекомендуется осуществлять ежемесячно (в лучшем случае ежеквартально) [5, 9, 10]. При этом указывается, что полученная в результате величина будет существенно отличаться от фактической величины, в связи с чем организациям рекомендуется проводить инвентаризацию этих обязательств на отчетную дату и отражать в отчетности скорректированную сумму.
Но возникает вопрос: зачем же тогда весь год начислять неточные суммы? Такое начисление будет в свою очередь искажать те показатели,
19 Толстопятова Н.В. Оценочные обязательства по отпускным // Первая полоса. 2015. № 7. С. 4-5.
которые в бухгалтерских проводках связаны с начислением оценочных обязательств.
Обратимся к международным стандартам. Согласно ст. 14 МСФО (IAS) 37, «оценочное обязательство должно признаваться в тех случаях, когда: (а) у организации есть существующая обязанность (юридическая или обусловленная практикой), возникшая в результате какого-либо прошлого события; (b) представляется вероятным, что для ее урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; и (с) возможно провести надежную расчетную оценку величины обязательства. Если эти условия не выполняются, оценочное обязательство признаваться не должно».
Обратим внимание, что приведенный перечень во многом напоминает тот, что содержит ст. 5 ПБУ 8/2010. Разницей является указание в МСФО (IAS) 37 на возможность обеспечения надежной оценки величины обязательства, в то время как в ПБУ 8/2010 в соответствующем пункте говорится о возможности обоснованной оценки этой величины.
В ст. 25 и 26 МСФО (IAS) 37 раскрыто понятие «надежная расчетная оценка обязательства». Надежность трактуется именно как достоверность, близость к реальным оценкам. В указанных статьях отмечается, что большая степень неопределенности природы оценочных обязательств по сравнению с другими объектами не умаляет возможности обеспечения надежности ее оценки за счет применения расчетных оценок. В противном случае оценочное обязательство не может быть признано и признается как условное.
Так же, как и ПБУ 8/2010, МСФО (IAS) 37 не содержит непосредственного указания на признание в качестве оценочных обязательств сумм обязательств по оплате отпусков. Вместе с тем в начале стандарта говорится о том, что в некоторых случаях регламентации по учету отдельных видов оценочных обязательств могут содержаться в иных международных стандартах, причем в перечне таких стандартов представлен и МСФО (IAS) 19
«Вознаграждения работникам»20. Рассмотрим требования МСФО (IAS) 19 в отношении начисления обязательств по оплате отпусков работников.
Согласно ст. 5 МСФО (IAS) 19 оплачиваемый ежегодный отпуск относится к краткосрочным вознаграждениям работникам, то есть таким, выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 мес. после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.
Ежегодные отпуска включаются в подгруппу таких вознаграждений, которые в МСФО (IAS) 19 определены как «оплачиваемое время отсутствия краткосрочного характера». Регламентации по соответствующему учету различаются в зависимости от того, является ли такое оплачиваемое отсутствие накапливаемым или не накапливаемым.
Последнее не дает работникам права на получение денежных выплат за неиспользованное право при уходе из организации и оплачивается непосредственно по факту отсутствия на работе.
Примером оплачиваемого отсутствия в российском учете является отпуск по болезни. Накапливаемое оплачиваемое время отсутствия может быть перенесено на будущее и использовано в последующем, если оно не было полностью использовано в текущем периоде, а также может быть компенсируемым (предполагающим при увольнении работника его право на денежные выплаты за неиспользованное время отсутствия).
Очевидно, что исследуемые нами очередные отпуска относятся согласно МСФО (IAS) 19 к накапливаемому оплачиваемому отсутствию. Рассмотрим требования этого стандарта к учету обязательств организации в связи с таким отсутствием.
20 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» (ред. от 18.07.2012): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н. Документ утратил силу или отменен.
Согласно стандарту по мере того, как работники оказывают услуги, увеличивается продолжительность оплачиваемого времени отсутствия, которое они могут использовать в будущем. В результате у организации возникает обязательство перед работниками в момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие длительность оплачиваемого времени отсутствия.
Документ требует, чтобы организация оценивала ожидаемые затраты на оплату накапливаемого оплачиваемого времени отсутствия как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое время отсутствия, накопленное по состоянию на конец отчетного периода. Таким образом, возникающее обязательство оценивается в сумме дополнительных платежей, обусловленных исключительно накоплением выплат.
В качестве примера начисления обязательств по накапливаемому оплачиваемому времени отсутствия МСФО (IAS) 19 приводит следующую ситуацию.
