CC BY
77
УДК 657.411
ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (РЕЗЕРВ) ПО ПРЕДСТОЯЩЕЙ ОПЛАТЕ ОТПУСКОВ РАБОТНИКАМ В СОВРЕМЕННОЙ СИСТЕМЕ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Г. Н. БАКУНИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: bakylinagn@mail. ru
Е. П. ПОЛИКАРПОВА,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита E-mail: dikusar85@mail. ru Рязанский государственный агротехнологический университет
Постепенное реформирование отечественного бухгалтерского финансового учета с ориентацией на международные стандарты в последние 2 десятилетия обусловливает постоянные систематические изменения в законодательных требованиях к порядку учета различных его объектов. Оценочные обязательства по ожидаемой оплате отпусков имеют множество особенностей и различий по сравнению с соответствующим им предшественником - резервом на предстоящие расходы. В настоящей работе проанализированы данные особенности, а также исследован порядок применения рассматриваемой категории учета в практической деятельности отечественных сельскохозяйственных организаций. Предложен оптимальный вариант методологии определения величины оценочного обязательства, разработана форма документа, в котором должны осуществляться необходимые расчеты на базе современных компьютерных технологий.
Ключевые слова: оценочные обязательства, оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков, резерв на предстоящую оплату отпусков, учет резервов.
В отечественных нормативных документах, регулирующих бухгалтерский финансовый учет, начисление резервов предстоящих расходов с 2011 г. не предусмотрено. В финансовом учете организаций не может быть применен принцип равномерного распределения расходов путем их резервирования в течение отчетного периода. Однако стало обязательным признавать оценочные обязательства - обязательства организации с неопределенной величиной и (или) с неопределенным сроком исполнения [5]. В результате этого некоторые резервы предстоя-
щих расходов, объектом формирования которых выступали расходы по предстоящему погашению обязательств, автоматически переквалифицировались в оценочные обязательства.
В название рассматриваемой категории учета не включено понятие «резерв». Основная цель ее внедрения в практику бухгалтерского учета сводится к уточнению, повышению достоверности и полноты информации о деятельности компании, представленной в финансовой отчетности. Однако, по сути, оценочные обязательства рассматриваются в составе резервов и соответствуют смысловой нагрузке данного понятия, так как формируются за счет финансовых результатов и издержек в настоящем для ожидаемого расходования средств (на погашение обязательств) в будущем. Кроме того, используемый в Международном стандарте финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (Provisions, contingent liabilities and contingent assets) для обозначения аналогичной категории учета термин provisions в большинстве переводов с английского языка представлен как «резерв» [2].
Законодательно не определена конкретная классификация оценочных обязательств, приведены лишь некоторые примеры соответствующих объектов учета. Значит, список оценочных обязательств, которые могут быть сформированы в организации, не ограничен. Его компетентным сотрудникам совместно с бухгалтерией хозяйства необходимо постоянно отслеживать на наличие одновременно всех условий, способствующих признанию рассматриваемого объекта учета [5]: 1) вследствие прошлых событий хозяйственной жизни у организации сформировалась обязанность перед государством или третьими лицами, причем возможность ее избежать полностью отсутствует. Выполнение данного условия может быть установлено на основании законодательных и нормативно-правовых актов, решений суда, договоров, а также исходя из прошлой практики, событий или заявлений организации, указывающих иным лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и у этих лиц возникают обоснованные ожидания, что такие обязанности будут выполнены. Свидетельства су-
ществования такой обязанности должны быть объективными и обоснованными, поэтому при наличии сомнений в соответствующих выводах оценочное обязательство необходимо признавать на основании экспертного мнения;
2) признается вероятным уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства. Согласно пп. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) данное условие считается выполненным, если в результате анализа всех обстоятельств и условий (включая мнения экспертов) более вероятно (вероятность свыше 50 %), чем нет, что такое уменьшение произойдет. Предполагаемое уменьшение выгод необходимо оценивать по каждому обязательству. Однако если имеют место несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, их можно оценивать в совокупности;
3) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Она должна отражать наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству по состоянию на отчетную дату (для погашения или перевода на другое лицо). Определяется величина оценочного обязательства на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении формирования аналогичных обязательств, а также (при необходимости) мнения экспертов. Обоснованность признания и соответствующая сумма регулярно подлежат пересмотру: на конец отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с оценочным обязательством. Корректировка величины оценочного обязательства должна быть отражена в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения.
