CC BY
12
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ УСЛОВНЫХ ФАКТОВ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
В.А. Терехова,
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Приказом Минфина России от 28.11.2001 № 96н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), разработанное в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283. Это положение вводится, начиная с составления бухгалтерской отчетности за 2002 год, с соответствующей отменой ранее действовавшего ПБУ 8/98.
Введенное положение определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных), являющихся юридическими лицами, условных фактов хозяйственной деятельности. Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) имеют право не использовать данное положение.
В соответствии с международной практикой в Положении дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения их в будущем имеют элемент неопределенности. Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем.
К таким фактам могут быть отнесены: • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по кото-
рым могут быть приняты только в последующие отчетные периоды, если организация выступает истцом или ответчиком;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по платежам в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, если по ним не наступили сроки исполнения;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, если срок платежа по ним не наступил до отчетной даты;
• проведенные судебные разбирательства по действиям других организаций до наступления отчетной даты, в результате которых организация должна получить компенсацию;
• выданные организацией гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции, по выполненным работам (услугам);
• выданные обязательства, связанные с охраной окружающей среды;
• прекращенные, перемещенные в другой географический регион, закрытые, проданные подразделения организации или направления ее деятельности;
• другие аналогичные факты.
В ПБУ 8/01 определены факты хозяйственной деятельности организаций, которые не относятся к условным: снижение или увеличе-
ние стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений на отчетную дату; расходы организации, признанные в бухгалтерском учете после получения от поставщиков платежных документов (по телефонной связи, коммунальным услугам и т.п.).
В Положении разработан вероятностный подход к оценке последствий условного факта хозяйственной деятельности, так как, если вероятность уменьшения или увеличения в будущем экономических выгод организации не является высокой или очень высокой, то нормы данного Положения на такие факты не распространяются.
Примерные цифровые значения приведены в следующей таблице.
Степень вероятности Характеристика последствий Количественная оценка
Очень высокая О наступлении будущего события можно утверждать с достаточной определенностью 95 - 100%
Высокая Будущее событие скорее наступит 50 - 95%
Средняя Вероятность наступления будущего события ниже высокой, но выше малой 5 - 50%
Малая Вероятность наступления будущего события достаточно мала 0 - 5%
Оценка вероятности последствий условного факта предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности для целей бухгалтерского учета и отчетности, но не предполагает ее точного количественного измерения. Применение такой оценки должно базироваться на доступной организации информации до наступления отчетной даты.
В ПБУ 8/01 приведены примеры подхода к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом, что важно для практических работников.
Например, организация выдала гарантию (поручительство) по займу, предоставленному дочерней организации. По оценке организации, на момент выдачи гарантии вероятность уменьшения в будущем ее экономической выгоды в связи с неплатежеспособностью дочерней организации невысока. Следовательно, факт выдачи гарантии (поручительства) не рассматривается как условный факт и на него не распространяется действие данного Положения.
Другой пример связан с обратной ситуацией, когда организация заключила договор на сервисное обслуживание оборудования с другой организацией, не являющейся собственником этого оборудования. Оборудование принадлежит третьей организации, а потому достаточно высока вероятность уменьшения в будущем экономических выгод при проведении ремонта оборудования. В этом случае заключение договора рассматривается как условный факт, а следовательно, на него распространяется действие ПБУ 8/01.
При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.
В ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается последствие условного факта, которое в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.
К условным обязательствам относятся:
• обязательства на момент составления отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполнения, так и по величине;
• обязательства, не контролируемые организацией, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий.
В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.
Что касается отражения последствий условных фактов в годовой бухгалтерской отчетности, то они показываются независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).
При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.
В ПБУ 8/01 рассмотрен пример о загрязнении акционерным обществом в результате аварии, имевшей место в начале отчетного пери-
ода, прилегающих земель. По этому поводу органы власти ведут переговоры с обществом о компенсации ущерба. По оценкам экспертов, величина компенсации может составить не менее одной трети чистой прибыли акционерного общества за отчетный год. В этом случае общество оценивает последствия условного факта как существенные, так как пользователи бухгалтерской отчетности, включая акционеров, без знания таких фактов могут переоценить возможности общества в части его финансового состояния и выплаты дивидендов.
