CC BY
42
ОТРАЖЕНИЕ КОМПЕНСАЦИОННЫХ СУММ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
А.С. БАЗАРОВА, методолог-консультант ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
В соответствии с подп. 17 п. 2 ст. 17 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» страхователь обязан вести учет начисления и перечисления страховых взносов и производимых им страховых выплат, обеспечивать сохранность имеющихся у него документов, являющихся основанием для обеспечения по страхованию.
Для обобщения информации о расчетах по отчислениям на государственное социальное страхование, в том числе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций применяется счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию».
По кредиту счета 69, субсчет 69-1 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство и реализацию отражаются суммы начисленных и причитающихся к уплате взносов, а также суммы пеней, начисленных территориальным отделением ФСС РФ за несвоевременную уплату взносов, в корреспонденции с дебетом счета 99 «Прибыли и убытки». Суммы, перечисленные в уплату начисленных сумм взносов и пеней, отражаются по дебету счета 69, субсчет 69-1 в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета». Суммы пособий по временной нетрудоспособности, единовременных и ежемесячных выплат, выплачиваемые за счет отчислений на государственное социальное страхование работнику в возмещение причиненного вреда, отражаются по дебету счета 69, субсчет 69-1 в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В целях налогообложения прибыли взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний согласно подп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Сумма пособия по временной нетрудоспособности подлежит обложению НДФЛ на основании подп. 7 п. 1 ст. 208 НК РФ, п. 1 ст. 217 НК РФ. В соответствии со ст. 224 НК РФ налогообложение производится по ставке 13 %. Начисление НДФЛ отражается по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Сумма пособия по временной нетрудоспособности согласно подп. 1 и 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не является объектом налогообложения ЕСН.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ суммы страховых выплат работнику в возмещение вреда, причиненного вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, не подлежат обложению НДФЛ. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ суммы страховых выплат не облагаются и ЕСН.
В случае нарушения страхователем сроков уплаты причитающихся пострадавшему страховых выплат разд. 11 приказа ФСС РФ от 13.01.2000 № 6 «О переходе на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» установлена ответственность страхователя (организации) в виде пеней в размере 0,5 % от назначенной пострадавшему суммы страховой выплаты за каждый день просрочки. За нарушение срока единовременной страховой выплаты пострадавшему пени начисляются со следующего дня по истечении месяца со дня назначения единовременной страховой выплаты. Расчет и начисление пени организация обязана производить самостоятельно. Суммы начисленных пеней в счет уплаты страховых взносов не засчи-тываются. Выплата сумм пеней, начисленных за нарушение сроков страховых выплат, производится пострадавшему или лицам, имеющим право на получение страхового возмещения, в том же порядке, что и страховые выплаты.
Сумма пеней за задержку страховой выплаты не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН на том же основании, что и сумма страховой выплаты. Сумма начисленных пеней за задержку единовременной
страховой выплаты в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов и отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с работником по компенсационным выплатам, в данном случае с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В целях исчисления налогооблагаемой прибыли пени за задержку единовременной страховой выплаты не учитываются на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, так как эти расходы не являются экономически оправданными.
Оплата отпуска на период санаторно-курортного лечения и проезда к месту лечения и обратно на основании п. 29 Положения об оплате дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию застрахованных лиц, получивших повреждение здоровья вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.05.2006 № 286, осуществляется страхователем за счет начисленных страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по правилам, установленным для оплаты ежегодного отпуска.
Начисленная сумма оплаты проезда пострадавшего работника к месту лечения и обратно отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию» в корреспонденции с кредитом счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Счет 73 предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
Сумма отпускных за период санаторно-курортного лечения, а также стоимость проезда пострадавшего в результате несчастного случая на производстве работника к месту лечения и обратно не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН как установленные законодательством РФ компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Данное положение установлено п. 3 ст. 217 НК РФ, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Указанные компенсации не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (страховыми взносами), так как согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются
объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.
