CC BY
44
ISSN 2311-9411 (Online) ISSN 2079-6714 (Print)
Учет и отчетность бюджетных учреждений
ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ БЮДЖЕТНОГО ОБРАЗОВАТЕЛЬНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ ПРИОБРЕТЕНИЯ РАСХОДНЫХ МАТЕРИАЛОВ И СПИСАНИЯ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
Ирина Николаевна САПЕТИНАа% Ольга Викторовна МОНАКО"
а эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
ь эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 18.01.2016 Одобрена 20.01.2016
Ключевые слова:
государственное бюджетное образовательное учреждение, редакционно-издательская деятельность, методическая
Аннотация
Государственные бюджетные образовательные учреждения в соответствии с уставом вправе осуществлять некоторые виды деятельности, не относящиеся к основным видам, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие этим целям. В частности к таким видам относится и редакционно-издательская деятельность. В статье на практическом примере рассмотрено, как в бухгалтерском учете отражается приобретение расходных материалов и списание готовой продукции при передаче из одного структурного подразделения - редакционно-издательский отдела в отдел реализации методической литературы, какие ставки налогообложения
литература, торговля покупными необходимо при этом учитывать. товарами, учебная литература, себестоимость, прямые и накладные расходы
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Пример. Государственное бюджетное образовательное учреждение Краснодарского края (органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя учреждения, является Министерство образования и науки Краснодарского края), в соответствии с уставом, вправе осуществлять следующие виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие этим целям: торговля покупными товарами, в том числе учебной литературой; редакционно-издательская деятельность, разработка, выпуск и продажа печатной и аудиовизуальной продукции, информационных и других материалов.
При изготовлении печатной продукции (методическое пособие) себестоимость, включая прямые и накладные расходы, составляет 98 руб.
Какие предельные рентабельные наценки может учесть учреждение при определении окончательной стоимости готовой продукции (редакционно-издательский отдел) и какие наценки могут быть применены при реализации продукции (отдел реализации методической литературы) ?
Каким образом в бухгалтерском учете следует отразить приобретение расходных материалов и
списание готовой продукции, если продукция из одного структурного подразделения
(изготовителя - редакционно-издательский отдел) передается в другое подразделение (отдел реализации методической литературы), и какие ставки налогообложения необходимо учитывать?
Нормативными правовыми актами предельного размера «рентабельной наценки» в отношении изготовления печатной продукции (методических пособий) не установлено. Во избежание претензий контролирующих органов мы рекомендуем установить к себестоимости (98 руб.) наценку на уровне предельной величины рентабельности для основных платных услуг, установленной органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя. При реализации готовой продукции другим структурным подразделением учреждения какие-либо еще наценки не применяются.
Передача готовой продукции из отдела -изготовителя в подразделение, отвечающее за реализацию, отражается путем внутреннего перемещения между соответствующими аналитическими счетами сч. 10537 «Готовая продукция».
Реализация периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагается налогом на
добавленную стоимость (НДС) по налоговой ставке 10%.
Пунктом 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» для бюджетных учреждений установлена возможность сверх установленного государственного (муниципального) задания, а также в случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного (муниципального) задания выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании одних и тех же услуг условиях.
В соответствии со ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» порядок определения платы за основные платные услуги (работы), оказываемые (выполняемые) бюджетными учреждениями, устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (далее - учредитель), если иное не предусмотрено федеральным законом.
Кроме того, бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах.
Приказом Министерства образования и науки Краснодарского края от 02.07.2014 № 2950 утвержден Порядок установления цен (тарифов) на услуги, оказываемые за плату подведомственными ему государственными учреждениями. Однако содержание данного нормативного акта прямо указывает на применение его положений исключительно при формировании стоимости услуг. Ни работы, ни реализация готовой продукции и товаров в этом документе не упоминаются.