Аналогичный пример дан по организации, которая привлечена к суду по иску клиента о замене некачественного товара. По оценкам экспертов, вероятность судебного решения в пользу клиента высока или очень высока. В связи с продажей дефектной продукции не одному клиенту, а группе клиентов высока вероятность в ближайшее время понести значительные затраты на замену этой продукции. Очевидно, что этот факт окажет существенное влияние на финансовые результаты организации, а потому она оценивает его последствия как существенные.
В ПБУ 8/01 определены две группы условных обязательств для отражения в бухгалтерской отчетности:
• обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;
• возможные обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.
В первом случае создание резервов осуществляется при одновременном наличии следующих условий:
• наличие высокой или очень высокой вероятности того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. При этом у организации нет возможности отказаться от исполнения обязательств по действующему законодательству, договору или по сложившейся практике (например, по выплате выходных пособий уволенным работникам);
• возможность определения достаточно обоснованной величины оценки обязательства в связи с условным фактом.
В ПБУ 8/01 приведен развернутый пример создания резерва у организации-поручителя в
связи с предоставлением займа дочернему предприятию. Организация выдала 15 ноября 2000 года поручительство по займу, предоставленному дочернему предприятию, сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года финансовое состояние дочернего предприятия делало вероятность неисполнения обязательств по займу очень малой. Однако, по оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года, возможность дочерней организации выполнить свои обязательства по возврату займа составляла не более 50%. Соответственно, возросла вероятность уменьшения экономической выгоды у организации-поручителя.
В бухгалтерском балансе поручителя на 31 декабря 2000 года резерв не отражается, а на 31 декабря 2001 года резерв показан в размере 50% от суммы займа.
Второй пример связан с созданием резерва в связи с прекращением деятельности структурного подразделения.
Допустим, в ноябре 2001 года совет директоров акционерного общества принял решение о закрытии подразделения по выпуску керамической плитки. Покупателям были направлены письма-извещения о закрытии подразделения. Сотрудники были уведомлены о дате закрытия. По расчетам акционерного общества, выходное пособие работникам составляет 50 тыс. руб., а выплаты поставщикам материалов в связи с расторжением договора - 10 тыс. руб.
В балансе акционерного общества на 31 декабря 2001 года резерв показан в размере 60 тыс. руб.
В соответствии с ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом. Например, организация создала резерв на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции в сумме 200 тыс. руб. Эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а потому создание резерва также относится к этим расходам.
В ПБУ 8/01 (п. 10) предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:
• либо увеличена при уточнении величина резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;
• либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;
• либо оставлена без изменения;
• либо полностью списана на внереализационные доходы.
В течение отчетного года при наступлении фактов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетом резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов, кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Например, организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, что связано с дополнительными расходами за счет созданного резерва.
При недостаточности зарезервированных сумм расходы организации отражаются в составе внереализационных расходов, а при избыточности зарезервированных сумм - в составе внереализационных доходов.
Важным вопросом при оценке последствий условных фактов является расчет денежного выражения таких фактов для отражения в бухгалтерской отчетности либо на основе заключения экспертов, либо на основе существующей практики оценки аналогичных фактов, но при соблюдении требования осмотрительности.
В соответствии с Положением организации должны оценивать последствия каждого условного обязательства. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату имеют место несколько условных обязательств, которые оцениваются в совокупности.
Например, организация продает продукцию с обязательством гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи.
Если по каждому отдельному товару вероятность уменьшения экономических выгод организации вследствие возврата или проведения гарантийного ремонта товара может быть оценена как низкая, то по совокупности проданных товаров на основе прошлого опыта производится расчет. На его основе с высокой степенью вероятности определяется, что примерно 5% проданных товаров будут возвращены как некачественные, а 8% потребуют дополнитель-
ных затрат на гарантийный ремонт. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. Тогда денежная оценка условного обязательства в связи с гарантийным обслуживанием составит 5% + 8% х 0,3 = 7,4% стоимости проданных товаров.
В Положении определены варианты оценки условных обязательств и разработаны соответствующие примеры для облегчения понимания этого вопроса. Рекомендованы три способа оценки:
• путем выбора из некоторого набора значений;
• путем выбора из интервала значений;
• путем выбора из определенного набора интервалов значений.
В первом случае в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.
Например, по состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве и, по оценкам специалистов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит либо 3 млн руб., если судом будет принято решение только о возмещении истцу прямых потерь, либо 4 млн руб., если будет принято решение о возмещении прямых потерь и суммы упущенной выгоды. Вероятность принятия первого или второго варианта решения суда составляет соответственно 50%. Тогда организация оценивает условное обязательство в сумме:
3 млн руб. х 50% 4 млн руб. х 50% -100-+-100-- 3,5 млн руб-
Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.