Данные условия, сформулированные в отечественной законодательной базе бухгалтерского учета, соответствуют критериям признания резерва, представленным в МСФО (IAS) 37 [2].
Отметим, что характер возможных фактов хозяйственной жизни организации, по которым
должно признаваться оценочное обязательство, различен по своему содержанию, порядку формирования, а также по степени распространения, частоте и вероятности возникновения в практической деятельности.
Особое внимание необходимо уделить оценочному обязательству по предстоящим выплатам сумм отпускных (или компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении) сотрудникам организации. Это единственный вид оценочных обязательств, который подлежит формированию в каждой коммерческой организации (кроме субъектов малого предпринимательства) с учетом требований трудового законодательства. Кроме того, по истечении каждого отработанного календарного месяца увеличивается количество дней отпуска, а соответственно, и сумма отпускных выплат, на которые работникам предоставляется право. Также в случае согласованности с работодателем сотрудники могут взять оплачиваемый отпуск авансом (до того, как они заработали на него право). Поэтому признавать соответствующее оценочное обязательство необходимо ежемесячно.
Кроме того, согласно МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» «предприятие признает ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме оплачиваемых отсутствий на работе... следующим образом:
(а) при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях на работе - на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право;» (п. 13). Оценивать такие затраты предприятию нужно «как дополнительную сумму, которую оно предполагает выплатить работнику за неиспользованные оплачиваемые отсутствия на работе, накопленные по состоянию на конец отчетного периода» (п. 16 МСФО (IAS) 19). «Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде» (п. 15 МСФО (IAS) 19) [1].
Определять величину оценочного обязательства следует на основе имеющейся в организации информации, относящейся к данному обязательству, и опыта в отношении аналогичного обязательства. Соответствующие расчеты должны
быть документально оформлены, подтверждены и обоснованы. В случае использования выводов эксперта мнение последнего также подлежит письменному оформлению.
Для отражения операций по начислению и погашению оценочных обязательств в бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов» [4]. Предусмотренное нормативным документом название счета не соответствует категории оценочных обязательств. Однако в соответствии с прямым указанием, изложенным в ПБУ 8/2010, рассматриваемые операции должны отражаться именно на данном счете [5].
Аналитический учет на счете 96 должен быть организован по видам оценочных обязательств. По мере формирования очередного рассматриваемого объекта учета по нему необходимо открыть соответствующий субсчет. Однако, если имеет место множество объектов, которые четко разделимы на группы (например, по сроку обращения (погашения)), то, на наш взгляд, необходимо предусмотреть субсчета по каждой такой группе (например, по краткосрочным и долгосрочным оценочным обязательствам).
Величина сформированного оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков работникам относится в кредит счета 96, который корреспондирует со счетами в зависимости от вида расходов, в составе которых признается сумма начислений заработной платы работников: дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 90 «Продажи».
В момент осуществления расчетов по ранее признанному оценочному обязательству по оплате сумм отпускных работнику организации списываемая сумма отражается по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами учета соответствующей кредиторской задолженности: дебет счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Согласно нормативным требованиям в конце каждого отчетного года, а также при поступлении новой информации и наступлении новых событий, связанных с учитываемыми оценочными обязательствами, необходимо проводить проверку обоснованности признания и правомерности оценки величины соответствующих обязательств. При наличии обстоятельств, свидетельствующих об изменении суммы оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков работникам, в зависимости от полученных результатов проверки в бухгалтерском учете должны быть отражены соответствующие записи:
- Д-т сч. 20 (23, 25, 26, 29, 44, 90) К-т сч. 96 -увеличение величины оценочного обязательства в результате уточнения его оценки при получении дополнительной соответствующей информации;
- Д-т сч. 96 К-т сч. 91 - уменьшение величины оценочного обязательства в результате уточнения его оценки при получении дополнительной соответствующей информации. Также данной записью отражается списание оценочного обязательства при получении дополнительной информации, подтверждающей прекращение выполнения условий признания оценочных обязательств;
- внутренние записи по счету 96 (корреспонденция соответствующих аналитических счетов) -увеличение (или первоначальное формирование) суммы одного оценочного обязательства за счет списания избыточной части величины другого. Формирование такой бухгалтерской записи законодательно допускается только по однородным оценочным обязательствам, возникшим вследствие повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации.