В организации 100 работников, каждый из которых имеет право на пять рабочих дней оплачиваемого отпуска по болезни каждый год. Неиспользованный отпуск по болезни может переноситься на один календарный год вперед. Он сначала берется в счет дней, положенных в текущем году, а затем - в счет перенесенного из предыдущего года остатка неиспользованного отпуска.
По состоянию на 31 декабря 20X1 г. в среднем на одного работника приходилось по два дня неиспользованного оплачиваемого отпуска по болезни. На основании прошлого опыта, основные тенденции которого, по прогнозу, сохранятся в будущем, организация ожидает, что в 20X2 г. 92 работника возьмут не более пяти дней оплачиваемого отпуска по болезни, а оставшиеся восемь работников используют в среднем шесть с половиной дней каждый (то есть положенные в 20X2 г. пять дней плюс полтора дня в счет дней, оставшихся неиспользованными в 20X1 г.).
Организация предполагает, что она оплатит дополнительно 12 дней отпуска по болезни в результате неиспользования отпусков, накопленных по состоянию на 31 декабря 20X1 г. (полтора дня для каждого из 8 работников). Таким образом, организация признает обязательство по оплате 12 дней отпуска по болезни.
Анализируя приведенный пример, обратим внимание, что МСФО (IAS) 19 требует признания на отчетную дату в качестве обязательства по оплате накапливаемых отпусков только тех сумм, которые связаны с неиспользованными днями отпуска в течение отчетного года. И никоим образом не требует прогнозирования и начисления обязательств по оплате накапливаемых отпусков следующего года. Это говорит о том, что в указанной ситуации МСФО (IAS) 19 не требует начислять оценочные обязательства по оплате накапливаемых отпусков следующего года.
Обратим внимание: данный стандарт в отношении обязательств по отпускам не применяет и понятие «оценочные обязательства». Причем это не является результатом неточного перевода текста стандарта на русский язык. В оригинале соответствующая регламентация относительно таких обязательств звучит следующим образом: «Accumulating compensated absences are those that are carried forward and can be used in future periods if the current period's entitlement is not used in full. Accumulating compensated absences may be either vesting (in other words, employees are entitled to a cash payment for unused entitlement on leaving the entity) or non-vesting (when employees are not entitled to a cash payment for unused entitlement on leaving). An obligation arises as employees render service that increases their entitlement to future compensated absences».
Приведенный фрагмент свидетельствует, что МСФО (IAS) 19 использует в отношении дополнительных сумм обязательств в связи с оплатой накапливаемых отпусков термин obligation, то есть «обязательства», а не provisions, который фигурирует в МСФО (IAS) 37 для обозначения оценочных обязательств.
Действительно, дополнительные суммы обязательств в связи с оплатой накапливаемых отпусков по МСФО (IAS) 19 не являются оценочными обязательствами. Это реальные обязательства, которые уже существуют на отчетную дату. Если бы работники, которые не использовали положенное им оплачиваемое время отсутствия, к моменту составления отчетности в организации подали заявления об увольнении, организация была бы обязана начислить компенсацию за неиспользованный отпуск именно в такой сумме. То есть она не является неопределенной по величине.
Нет и неопределенности в сроке погашения, поскольку на отчетную дату работники уже имеют право требовать выплаты соответствующей компенсации. Таким образом, рассматриваемые обязательства не подпадают под определение оценочных.
На факт отличия обязательств по оплате отпусков работников от оценочных обязательств указывает и сам МСФО (IAS) 37. Согласно ст. 11 этого стандарта, «оценочные обязательства отличаются от других обязательств, например торговой кредиторской задолженности и начисленных обязательств, наличием неопределенности относительно сроков или величины будущих затрат, требуемых для проведения расчетов. Для сравнения: (a) торговая кредиторская задолженность представляет собой обязательство оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены и за которые выставлен счет или которые официально согласованы с поставщиком; и (b) начисленные обязательства представляют собой обязательства оплатить товары или услуги, которые были приняты или поставлены, но не оплачены, счета по которым не выставлены или которые официально не согласованы с поставщиком, включая суммы, причитающиеся работникам (например, суммы, относящиеся к начисленным отпускным). Несмотря на то, что иногда необходимо оценить величину начислений или их распределение во времени, неопределенность в данном случае, как правило, значительно меньше, чем в отношении оценочных обязательств.
Начисленные обязательства часто представляются в отчетности как часть торговой и прочей кредиторской задолженности, в то время как оценочные обязательства представляются отдельно».
Анализируя представленные регламентации МСФО (lAS) 19 и МСФО (IAS) 37, можно сделать следующие выводы относительно трактовки в них обязательств по оплате накапливаемых отпусков работникам.