Во втором случае в качестве оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала, выбранного для оценки.
Например, по состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве и, по оценкам экспертов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит от 1 до 5 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме
(1 + 5): 2 = 3 млн руб. Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможном выбытии ресурсов в сумме 5 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.
В третьем случае в качестве оценки условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается путем выбора из определенного количества интервалов значений.
По каждому интервалу определяются средние арифметические величины, исходя из наибольшего и наименьшего значений, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
Например, по состоянию на отчетную дату организация участвует в арбитражном разбирательстве и, по оценкам экспертов, с высокой степенью вероятности решение суда будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации составит либо 2 млн руб., если судом будет принято решение только о возмещении прямых потерь истца; либо 2,5 - 3 млн руб., если судом будет принято решение о возмещении истцу прямых потерь и суммы упущенной выгоды.
Вероятность принятия первого или второго варианта решения суда составляет соответственно 40 и 60%. Тогда организация оценивает условное обязательство в сумме:
2 млн руб. х 40%
кю +
(2,5 + з) млн руб. х 60%
9
+- löö-- 2,450 млн руб.
Эта сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, а информация о максимально возможном выбытии ресурсов в сумме 3 млн руб. раскрывается в пояснительной записке.
В ПБУ 8/01 (п. 18) определен также порядок оценки величины условного обязательства в случае принятия требования к третьим лицам, если такое право является результатом условного факта при высокой степени удовлетворения такого требования.
Например, по состоянию на отчетную дату организация «А» участвует в арбитражном разбирательстве в качестве ответчика в связи с нарушением договорных обязательств перед организацией «Б».
По оценкам специалистов, организация «А» с высокой или очень высокой степенью вероятности будет нести потери в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации составит 1-3 млн руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» оценивается по среднеарифметической величине и составляет 2 млн руб. Одновременно организация «А» предъявляет встречное исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации «В», которая является соисполнителем (субподрядчиком) работ по договору с организацией «Б». Организация «А» с высокой степенью вероятности оценивает решение суда по иску к организации «В» как положительное, то есть принятое в ее пользу. Однако это никак не влияет на решение суда в пользу организации «Б», а потому организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 2 млн руб.
Помимо условных обязательств, в организациях существует понятие условных активов, которые на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к годовому отчету только в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация получит такие активы. При этом, как отмечается в Положении, в бухгалтерском балансе, а также в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода условные активы не отражаются. Однако при фактическом получении такого актива в бухгалтерском учете и отчетности за отчетный период или следующего за отчетным периода производятся обычные записи по поступлению соответствующего актива.
В заключение следует остановиться на раскрытии информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности.
В соответствии с ПБУ 8/01 по каждому условному обязательству необходимо раскрытие информации о характере каждого обязательства и ожидаемом сроке его исполнения, а также о характере неопределенностей в отношении исполнения этого обязательства.
Наряду с этой информацией необходимо раскрыть информацию о резервах, образованных для возмещения последствий условного факта. К такой информации относится: • сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией условного обязательства и соответствующих потерь;
• сумма неиспользованного резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.
В Положении разрешено раскрывать информацию об условных фактах и резервах по группам однородных обязательств, например в связи
с гарантийными обязательствами, судебными расходами и т.п.
Введение с 2002 года данного Положения позволяет упорядочить работу по оценке условных фактов хозяйственной деятельности в соответствии с принципом осмотрительности и отразить результаты этой работы в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, к которому относится признание таких фактов.
Ф. СП-1
АБОНЕМЕНТ на журнал Международный бухгалтерский учет 48997 (индекс издания)
Количество комплектов:
на 2002 год по месяцам
1 2 3 4 5 в | Т 8 9 10 11 12
X X X X X X
Куда
(почтовый индекс)
(адрес)
Кому
(фамилия, инициалы)
пв место ям тер
ДОСТАТОЧНАЯ КАРТОЧКА
ма
журил
48997
М еждунар одный бухгалтерский учет
(индекс издания)
штвг "Газеты я щ/мш* Акжпа'РОСПЕЧАТЬ'
подписки Коиичестео комплектов:
Стоимость переадресовки ..............................руб-
на 2002 год по месяцам
12 3 4
6
8
9
10
X
11
X
Куда
(адрес)
(почтовый индекс)
Кому
(фамилия, инициалы)
