Отражение обесценения активов в финансовой отчетности компаний Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

4. Экономика. Учебник/ Под ред. А.И.Архипова, А.А.Нестеренко, А.К.Большакова. - М.: Проспект,1998.

5. Гончаренко Л.П., Куценко Е.С. Управление безопасностью: Учебное пособие. -М.:КНОРУС, 2005.

6. Хаустов Ю.И., Просняков В.Н. К вопросу о государственном регулировании рыночной экономики// Современные проблемы экономической теории. Сборник статей Всероссийской научно-практической конференции. - ч.1. - Воронеж, 2000. - С.98-100.

7. Ясин Е. Государство и экономика на этапе модернизации// Вопросы экономики. -2006.- № 4.

8. Бабушкина А.М. Государственное регулирование национальной экономки: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2006.

9. Управление государственной собственностью: Учебник/ Под ред. д.э.н., проф. В.И.Кошкина, к.э.н., доц. Шупыро. - М.: ИНФРА-М, 1997.

10. Половинкин П. Д. Экономические и организационные основы стратегии управления государственной собственностью// Государственный сектор в экономике региона: состояние, перспективы и механизмы развития: Сборник статей / Под ред. И.Е. Рисина, Ю.И. Трещевского.- Воронеж: ВГУ, 2002.

Сапожникова Н.Г.

ОТРАЖЕНИЕ ОБЕСЦЕНЕНИЯ АКТИВОВ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ КОМПАНИЙ

Воронежский государственный университет

Одним из условий признания актива в учете и отчетности является наличие денежной оценки. Научно-техническая революция, конкурентная борьба, колебания рыночных цен и внутренние факторы, вызывают необходимость переоценки активов и отражения результатов в отчетности.

Международным стандартом 36 «Обесценение активов» (МСФО 36) предусматривается переоценка активов и учет их обесценения на каждую отчетную дату. МСФО 36 применяется к долгосрочным активам и не распространяется на запасы, финансовые активы, отложенные налоги и др.

Для определения снижения стоимости активов необходимо выявить активы с возможным снижением стоимости; определить возмещаемую стоимость и сравнить ее с балансовой стоимостью актива (тестирование на обесценение); признать обесценение актива и раскрыть информацию в отчетности.

Внешними признаками обесценения актива в отчетном периоде являются:

существенное снижение стоимости актива;

изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях деятельности компании, имеющие негативные последствия;

увеличение рыночных процентных ставок или других показателей, влияющих на ставку дисконта, используемую при расчете ценности использования актива;

превышение балансовой стоимостью чистых активов компании ее рыночной стоимости.

К внутренним признакам обесценения относят:

физическое повреждение или устаревание актива;

изменение способа его использования (прекращение или реструктуризация деятельности, ликвидация актива ранее запланированного срока и др.);

превышение фактических расходов на эксплуатацию актива по сравнению с планируемыми;

снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, возникновении убытков, связанных с использованием актива.

Компания может выявить и другие признаки возможного обесценения актива, что также потребует определения возмещаемой стоимости данного актива.

Актив считается обесценившимся, если его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость - наибольшую из справедливой стоимости и ценности использования.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - сумма, которую можно получить путем продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом расходов на продажу. Лучшими показателями справедливой стоимости являются:

цена, имеющего обязательную силу, договора о продаже; текущая рыночная цена за вычетом затрат на выбытие; рыночная цена последних операций с аналогичными активами в рамках данной отрасли;

Расходы на продажу включают оплату юридических услуг, стоимость демонтажа актива, гербовые сборы, дополнительны расходы на предпродажную подготовку актива.

Ценность использования определяется как дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, в результате эксплуатации актива или при его выбытии по окончании срока полезного использования.

При определении ценности использования актива необходимо: оценить будущие потоки денежных средств, обеспечиваемые использованием актива;

установить ставку дисконтирования, отражающую текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для этого актива.