Рассматриваемые бухгалтерские записи должны осуществляться на основании первичных документов, которые формируются внутри организации (бухгалтерские справки, акты и другие документы по форме, разработанной внутри организации). В них наряду с обязательными реквизитами должна быть отражена следующая информация: характеристика оценочного обязательства, его величина в текущей и уточненной оценке (в случае ее изменения), описание и дата событий, свидетельствующих об изменениях в оценке обязательства или о прекращении выполнения условий его признания, и другие существенные показатели.
Все особенности и порядок признания, формирования и использования оценочных обязательств, принятые методы расчета их величин, способы отражения на счетах бухгалтерского учета должны быть закреплены в учетной политике организации. В отношении оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков работникам необходимо определить как минимум следующее:
- порядок документального обоснования для признания и определения величины оценочных обязательств;
- периодичность формирования (корректировки) величины оценочного обязательства;
- порядок уточнения суммы остатка величины оценочного обязательства, переходящего на следующий отчетный год;
- порядок проведения инвентаризации оценочного обязательства и ее документального оформления;
- критерии определения уровня существенности величины оценочного обязательства, устанавливаемые для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
- порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;
- другие показатели и критерии согласно ПБУ 8/2010.
В каждой сельскохозяйственной организации выполняются условия для признания оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков сотрудника. В учетной политике следует в обязательном порядке (кроме субъектов малого предпринимательства) определить порядок его оценки, формирования, погашения и списания.
Отражение информации об оценочных обязательствах в бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций Рязанской области в настоящее время не находит широкого распространения. Лишь в единицах из них традиционно формируют резервы на предстоящую оплату отпусков, которые учитывались и в предыдущие годы.
Например, в бухгалтерском учете Общества с ограниченной ответственностью (ООО) «Интенсив» Чучковского района Рязанской области резерв на предстоящую оплату отпусков формируется в течение года ежемесячно в расчете 20 % от суммы начисленной заработной платы сотруд-
ников (дебет счетов 20, 23, 25, 26 и т. д. и кредит счета 96). Данная применяемая процентная ставка не меняется и действует из года в год. Начисление сумм на оплату отпусков производится за счет резерва (дебет счета 96 и кредит счета 70), а его остаток в конце года списывается методом «красное сторно» по дебету счетов 20, 23, 25, 26 и т. д. и кредиту счета 96. Порядок начисления резерва в организации за 2011 г. представлен в табл. 1.
Следует отметить, что к концу года имела место значительная величина неиспользованного резерва, а годовая сумма на оплату отпусков составила около 5 % от общей суммы величины сформированного за год резерва. Это свидетельствует о нерациональности выбранного порядка расчета сумм отчислений в резерв, т. е. использования чрезмерно завышенной процентной ставки 20 % от ежемесячной суммы начисленной оплаты труда сотрудников.
Конкретный порядок расчета суммы оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков законодательно не регламентирован. Однако устанавливая и закрепляя его в учетной политике, бухгалтеры организаций должны придерживаться требования осмотрительности, а оценку обязательства желательно производить с максимальной точностью.
Обязательство по оплате отпусков возникает перед каждым работником. Их размер и сроки по-
гашения различаются. Соответственно оценочное обязательство необходимо формировать отдельно по каждому сотруднику. В разрезе соответствующего субсчета к счету 96 (например, субсчет 1 «Оценочные обязательства по предстоящей оплате отпусков») следует открыть аналитические счета (или «субконто» в соответствующих информационных базах при автоматизированной форме учета) по каждому структурному подразделению, внутри которых вести аналитический учет по каждому работнику (на соответствующих аналитических счетах или «субконто»). Такой порядок подобен построению информации на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», что способствует, на наш взгляд, обеспечению удобного, последовательного и более четкого формирования информации.
Согласно трудовому законодательству право на отпуск с соответствующими начислениями работник получает за каждый фактически отработанный месяц (а также за другие периоды согласно ст. 121 Трудового кодекса РФ). Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет 28 календарных дней, который предоставляется за 12 мес. работы (месяц отпуска включительно). Если сотрудник, не использовавший время отпуска, увольняется, ему положена компенсация за неиспользуемый отпуск, которая рассчитывается исходя из количества отработан-
Таблица 1
Порядок начисления и использования резерва на предстоящую оплату отпусков
в ООО «Интенсив» в 2011 г., руб.