Здесь же отметим, что услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (гл. 39 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В рассматриваемой ситуации в качестве дополнительного вида деятельности
осуществляется производство и реализация
печатной продукции - вид деятельности, имеющий конечный материальный продукт. Следовательно, положения порядка установления цен (тарифов), утвержденного учредителем (в том числе условие об ограничении рентабельности), не распространяются на иные виды деятельности учреждения, связанные с производством и реализацией печатной продукции.
Согласно п. 134 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее - Инструкция № 157н), выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
На основании данной нормы учреждению следует самостоятельно разработать и утвердить локальный нормативный акт, устанавливающий порядок расчета себестоимости единицы выпускаемой продукции, формирования издержек обращения при реализации продукции, а также долю прибыли (маржинальную прибыль), которая обеспечит положительный экономический эффект (доходность производства, необходимую рентабельность). Подчеркнем, что, по сути, рентабельность - это аналитический коэффициент, определяемый как отношение прибыли к базовому показателю (выручке, себестоимости, стоимости основных средств и т.д.) и комплексно отражающий степень эффективности
использования материальных, трудовых и денежных ресурсов. То есть «рентабельность» -это показатель, как правило, применяемый для анализа финансово-хозяйственной деятельности, а не для ценообразования.
Однако при расчете плановых показателей, в данном случае дополнительной деятельности, в целях определения ее эффективности и безубыточности учреждению необходимо установить плановые (учетные, нормативные) критерии маржинальной прибыли,
рентабельности. При этом в целях минимизации
предъявления претензий контролирующими органами учреждение в качестве планового критерия может применить и размер рентабельности, установленный учредителем для основных платных услуг.
Принимая во внимание наличие указанных в вопросе структурных подразделений учреждения, отвечающих за производство и реализацию продукции, мы, тем не менее, не знакомы с установленным порядком взаимодействия этих и других подразделений (отделов) учреждения и функциями каждого из них. Поэтому исходим из имеющейся в примере информации и общих правил бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, установленных Инструкцией № 157н и Инструкцией, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению».
Поступление приобретенных учреждением сырья и материалов, предназначенных для изготовления готовой продукции, по общему правилу должно отражаться в учете на основании товарно-сопроводительных документов поставщиков (продавцов) по фактической стоимости (п. 100 Инструкции № 157н). Такие документы передаются в бухгалтерию лицами, ответственными за приемку и хранение материальных запасов, после проставления на них отметок о получении материальных ценностей и об отражении их поступления в учете материально ответственных лиц.
Передача сырья и материалов из мест хранения для производства готовой продукции в производственные помещения (цеха) может оформляться в соответствии с положениями учетной политики учреждения, в частности Требованием-накладной № М-11 (форма по ОКУД 0315006).
Такая накладная может служить основанием для отражения в бухгалтерском учете внутреннего перемещения сырья и материалов, переданных для изготовления готовой продукции. А после представления в бухгалтерию документов на оприходование изготовленной продукции и сдачу неиспользованного сырья в места хранения в учете на основании Требования-накладной № М-11 (форма по ОКУД 0315006) может отражаться списание стоимости сырья с балансового учета.
В течение месяца оприходование готовой продукции осуществляется по плановой
(нормативно-плановой) себестоимости на дату выпуска (дату принятия к учету) (п. 122 Инструкции № 157н). В рассматриваемой ситуации себестоимость, включая прямые и накладные расходы, составляет 98 руб. В целях отражения в бухгалтерском учете операции по оприходованию готовой продукции в редакционно-издательском отделе также может составляться Требование-накладная (форма 0315006).
Учет и списание реализованной готовой продукции в течение месяца отражается соответственно по плановой (нормативно-плановой) себестоимости. Реализации продукции осуществляется по установленной цене, определенной с учетом маржинальной прибыли, обеспечивающей необходимую рентабельность.
Передачу готовой продукции из отдела-изготовителя в подразделение, отвечающее за реализацию, целесообразно отражать путем внутреннего перемещения между
соответствующими аналитическими счетами сч. 10537 «Готовая продукция» (например, между аналитическим сч. 10537 «Готовая продукция -Редакционно-издательский отдел» и сч. 10537 «Готовая продукция - Отдел реализации методической литературы».