Потоки денежных средств, связанных с активом оцениваются на основе текущего состояния актива. Планируемые модернизация и другие усовершенствования актива в расчет не принимаются, способствующие увеличению поступления денежных средств в расчет не принимаются.

Оценка денежных потоков основывается на информации содержащейся в бюджетах, утвержденных менеджментом компании. Максимальный прогнозный период составляет пять лет, но при наличии убедительного обоснования может быть избран более продолжительный период. Применение метод экстраполяции предполагает использование понижающего коэффициента

темпов роста финансово-хозяйственной деятельности, за исключением случаев, когда повышающийся темп роста может быть обоснован.

МСФО 36 отмечает, что подробные и надежные прогнозные оценки будущих денежных потоков на периоды продолжительностью более пяти лет, как правило, отсутствуют. Менеджмент компании может формировать прогнозы потоков денежных средств, на более длительный период времени при наличии опыта и уверенности в их надежности.

Оценки будущих денежных потоков должны включать:

прогнозы поступлений денежных средств от продолжающегося использования актива;

прогнозы оттоков денежных средств, обеспечиваемых дальнейшим использованием актива, и непосредственно связанных с его использованием;

чистые потоки денежных средств, которые предполагается получить или выплатить при ликвидации актива по окончании его полезного использования.

При оценке будущих потоков денежных средств не предусматриваются изменения эксплуатационных характеристик актива, возникающих вследствие реструктуризации, к которой компания еще не приступила, а также повышения его производительности, вследствие модернизации.

При оценке будущих потоков денежных средств не принимаются во внимание потоки, связанные с финансовой деятельностью и налогами на прибыль.

Чистый поток денежных средств, подлежащий получению при ликвидации актива по окончании его полезного использования должен быть равен справедливой стоимости актива, за вычетом расходов на выбытие.

Ставка дисконтирования должна подбирается индивидуально для конкретного актива и отражать риски, характерные для данного актива.

Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой стоимости. Это уменьшение признается убытком от обесценения и отражается в отчете о прибылях и убытках. Если актив подвергался дооценке, включенной в резерв переоценки то резерв уменьшается.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по каждому активу также подлежат корректировке.

Расчет возмещаемой стоимости проводится по каждому активу в отдельности. Если оценить возмещаемую сумму для отдельного актива не представляется возможным, то компания обязана определить возмещаемую сумму генерирующей единицы, которой принадлежит актив.

Под генерирующей единицей понимается наименьшая группа активов, обеспечивающая поступление денежных средств, независимых от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Генерирующей единицей может быть цех (отдел), группа цехов (отделов), а также компания в целом.

Балансовая стоимость генерирующей единицы включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть непосредственно и обоснованно отнесены к данной единице и способные обеспечивать поступление денежных средств, учитываемых при определении ценности ее использования.

Приобретенная при объединении компаний деловая репутация подлежит распределению, начиная с даты приобретения, на каждую генерирующую единицу или группу генерирующих единиц компании-покупателя, эффективность использования которых должна повыситься, вследствие синергетического эффекта объединения.

Пример 1

Компания «Альфа» приобрела 100% компании «Гамма» за 5000 у.е. Компания «Гамма» имела четыре генерирующие единицы, справедливой стоимостью соответственно 1500 у.е., 1200 у.е., 1000 у.е. и 500 у.е. При приобретении компанией «Альфа» признан гудвил 800 у.е. (5000 у.е. - 4200 у.е.). Распределение гудвила пропорционально справедливой стоимости генерирующих единиц представлено в табл. 1

Таблица 1

Распределение гудвила при объединении компаний_______________

Показатели №1 №2 №3 №4 Итого

Справедливая стоимость 1500 1200 1000 500 4200

Доля генерирующей единицы в справедливой стоимости 36,0 28,0 24,0 12,0 100,0

Распределение гудвила 288,0 224,0 192,0 96,0 800,0

Балансовая стоимость генерирующей единицы 1788 1424 1192 596 5000

Генерирующая единица, на которую распределена деловая репутация, должна тестироваться на обесценение ежегодно, а при появлении признаков обесценения единицы тестирование надлежит производить путем сопоставления балансовой стоимости единицы, включая деловую репутацию, с ее возмещаемой стоимостью. Если балансовая стоимость единицы превышает возмещаемую стоимость, то генерирующую единицу, как и распределенную деловую репутацию, надлежит считать обесценившимися.