Месяц Сумма начисленной заработной платы Сумма отчислений в резерв Сумма начисленных отпускных Остаток (+) / Перерасход (-) суммы резерва на конец месяца
1 2 3 (0,2 х гр. 2) 4 5
Январь 564 318,35 112 863,68 50 544,74 62 318,94
Февраль 609 845,20 121 969,04 38 437,41 145 850,57
Март 674 288,85 134 857,77 41 290,18 239 418,16
Апрель 773 533,79 154 706,76 38 035,55 356 089,37
Май 1 755 227,00 351 045,40 14 650,00 692 484,77
Июнь 1 783 733,00 356 746,60 74 833,00 974 398,37
Июль 1 786 293,00 357 258,60 41 298,00 1 290 358,97
Август 1 813 218,00 362 643,60 27 171,00 1 625 831,57
Сентябрь 1 430 385,00 286 077,00 114 894,00 1 797 014,57
Октябрь 1 446 452,97 289 290,59 113 553,00 1 972 752,16
Ноябрь 1 370 178,84 274 035,77 143 623,00 2 103 164,93
Декабрь 1 522 587,00 304 517,40 80 595,00 2 327 087,33
Итого 15 530 063,00 3 106 015,21 778 928,88 Х
ных месяцев (начиная с месяца, с которого предоставляется право на отпуск, соответствующего дате приема на работу в установленном порядке). Кроме того, по просьбе работника и согласию работодателя трудовое законодательство предусматривает возможность предоставления отпуска авансом, т. е. раньше установленного отработанного срока [7].
Соответственно за каждый отработанный месяц (не менее половины) у работодателя возникает обязательство перед сотрудником по выплатам как минимум за 2,33 дня отпуска. При определении соответствующих сумм в расчет берется среднедневной заработок за предшествующие 12 мес. Нередко в организациях для некоторых сотрудников законодательно предусматриваются дополнительные накапливаемые отпуска, которые также должны быть учтены при определении размера рассматриваемого обязательства. Также в расчет необходимо включить величину задолженности по страховым взносам во внебюджетные фонды, подлежащие начислению на сумму обязательства по отпускным выплатам.
Таким образом, формула расчета величины оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков работника за каждый месяц (ОцОб) может быть представлена в следующем виде:
ОцОб = СрдЗ х О / 12 х N х (1 + СВ + СВНС), где СрдЗ - среднедневной заработок за предшествующие 12 мес., руб. /дн.; О - продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска, в том числе дополнительного, в днях; N - количество фактически отработанных месяцев, за которые полагается оплата отпуска; СВ - ставка страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды, в долях; СВНС - ставка страховых взносов в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в долях. Для расчета дополнительной части величины оценочного обязательства, подлежащей начислению на конец данного месяца по кредиту счета 96 (в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат), необходимо из полученной суммы на конец месяца (ОцОб) вычесть сумму того же обязательства на начало месяца (ОцОбн).
Рассматриваемые расчеты необходимо оформлять по каждому сотруднику документально. В приведенной форме представлен разработанный нами регистр аналитического учета «Ведомость начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков работнику». Документ заполнен на примере данных одного из сотрудников ООО «Интенсив» Чучковского района Рязанской области (персональные данные не совпадают с фактическими с целью соблюдения коммерческой тайны).
Ведомость предназначена для ежемесячного расчета величины оценочного обязательства и соответствующей суммы его корректировки (доначисления). Информацию в документе следует формировать с использованием информационной базы программного обеспечения типа Microsoft Excel путем копирования соответствующего бланка с заданными формулами на начало каждого отчетного года. Предлагаемый порядок обеспечит возможность наиболее удобной, оперативной и менее трудоемкой работы бухгалтера.
При первичном открытии регистра, например, на начало 2011 г. необходимо собрать все выплаты работнику за предыдущие 12 мес. для расчета величины оценочного обязательства на конец декабря предшествующего года. Такая процедура необходима согласно требованиям законодательства, так как в конце отчетного года следует проводить инвентаризацию каждого обязательства с целью уточнения размера его остатка исходя из количества дней неиспользованного работником отпуска и среднедневной заработной платы. В дальнейшем (в том числе на начало следующего года) в рассматриваемом электронном документе данные показатели переносятся с предыдущего месяца.