Такие обязательства согласно МСФО (IAS) 37 являются начисленными и не трактуются как оценочные. Согласно МСФО (IAS) 19 на конец отчетного периода организация должна начислить по таким обязательствам дополнительные суммы, обусловленные обязанностью оплатить время отпуска, который причитался, но не был использован работниками в течение отчетного периода. Такие обязательства в отчетности будут отражаться в составе торговой и прочей кредиторской задолженности, а не отдельно, как это требуется для оценочных обязательств.
Сопоставляя требования к начислению обязательств организации по оплате отпусков работников в системах РСБУ и МСФО, нужно признать следующее. Поскольку ПБУ 8/2010 не содержит указания на признание таких обязательств оценочными, его регламентации в отношении данного вопроса нельзя назвать противоречащими МСФО (IAS) 37.
Однако указание, содержащееся в письме Минфина России от 14.06.2011 № 07-0206/107, о необходимости признания обязательств по оплате отпускных оценочными не соответствует регламентациям МСФО (IAS) 37 и МСФО (IAS) 19.
На практике же в связи с разъяснениями, представленными в указанном письме, организации действительно отражают
оценочные обязательства, которые содержат некоторую прогнозируемую информацию об обязательствах по оплате отпусков работникам в следующем отчетном периоде, право на которые у работников появилось к концу отчетного года за счет времени, отработанного с момента выхода из отпуска текущего периода до конца отчетного года.
В отличие от российских стандартов в системе МСФО такие будущие (и по сути оценочные) обязательства по оплате отпусков следующего отчетного года отражать не предусматривается. Требования МСФО (IAS) 19 относятся только к тем обязательствам, которые обусловлены отпусками, не использованными работниками в отчетном году и переносимыми или компенсируемыми в следующем отчетном периоде.
Проведенные исследования доказывают сохранение существенных проблем в отношении учета оценочных обязательств, и в частности таких, которые в российском бухгалтерском учете связаны с начислением оплаты отпусков.
Обратим внимание и на то, что проблемы, связанные с учетом оценочных обязательств и обязательств по вознаграждениям работникам, не являются полностью решенными и в международном учете, о чем свидетельствует наличие публикаций зарубежных ученых [13-16].
Международные стандарты регулярно пересматриваются как с целью приведения их в соответствие с меняющимися экономическими реалиями, так и для урегулирования нерешенных или дискуссионных вопросов. Полагаем, что все это говорит о целесообразности еще раз обратиться к проблемам учета оценочных обязательств и обязательств по оплате отпусков работников и в системе российских стандартов бухгалтерского учета.
Международный бухгалтерский учет 21 (2016) 2-18 International Accounting
Таблица 1
Трактовка экономического содержания понятия «резервы» в научной литературе
Table 1
Interpretation of the economic content of the reserves notion in scientific publications
Содержание понятия Пример источников
Накопления, запасы для покрытия ожидаемых расходов [3]
Неиспользованные возможности снижения затрат, повышения эффективности [1, 3]
Отчисления в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов [2]
Источник, предназначенный для покрытия расходов, связанных с исполнением обязательств [4]
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Таблица 2
Значения понятия «резервы», представленные в известных толковых словарях
Table 2
Meanings of the reserves notion in well-known dictionaries
Значение слова «резервы» Автор
1. Запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы. Производственные резервы. 2. Воинские формирования, предназначенные для создания новых и усиления действующих группировок. 3. Трудовые резервы - о молодежи, получающей в специальных учебных заведениях профессии квалифицированных рабочих С.И. Ожегов, Н.Ю. Шведова*1
1. Запас, вещи впрок, в запасе, запасное войско, запасная сила, запасный оплот. 2. Яма, для добычи насыпаемой куда земли. 3. Резервные войска, корабли, приготовленные в запас, на случай убыли и иной нужды В.И. Даль*2
1. Запас, откуда черпаются новые силы. Перен.: еще не использованные возможности. 2. Часть войск, оставляемая в распоряжении командования для использования ее в нужное время. 3. Состав военнослужащих, призываемых в армию по мобилизации Т.Ф. Ефремова*3
1. Запас товаров, денежных средств, иностранной валюты и т.д. на случай надобности. 2. Источник, из которого черпаются специально сохраняемые ресурсы в случае острой необходимости их использования Л.И. Абалкин*4
То, откуда черпаются дополнительно новые силы Д.Н. Ушаков*5
Источник:
*' Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ Ltd, 1992. 960 с.
*2 Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. М.: Знание, 1989. 847 с.
*3 Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. М.: Русский язык, 2000. 1209 с.
*4 Экономическая энциклопедия / под ред. Л.И. Абалкина. М.: Экономика, 1999. 1055 с.