Ежегодный тест на предмет обесценения генерирующей единицы можно проводить в любое время в течение отчетного периода, но в последующие периоды он должен проводиться регулярно. При проведении тестирования необходимо соблюдение следующих условий:

активы и обязательства, составляющие генерирующую единицу, не претерпели существенных изменений со времени последнего расчета возмещаемой стоимости;

возмещаемая сумма значительно превысила балансовую стоимость; анализ событий и обстоятельств, свидетельствует о том, что возмещаемая стоимость будет меньше балансовой стоимости генерирующей единицы.

Определенная группа активов, ключевыми характеристиками которых является неспособность независимо от других активов ил групп активов производить притоки денежных средств (здания офиса, электронновычислительная техника, исследовательский центр) определяются МСФО 36 как корпоративные активы. Стоимость таких активов должна быть распределена между генерирующими единицами пропорционально годовому доходу от каждой генерирующей единицы. При проведении тестирования генерирующей единицы на предмет обесценения организация обязана идентифицировать корпоративные активы, относящиеся к определенной генерирующей единице.

Пример 2

Производственное подразделение компании, рассматриваемое как генерирующая единица располагает производственным оборудованием балансовой стоимостью на 31.12.05 115,0 у.е. Справедливая стоимость оборудования с учетом расходов на продажу составляет 98,2 у.е. Денежные потоки, генерируемые подразделением представлены в табл. 2

Таблица 2

__________Денежные потоки генерирующей единицы_____________

Годы Доходы Расходы (без амортизации)

2006 80,0 30,0

2007 85,0 36,0

2008 50,0 40,0

2009 30,0 25,0

Итого 245,0 131,0

Определим ценность использования на основе денежных потоков по ставке дисконтирования 7%, учитывающей все риски (табл.3).

Таблица 3

Годы Чистый денежный поток Коэффициент дисконтирования Чистая дисконтированная стоимость = ценность использования

2006 50,0 0,9345 46,725

2007 49,0 0,8734 42,797

2008 10,0 0,8163 8,163

2009 5,0 0,7634 3,817

Итого - - 101,502

Ценность использования превышает справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу, поэтому сравнив ее с балансовой стоимостью на дату отчета определим убыток от обесценения генерирующей единицы в сумме 13,498 у.е. (115,0 - 101,502). Эта сумма будет включена в отчет о прибылях и убытках за 2006 год.

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы, если возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости и распределяется вначале на деловую репутацию, а затем на другие активы пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в генерирующую единицу. При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не

должна быть ниже наибольшего значения из следующих величин: чистой продажной цены; ценности использования; нуля.

Пример 3

При приобретении компании гудвил составил 1500 у.е. и был распределен на две генерирующие единицы (подразделения №1 и №2) в соотношении 1000 у.е. и 500 у.е. Запасы оцениваются по чистой цене продаж. По окончании года при тестировании генерирующей единицы №1 на предмет обесценения ее возмещаемая стоимость составила 20 000 у.е., а балансовая 24 000 у.е. коэффициент распределения = (4000-1000):(20 000-1000)=0,158. Распределение убытка от обесценения представлено в табл. 4.