Кроме того, при открытии регистра в начале года вводится общая информация по данным конкретного сотрудника: фамилия, имя, отчество, должность, указывается месяц, начиная с которого формируется оценочное обязательство (в установленном порядке согласно дате приема на работу). Далее необходимо сверить фактическое количество календарных дней в каждом месяце, принимаемых в расчет среднедневного заработка, с установленным в документе (в случае необходимости внести корректировки). Также следует установить данные
Организация ООО «Интенсив»
ФИО сотрудника Иванов Иван Иванович
Должность Скотник
Месяц, с которого формируется ОцОб (согласно дате приема на работу 1 Январь
1 2
Месяц отпуска Август
СрДЗ.руб. 465,57
Количество дней отпуска 2S
сумма начисленных выплат по отпуску, руб. 13 035,96
Ведомость начисления оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков работнику №
Период соствления 2011 год
УТВЕРЖДАЮ Руководитель
расшифровка подписи
Последние месяцы, принимаемые в расчет суммы среднедневного заработка Расчет величин оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков ежемесячно за 2011 год
На конец декабря 2010 На конец января 2011 На конец февраля 2011 На конец марта 2011 На конец апреля 2011 На конец мая 2011 На конец нюня 2011
Сумма заработка принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из отч. периода Кол-во календ. дней. прпннма емых в расчет Сумма заработка принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из отч. периода Кол-во календ. дней. прпнима емых в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из отч. периода Кол-во календ. дней. прпннма емых в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из огч. периода Кол-во календ. дней. прпннма емых в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из отч. периода Кол-во календ. дней. принима емых в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из отч. периода Кол-во календ. дней. прпнимае мых в расчет Сумма заработка принимаем ая в расчет. руб. Кол-во календ, дней, не исключаемых из отч. периода Кол-во календ. дней. принимае мых в расчет
Январь 14 754.70 31 29,4 16 844.69 31 29.4 16 844.69 31 29.4 16 844.69 31 29.4 16 844.69 31 29.4 16 844.69 31 29.4 16 844.69 31 29.4
февраль 14 127.15 28 29,4 14 127.15 28 29.4 13 603.99 28 29.4 13 603.99 28 29.4 13 603.99 28 29.4 13 603.99 28 29.4 13 603.99 28 29.4
Март 14 724.82 31 29,4 14 724.82 31 29.4 14 724.82 31 29.4 14 905.43 31 29.4 14 905.43 31 29.4 14 905.43 31 29.4 14 905.43 31 29.4
Апрель 12 693.29 30 29,4 12 693.29 30 29.4 12 693.29 30 29.4 12 693.29 30 29.4 12 769.76 30 29.4 12 769.76 30 29.4 12 769.76 30 29.4
Мал 13 445.12 31 29,4 13 445.12 31 29.4 13 445.12 31 29.4 13 445.12 31 29.4 13 445.12 31 29.4 12 778.32 31 29.4 12 778.32 31 29.4
Июнь 13 356.25 30 29,4 13 356.25 30 29.4 13 356.25 30 29.4 13 356.25 30 29.4 13 356.25 30 29.4 13 356.25 30 29.4 12435.91 30 29.4
Июль 2 711.58 3 2,85 2 711.58 3 2.85 2 711.58 3 2.85 2 711.58 3 2.85 2711.58 3 2.85 2711.58 3 2.85 2711.58 3 2.8
Август 12 055.58 31 29,4 12 055.58 31 29.4 12 055.58 31 29.4 12 055.58 31 29.4 12 055.58 31 29.4 12 055.58 31 29.4 12 055.58 31 29.4
Сентябрь 12 026.14 30 29,4 12 026.14 30 29.4 12 026.14 30 29.4 12 026.14 30 29.4 12 026.14 30 29.4 12 026.14 30 29.4 12 026.14 30 29.4
Октябрь 13 765.73 31 29,4 13 765.73 31 29.4 13 765.73 31 29.4 13 765.73 31 29.4 13 765.73 31 29.4 13 765.73 31 29.4 13 765.73 31 29.4
Ноябрь 14 095.11 30 29,4 14 095.11 30 29.4 14 095.11 30 29.4 14 095.11 30 29.4 14 095.11 30 29.4 14 095.11 30 29.4 14 095.11 30 29.4
Декабрь 13 733.12 31 29,4 13 733.12 31 29.4 13 733.12 31 29.4 13 733.12 31 29.4 13 733.12 31 29.4 13 733.12 31 29.4 13 733.12 31 29.4
Итого 151 488.59 337 326.25 153 578.58 337 326.25 153 055.42 337.00 326.25 153 236.03 337 326.25 153 312.50 337 326.25 15 2 645.70 337 326.25 151 725.36 337 326.25
Среднедневной заработок, руб./дн. 464.34 470.75 469.14 469.70 469.93 467.89 465.07
Количество дней ежегодного оплачиваемого отпуска с учетом дополнительных 28 28 28 28 28 28 28
Количество отработанных месяцев, принимаемых в расчет 0 1 2 3 4 5 6