*5 Толковый словарь русского языка: в 4 т. / под ред. Д.Н. Ушакова. М.: ТЕРРА - Книжный клуб, 2007. 752 с.
Source:
*' Ozhegov S.I., Shvedova N.Yu. Tolkovyi slovar' russkogoyazyka [Explanatory dictionary of the Russian language.]. Moscow, Az" Ltd Publ., 1992, 960 p.
*2 Dal' V.I. Tolkovyi slovar'zhivogo velikorusskogoyazyka [Explanatory dictionary of the live great Russian language]. Moscow, Znanie Publ., 1989, 847 p.
*3 Efremova T.F. Novyi slovar' russkogo yazyka [A new dictionary of Russian language]. Moscow, Russkii yazyk Publ., 2000, 1209 p.
*4 Ekonomicheskaya entsiklopediya [Economic encyclopedia]. Moscow, Ekonomika Publ., 1999, 1055 p.
*5 Tolkovyi slovar' russkogo yazyka [Dictionary of Russian language]. Moscow, TERRA - Knizhnyi klub Publ., 2007,
752 p.
Список литературы
1. Шеремет А.Д. Вопросы теории в учетных дисциплинах // Бухгалтерский учет. 2008. № 2. С. 60-62.
2. Мельникова Л.А. Организация учета финансовых резервов хозяйствующих субъектов. М.: Про-Софт-М, 2003. 137 с.
3. Методология и организация бухгалтерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики: монография / под ред. Л.Т. Гиляровской. М.: Современная экономика и право, 2004. 214 с.
4. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. Проблемные строки бухгалтерского баланса: учет и отражение оценочных обязательств // Вестник Поволжского государственного технологического университета. Сер.: Экономика и управление. 2012. № 2. С. 69-77.
5. Ефремова А.А. Резерв на оплату отпусков не отменяется, но работает по-новому // Бухгалтерский учет. 2011. № 8. С. 88-91.
6. Евстратова И.В., Карпич М.А. Резерв на оплату отпусков // Бухгалтерский учет. 2012. № 4. С. 84-91.
7. Дружиловская Т.Ю. Применение в учете и отчетности требований МСФО (IAS) 37 // Бухгалтерский учет. 2012. № 5. С. 76-80.
8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Формирование консолидированного отчета о финансовом положении в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2015. № 5. С. 30-37.
9. Волкова И.Н. Формирование и отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств по оплате отпусков // Молочнохозяйственный вестник. 2014. № 2. С. 73-78.
10. Герасимова Л.Н., Чернышова Е.Р. Учетный механизм формирования резерва под предстоящие отпуска работников // Инновационное развитие экономики. 2013. № 1. С.153-167.
11. Куликова Л.И. Оценочные обязательства: признание в учете и оценка // Бухгалтерский учет. 2011. № 5. С. 30-32.
12.Мизиковский И.Е., Маслова Т.С. Бухгалтерский учет резервов предстоящих расходов государственных (муниципальных) учреждений // Аудит и финансовый анализ. 2015. № 6. С. 37-39.
13. Exposure Draft E59: Provisions, Contingent Liabilities, and Contingent Assets. In: Mark-to-Market Accounting: 'True North' in Financial Reporting. Routledge, 2004, pp. 139-141.
14. Linsmeier T.J., Boatsman J.R., Herz R.H. et al. Response to IASC Exposure Draft, "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets". Accounting Horizons, 2008, vol. 12, iss. 2, pp. 192-200.
15. Rees H. The IASB's Proposed Amendments to IAS 37. Accounting in Europe, 2006, vol. 3, iss. 1, pp. 27-34.
16.Hsu A.W.-H., Wu C.-F., Lin J.-C. Factors in Managing Actuarial Assumptions for Pension Fair Value: Implications for IAS 19. Review of Pacific Basin Financial Markets and Policies, 2013, vol. 16, no. 1.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Accounting Systems Adapting
ESTIMATED LIABILITIES AND PROVISIONS: INTERPRETATION AND ACCOUNTING ISSUES UNDER THE RUSSIAN AND INTERNATIONAL STANDARDS
Tat'yana Yu. DRUZHILOVSKAYA
National Research Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, Nizhny Novgorod, Russian Federation tdruzhilovskaya@yandex.ru
Article history:
Received 27 May 2016 Received in revised form 11 July 2016 Accepted 26 July 2016
JEL classification: M41
Keywords: provision, estimated liability, payment, annual leave
Abstract
Importance The article focuses on issues relating to the interpretation and accounting of certain provisions and estimated liabilities within the framework of the Russian GAAP and IFRS.