Следует обратить внимание, что положениями Инструкции № 157н понятие «торговой наценки» предусмотрено только для реализации покупных товаров (приобретенных учреждением для продажи). В рассматриваемой ситуации учреждение не приобретает товар, а передает готовую продукцию из одного структурного подразделения в другое, следовательно, применение торговой наценки (и ее учет в соответствии с требованиями Инструкции № 157н) в данном случае неправомерно.
Таким образом, отделом реализации методической литературы готовая продукция будет отгружаться по сформированной цене, состоящей из плановой (нормативно-плановой) себестоимости и нормы прибыли. Именно исходя из этой стоимости в бухгалтерском учете учреждения будет отражено начисление дохода от продажи издательской продукции. В данном случае цена определяется как сумма себестоимости 98 руб. и рентабельной наценки, например 15% - 15 руб. (цифра условная).
При реализации готовой продукции в розницу ее списание с балансового учета может отражаться, например, на основании Актов о списании
материальных запасов (форма по ОКУД 0504230). Начисление дохода от реализации готовой продукции отражается на основании Товарного отчета и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов (товарных отгрузочных документов, отчетов кассира-операциониста, счетов (счетов-фактур) и т.д.).
Напомним, что при реализации (отгрузке, передаче) товара (работ, услуг) покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) продавец (плательщик НДС) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации).
Соответственно, одновременно с начислением дохода в бухгалтерском учете следует отразить начисление НДС по реализации.
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по ставке 10% при реализации периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.
С учетом изложенного операции по изготовлению готовой продукции и ее реализации в учете бюджетного учреждения могут быть отражены в учете следующими корреспонденциями:
1. Д-т сч. 210960272 К-т сч. 210536440 - в рамках формирования фактической себестоимости списана стоимость материальных запасов, использованных для производства готовой продукции;
2. Д-т сч. 210537340 (аналитический счет «Готовая продукция - редакционно-издательский отдел») К-т сч. 210960000 - принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости;
3. Д-т сч. 210537340 (аналитический счет «Готовая продукция - отдел реализации методической
литературы») К-т сч. 210537340 (аналитический счет «Готовая продукция - редакционно-издательский отдел») - передана готовая продукция из редакционно-издательского отдела в отдел реализации методической литературы (по плановой себестоимости);
4. Д-т сч. 220531560 К-т сч. 240110130 - начислен доход от реализации готовой продукции (Плановая себестоимость + Рентабельная наценка + НДС);
5. Д-т сч. 240110130 К-т сч. 230304730 - начислен НДС по реализации готовой продукции;
6. Д-т сч. 220134510 (220111510) К-т сч. 220531660 - поступила выручка от реализации готовой продукции. Одновременно отражено увеличение забалансового сч. 17 (код 130 КОСГУ);
7. Д-т сч. 240110130 К-т сч. 210537440 - списана готовая продукция при ее реализации (по плановой себестоимости).
Следует отметить, что при расчете плановой себестоимости готовой продукции учитывается не только стоимость используемых сырья и материалов, но и иные затраты (непосредственно связанные с ее производством, а также подлежащие распределению на фактическую себестоимость готовой продукции по итогам определенных периодов).
В течение месяца такие затраты списываются в дебет сч. 010960000, 010970000, 010980000.
После распределения накладных и общехозяйственных расходов по итогам месяца по дебету сч. 010960000 формируется фактическая себестоимость каждого вида готовой продукции, выпущенной в течение месяца (при наличии продукции, не прошедшей всех стадий, предусмотренных технологическим процессом, ее стоимость определяется в порядке, установленном учетной политикой, и учитывается обособленно).
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51 -ФЗ.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ.
6. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
8. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
9. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве: постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 № 71а.
10. Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению: приказ Минфина России от 30.03.2015 № 52н.
11. Порядок установления цен (тарифов) на услуги, оказываемые за плату подведомственными ему государственными учреждениями: утвержден приказом Министерства образования и науки Краснодарского края от 02.07.2014 № 2950.