Ставка страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды, в долях 0,29 0,34 0,34 0,34 0,34 0,34 0,34
Ставка страховых взносов в ФСС РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в долях 0,012 0,012 0,012 0,012 0,012 0,012 0,012
Величина оценочного обязательства на конец расчешого месяца, в том числе: 0,00 1 485,05 2 9 59,98 4 445,20 5 929,89 7 380,13 8 802,76
по задолженности отпускных сумм работнику 0,00 1 098,41 2 189,33 3 287,87 4 386,02 5 458,68 6 510,92
по задолженности взносов во внебюджетнве фонды 0,00 386,64 770,64 1157,33 1 543,88 1 921,45 2 291,84
сумма корректировки (доначисления! обязательства (К-тсч96) 1 485,05 1 474,93 1 485,23 1 484,69 1 450,24 1 422,63
ы
Окончание формы
Последние месяцы, принимаемые в расчет суммы среднедневного заработка Расчет величин оценочного обязателвства по предстоящей оплате отпусков ежемесячно на 2011 год
На конец июля 2011 На конец августа 2011 На конец сентября 2011 На конец октября 2011 На конец ноября 2011 На конец декабря 2011
Сумма ■заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ. дней, не исклю- чаемвк из огч. периода Кол-во календ. дней, приннма емвк в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ. дней, не исклю- чаемвк из огч. периода Кол-во календ. дней, приннма емвк в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ. дней, не исклю- чаемвк из огч. периода Кол-во календ. дней, принимае МВ1Х в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ. дней, неисклю- чаемвк из отч. периода Кол-во календ. дней, приннма емвк в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ. дней, не исклю- чаемвк из отч. периода Кол-во календ. дней, прнннмае мвк в расчет Сумма заработка, принимаем ая в расчет, руб. Кол-во календ. дней, не исклю- чаемвк из отч. периода Кол-во календ. дней, приннма емвк в расчет
Январв 16 844,69 31 29,4 16 844,69 31 29,4 16 844,69 31 29,4 16 844,69 31 29,4 16 844,69 31 29,4 16 844,69 31 29,4
Февралв 13 603,99 28 29,4 13 603,99 28 29,4 13 603,99 28 29,4 13 603,99 28 29,4 13 603,99 28 29,4 13 603,99 28 29,4
Март 14 905,43 31 29,4 14 905,43 31 29,4 14 905,43 31 29,4 14 905,43 31 29,4 14 905,43 31 29,4 14 905,43 31 29,4
Апрелв 12 769,76 30 29,4 12 769,76 30 29,4 12 769,76 30 29,4 12 769,76 30 29,4 12 769,76 30 29,4 12 769,76 30 29,4
Май 12 778,32 31 29,4 12 778,32 31 29,4 12 778,32 31 29,4 12 778,32 31 29,4 12 778,32 31 29,4 12 778,32 31 29,4
Июнв 12 435,91 31 30,38 12 435,91 31 30,38 12 435,91 31 30,38 12 435,91 31 30,38 12 435,91 31 30,38 12 435,91 31 30,38
Июлв 14 349,35 31 29,4 14 349,35 31 29,4 14 349,35 31 29,4 14 349,35 31 29,4 14 349,35 31 29,4 14 349,35 31 29,4
Август 12 055,58 31 29,4 1 038,96 3 2,8 1 038,96 3 2,8 1 038,96 3 2,8 1 038,96 3 2,8 1 038,96 3 2,8
Сентябрв 12 026,14 30 29,4 12 026,14 30 29,4 15 661,56 30 29,4 15 661,56 30 29,4 15 661,56 30 29,4 15 661,56 30 29,4
Октябрв 13 765,73 31 29,4 13 765,73 31 29,4 13 765,73 31 29,4 13 978,39 31 29,4 13 978,39 31 29,4 13 978,39 31 29,4
Ноябрв 14 095,11 30 29,4 14 095,11 30 29,4 14 095,11 30 29,4 14 095,11 30 29,4 15 205,76 30 29,4 15 205,76 30 29,4
Декабрв 13 733,12 31 29,4 13 733,12 31 29,4 13 733,12 31 29,4 13 733,12 31 29,4 13 733,12 31 29,4 15 958,78 31 29,4
Итого 163 363,13 366 353,78 152 346,51 338 327,23 155 981,93 338 327,23 156194,59 338 327,23 157 305,24 338 327,23 159 530,90 338 327,23
Среднедневной заработок, руб./дн. 461,76 465,57 476,68 477,33 480,72 487,53
Кошшество дней ежегодного оплачиваемого отпуска с учетом дополнительных 28 28 28 28 28 28
Количество отработанных месяцев, принимаемых в расчет 7 0 0 0 0 0
Ставка страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды, в долях 0,34 0,34 0,34 0,34 0,34 0,34
Ставка страховых взносов в ФСС РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в долях 0,012 0,012 0,012 0,012 0,012 0,012
Величина оценочного обязательства на конец расчетного месяца, в том числе: 10 197,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
по задолженности отпускных сумм работнику 7 542,16 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