Objectives The research formulates recommendations to address interpretation and accounting issues in relation to some types of provisions and estimated liabilities. Methods The methodological framework includes a critical analysis of the current regulation of the way estimated liabilities are formed, comparison of various scientific viewpoints on accounting issues of provisions, estimated liabilities and liabilities for employees' annual leaves.
Results I presented the results of analyzing the interpretation of economic substance of the provision concept in scientific literature. I explained the substantial difference between the economic substance of provisions and estimated liabilities and the need to change the regulation of the way provisions for deferred expenses are accounted within the Russian GAAP. The article proves the insufficiency of estimated liabilities assessment regulations under the system. The article also narrates about the comparison of the interpretation and accounting requirements in relation to liabilities for employees' annual leaves under the Russian GAAP and IFRS.
Conclusions and Relevance The economic substance of provision cannot equate with that of estimated liabilities in relation to accounting of deferred expenses provision under the Russian GAAP. Interpretations of estimated liabilities and their economic substance under the Russian GAAP and IFRS are similar but still have considerable difference. Approaches to recognition and accounting of liabilities for employees' annual leaves substantially differ under the Russian GAAP and IFRS, thus necessitating the revision of some regulations. The results are of applied and theoretical nature for financial accounting.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
References
1. Sheremet A.D. [Theoretical issues in accounting disciplines]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2008, no. 2, pp. 60-62. (In Russ.)
2. Mel'nikova L.A. Organizatsiya ucheta finansovykh rezervov khozyaistvuyushchikh sub"ektov [Setting up the procedure for accounting of entities' financial provisions]. Moscow, Pro-Soft-M Publ., 2003.
3. Metodologiya i organizatsiya bukhgalterskogo ucheta i ekonomicheskogo analiza v usloviyakh rynochnoi ekonomiki: monografiya [Methodology for, and the process of accounting and economic analysis in the market economy: a monograph]. Moscow, Sovremennaya ekonomika i pravo Publ., 2004, 214 p.
4. Lisovskaya I.A., Trapeznikova N.G. [Challenging lines of the balance sheet: accounting and recognition of estimated liabilities]. Vestnik Povolzhskogo gosudarstvennogo tekhnologicheskogo universiteta. Ser.: Ekonomika i upravlenie = Vestnik of Volga State University of Technology. Series Economy and Management, 2012, no. 2, pp. 69-77. (In Russ.)
5. Efremova A.A. [The allowance for annual leaves is not canceled but rather works in a different way]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2011, no. 8, pp. 88-91. (In Russ.)
6. Evstratova I.V., Karpich M.A. [Allowance for annual leaves]. Bukhgalterskii uchet = Accounting,
2012, no. 4, pp. 84-91. (In Russ.)
7. Druzhilovskaya T.Yu. [Applying IAS 37 to accounting and financial reporting]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2012, no. 5, pp. 76-80. (In Russ.)
8. Druzhilovskaya T.Yu., Druzhilovskaya E.S. [Preparation of the consolidated statement of financial position under IFRS]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2015, no. 5, pp. 30-37. (In Russ.)
9. Volkova I.N. [Formation and recognition of estimated liabilities for annual leaves in accounting records]. Molochnokhozyaistvennyi vestnik = Dairy Farming Journal, 2014, no. 2, pp. 73-78. (In Russ.)
10. Gerasimova L.N., Chernyshova E.R. [The accounting mechanism for making an allowance for future annual leaves]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy,
2013, no. 1, pp. 153-167. (In Russ.)
11.Kulikova L.I. [Estimated liabilities: recognition and assessment]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2011, no. 5, pp. 30-32. (In Russ.)
12. Mizikovskii I.E., Maslova T.S. [Accounting of provisions for deferred expenses of State (municipal) institutions]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2015, no. 6, pp. 37-39. (In Russ.)
13. Exposure Draft E59: Provisions, Contingent Liabilities, and Contingent Assets. In: Mark-to-Market Accounting: 'True North' in Financial Reporting. Routledge, 2004, pp. 139-141.
14.Linsmeier T.J., Boatsman J.R., Herz R.H. et al. Response to IASC Exposure Draft, "Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets". Accounting Horizons, 2008, vol. 12, iss. 2, pp. 192-200.
15. Rees H. The IASB's Proposed Amendments to IAS 37. Accounting in Europe, 2006, vol. 3, iss. 1, pp. 27-34.
16. Hsu A.W.-H., Wu C.-F., Lin J.-C. Factors in Managing Actuarial Assumptions for Pension Fair Value: Implications for IAS 19. Review of Pacific Basin Financial Markets and Policies, 2013, vol. 16, no. 1.