Таблица 4

____________________________________________Расчет убытка от обесценения

Показатели Балансовая стоимость Обесценение Возмещаемая стоимость

Г удвил 1000 (1000) -

Основные средства 13 000 (2052) 10948

Нематериальные активы 3 000 (474) 2526

Запасы 4 000 - 4000

Дебиторская задолженность 3 000 (474) 2526

Итого 24 000 (4000) 20 000

В последующих отчетных периодах компания должна выявлять признаки, способствующие уменьшению убытка от обесценения и определять возмещаемую стоимость актива. Уменьшение убытка от обесценения возможно при наличии следующей информации:

рыночная стоимость актива в течение периода существенно увеличилась;

в течение отчетного периода произошли существенные положительные изменения условий работы компании (технологические, рыночные, экономические, юридические);

в течение отчетного периода уменьшились рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на инвестиции, что повлияет на ставку дисконта, используемую при вычислении ценности использования актива, и существенно увеличит возмещаемую стоимость;

внутренняя отчетность показывает, что производительность актива выше, или будет выше прогнозируемой.

При наличии указанных признаков и на основании принципа существенности убыток от обесценения актива должен быть восстановлен (реверсирован). Балансовая стоимость актива увеличивается до возмещаемой стоимости, что согласно МСБУ 36 является возвратом убытка от обесценения и в бухгалтерском учете рассматривается как переоценка. Возврат убытка от обесценения признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках как прибыль. При восстановлении убытка от обесценения по переоцененному активу кредитуется счет капитала по статье «Сумма дооценки».

Возврат убытка от обесценения для генерирующей единицы и увеличение стоимости входящих в нее активов происходит путем его распределения пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в генерирующую единицу, а затем - деловой репутации. Убыток от обесценения деловой репутации в последующие периоды не восстанавливается.

В финансовой отчетности должна раскрываться информация по группам активов, отдельным активам, единицам генерирующим денежные потоки о каждом существенном убытке от обесценения признанном или восстановленном в течение отчетного периода.

По каждой группе активов компания обязана раскрывать: сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода и статьи отчета, отражающие убытки;

сумму возвратов убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода и статьи отчета, отражающие указанные суммы;

сумму убытков от обесценения, признанная на счете собственного капитала в течение периода;

суммы возврата убытков от обесценения, признанные на счете собственного капитала в течение периода.

При признании убытка от обесценения или его восстановления существенным необходимо:

раскрыть события или обстоятельства, послужившие причиной; раскрыть сумму убытка;

охарактеризовать актив или сегмент, к которому они принадлежат.

Для отдельного актива необходимо раскрыть характер актива и отчетный сегмент к которому принадлежит актив.

Для генерирующей единицы необходимо раскрыть название, сумму убытка признанную или восстановленную.

Определение справедливой стоимости и расходов на продажу, расчет дисконтированных оценок предполагаемых будущих поступлений денежных средств, ожидаемых от использования актива и его выбытия, является сложной и дорогостоящей процедурой.

В отечественных нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет требования, изложенные в МСФО 36, не представлены.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Снижение стоимости актива относится на счет нераспределенной прибыли или добавочного капитала, сформированного при проведении дооценки активов.

Дисконтированная стоимость применяется, в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» для оценки долговых ценных бумаг и предос-

тавленных займов, но в бухгалтерском учете записи. связанные с переоценкой не производятся.

В качестве объектов в отечественном бухгалтерском учете не рассматриваются генерирующая единица, корпоративные активы, нет понятий ценности от использования актива, возмещаемой стоимости, тестирование актива на обесценение.

Слияние и объединение компаний, заключение договоров о совместной деятельности, способствует развитию в отечественной экономике финансовопромышленных групп взаимосвязанных организаций, называемых концернами, холдингами, синдикатами. Центральной компанией финансовопромышленной группы, по установленным формам, формируется консолидированная отчетность, отражающая имущественное и финансовое положение группы и результаты инвестиционной деятельности.

Консолидированная отчетность финансово-промышленных групп является публичной, поэтому проблема оценки активов и отражения обесценения актуальна. Расчет ценности использования позволит оценить производственный потенциал компании в действующих условиях при существующем менеджменте и предотвратит возможность недостоверной информации в финансовой отчетности.

Список использованных источников

1.Международные стандарты финансовой отчетности 2006: издание на русском языке М.: Аскери-АССА, 2006 - 1058 с.

2.Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-20). - М.: ИНФРА-М, 2006. - 192 с.