по задолженности взносов во внебюджетнве фонды 2 654,84 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Сумма корректировки (доначисления) обязательства (К-т сч 96) 1 394,24 -10 197,00 0,00 0,00 0,00 0,00
■о
0
а\ а л
1 <
£
О
s
m
*
Ь
<
х
>
■О
О Ь х сг
СП
<
X
-1
>
ь ч
m ■о
г>
<
Л m
M W
M
о о
M
о
I-»
W
Составитель: бухгалтер
расшифровка подписи
Главный бухгалтер
расшифровка подписи
о количестве дней ежегодного оплачиваемого отпуска (с учетом дополнительных), ставках страховых взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды (в долях) и страховых взносов в ФСС РФ от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (в долях).
Благодаря электронным настройкам в документе вся зафиксированная по состоянию на начало года основная информация автоматически переносится в ячейки, соответствующие другим месяцам. По окончании каждого месяца на основании данных о начисленной оплате труда корректируется соответствующий показатель суммы заработка, принимаемой в расчет, а также при необходимости показатель количества календарных дней, принимаемых в расчет среднедневного заработка (по той же строке). Кроме того, необходимо внести изменения в показатель количества отработанных месяцев, принимаемых в расчет, - либо увеличить показатель на единицу, либо установить нулевую величину в случае, если работнику был предоставлен отпуск авансом, а за данный отработанный месяц еще не признается право на следующий отпуск.
Все остальные показатели должны быть сформированы автоматически на основании ранее введенных в электронный документ данных. Однако их величину следует проверить на наличие изменений и при необходимости внести исправления.
В соответствующих ячейках документа автоматически производится расчет величины оценочного обязательства на конец расчетного месяца, в том числе по задолженности отпускных сумм работнику и по задолженности взносов во внебюджетные фонды, а также расчет суммы корректировки (доначисления) обязательства, которую следует отразить в соответствующей операции по кредиту счета 96 на конец месяца.
Предлагаемый электронный документ позволит оперативно определить величину отпускных выплат в момент их начисления, так как среднедневной заработок рассчитывается автоматически. Соответствующая сумма должна быть отражена по дебету счета 96, а в случае ее превышения над остатком оценочного обязательства на счете сумма превышения относится уже напрямую в дебет соответствующего счета затрат.
По окончании года ведомость должна быть подписана бухгалтером, составившим документ, и главным бухгалтером, а также утверждена руководителем организации.
Представленный порядок формирования информации в документе соответствует требованиям нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков. Современный бухгалтер отечественной коммерческой организации в процессе учетной работы в первую очередь ориентируется на законодательные нормы налогового учета.
В Налоговом кодексе РФ бухгалтерской категории оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков соответствует резерв на предстоящую оплату отпусков [3]. Однако, к сожалению, в современных законодательных требованиях к учету данных категорий имеют место существенные различия, которые систематизированы нами в табл. 2. Поэтому в случае признания резерва на предстоящую оплату отпусков для целей налогового учета, порядок его учета будет сильно отличаться от принципов оценки, начисления и использования оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Каждое такое отличие обусловливает необходимость определения и учета налоговых разниц согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 [6]. Если в учетной политике для целей налогообложения организации не предусмотрено формирование рассматриваемого резерва, то в момент начисления суммы оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков в бухгалтерском учете необходимо признать отложенный налоговый актив (по соответствующей ставке налога от суммы обязательства). При начислении сумм оплаты отпусков или компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении рассматриваемый отложенный налоговый актив должен быть списан на сумму погашения оценочного обязательства.
Основополагающее отличие оценочного обязательства по предстоящей оплате отпусков в бухгалтерском учете от соответствующего резерва в налоговом заключается в целевой направленности формирования данных категорий.
Принципы, на которых основывается достижение целей и в том и в другом случаях, играют
Таблица 2
Различия в порядке учета резерва на предстоящую оплату отпусков (оценочного обязательства) по правилам бухгалтерского и налогового учета коммерческих организаций
Критерий сравнения Требование нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет Требование Налогового кодекса РФ
Цель формирования Признание обязательств Равномерное распределение предстоящих расходов
Обязательность формирования Обязательно (кроме субъектов малого предпринимательства) В добровольном порядке (кроме организаций, которым это запрещено, - применяющим кассовый метод определения доходов и расходов, применяющим упрощенную систему налогообложения или уплачивающим единый налог на вмененный доход)
Требования к порядку определения величины Оценочное обязательство признается в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству Определяется сумма ежемесячных отчислений в резерв исходя из фактических расходов на оплату труда за месяц, включая обязательные страховые взносы, и процента отчислений, который определяется как соотношение предполагаемой годовой суммы отпускных к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда
Определение предельной суммы отчислений Не определяется В ее роли выступает предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов
Порядок признания начисленных сумм на оплату отпусков в случае их превышения над величиной резерва Суммы превышения относятся непосредственно на соответствующие счета учета затрат Суммы превышения признаются в качестве самостоятельных расходов только по итогам года на основании проведенной инвентаризации. В течение года в налоговых расходах отражается лишь сумма ежемесячных отчислений в резерв
Порядок определения суммы остатка резерва (оценочного обязательства), переходящего на следующий год Размер остатка каждого оценочного обязательства уточняется исходя из количества дней неиспользованного работником отпуска и среднедневной заработной платы Установлено, что сумма остатка не может превышать сумму отпускных (с учетом страховых взносов), рассчитанную исходя только из количества не использованных работниками дней отпуска
Порядок отражения компенсаций за неиспользуемый отпуск при увольнении работника Соответствующие суммы относятся на погашение оценочного обязательства Суммы соответствующих расходов не списываются за счет резерва, а непосредственно включаются в состав расходов на оплату труда
существенную роль для осуществления функции контроля в процессе управления на предприятии.
Проблема различий в регулировании бухгалтерского и налогового учета резервов создается и решается на законодательном уровне страны. В свою очередь в процессе внутрифирменного управления в организации порядок формирования соответствующей информации должен быть организован в оптимальной взаимосвязи учетных систем, в том числе в отношении управленческого учета. Важно наладить надлежащую взаимосвязь между функциями бухгалтерии и других подразделений и должностных лиц предприятия,
которые выступают как в роли источников, так и потребителей необходимых данных.
Список литературы 1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» // Министерство финансов Российской Федерации. Официальный сайт. Бухгалтерский учет и аудит. Международные стандарты финансовой отчетности. Документы МСФО [Электронный ресурс]. 2012. Режим доступа: http://www. minim. ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/ IAS_19.pdf.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» // Министерство финансов Российской Федерации. Официальный сайт. Бухгалтерский учет и аудит. Международные стандарты финансовой отчетности. Документы МСФО [Электронный ресурс]. 2012. Режим доступа: http://www. minfin. ru/common/img/ uploaded/library/no_date/2012/IAS_37.pdf.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельнос-
ти организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
5. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
7. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
БЕСПЛАТНАЯ практическая конференция
«ОТЧЕТНОСТЬ ЗА I ПОЛУГОДИЕ: актуальные вопросы подготовки и требования законодательства»
27 июня 2013 г.
УЧАСТИЕ БЕСПЛАТНОЕ
Количество мест ограничено!
Мероприятие пройдет в Центральном доме предпринимателя (Москва, ул. Покровка д. 47/24 стр. 1, м. Красные ворота, м. Курская)
Регистрация: www.ifrs-professional.com
По вопросам участия также обращайтесь по тел: 8 (495) 502 21 95 или e-mail: info@ifrs-professional.com