В соответствии со ст. 150 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) здоровье — принадлежащее гражданину от рождения нематериальное благо, которое защищается в соответствии с ГК РФ и другими законами.
В случае причинения гражданину морального вреда действиями, посягающими на нематериальные блага, согласно ст. 151 ГК РФ суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда:
«Если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда.
При определении размеров компенсации морального вреда суд принимает во внимание степень вины нарушителя и иные заслуживающие внимания обстоятельства. Суд должен также учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред».
Физическая боль, связанная с увечьем или иным повреждением здоровья, является моральным вредом согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 20.12.1994 № 10 «Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда». Возмещение морального вреда, причиненного застрахованному лицу в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, на основании п. 3 ст. 8 Федерального закона № 125-ФЗ осуществляется причинителем вреда. Размер компенсации морального вреда определяется судом и зависит от характера и объема, причиненных истцу нравственных или физических страданий, степени вины ответчика и иных обстоятельств.
Расходы по возмещению морального вреда в сумме, присужденной судом, на основании ПБУ 10/99 признаются прочими расходами. Для учета прочих расходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Расходы по выплате компенсации морального вреда признаются на дату вступления в силу решения суда. Расчеты с работником по возмещению морального вреда отражаются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Суммы компенсации физическому лицу морального вреда, причиненного увечьем или
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
иным повреждением здоровья, выплачиваемые по решению суда, относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством РФ, и не подлежат налогообложению НДФЛ согласно подп. 3 ст. 217 НК РФ.
Сумма компенсации морального вреда не подлежит обложению ЕСН, поскольку она не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору, т. е. не отвечает условиям п. 1 ст. 236 НК РФ.
В отношении налога на прибыль следует отметить, что по поводу выплат сумм компенсации морального вреда существуют две точки зрения. Одни специалисты считают, что эти суммы можно рассматривать в качестве расходов, направленных на возмещение причиненного ущерба работнику. В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ подобные расходы признаются внереализационными расходами и на основании п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Другие (к ним, в частности, относятся и работники Минфина России) считают, что такие расходы не могут быть учтены налогоплательщиком в целях налогообложения.
В качестве подтверждения можно привести ответ Минфина России в письме от 23.06.2005 № 03-03-04/1/28 на частный вопрос налогоплательщика, в котором последний просит разъяснить, вправе ли организация учесть суммы выплаченной работнику заработной платы за дни вынужденного прогула, а также суммы компенсации морального ущерба (на основании судебного решения) в целях налогообложения. Приведем текст письма полностью:
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пунктом 3 статьи 255 Кодекса установлено, что к расходам на оплату труда относятся начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не связано ни с режимом работы, ни с условиями труда. Следовательно, к расходам на оплату труда указанное возмещение не относится.
В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника, по нашему мнению, не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.
Учитывая изложенное, расходы на возмещение морального вреда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговой базы по налогу на прибыль.
При этом необходимо иметь в виду, что согласно пункту 14 статьи 255Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения ниже-оплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации».
Исходя из того, что вопросы налогообложения сумм компенсаций за моральный ущерб не имеют однозначного толкования, организация должна решить самостоятельно, за счет каких источников покрываются расходы на выплату компенсации за моральный ущерб.
Пример. В марте в производственной организации ООО «М» произошел несчастный случай, в результате которого был причинен ущерб здоровью работника. Учреждение медико-социальной экспертизы установило потерю трудоспособности в размере 20 %. За счет средств ФСС РФ работнику выплачено пособие по временной нетрудоспособности в сумме 4 600руб., а также единовременная страховая выплата (причем единовременная страховая выплата произведена на 16 дней позже установленного срока).
По окончании лечения пострадавшего учреждение медико-социальной экспертизы установило, что он нуждается в санаторно-курортном лечении в специализированном санатории. В апреле ФСС РФ
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
29
предоставил работнику путевку в специализированный санаторий на 21 день с оплатой проезда в обе стороны. Общество с ограниченной ответственностью «М» предоставило работнику дополнительный оплачиваемый отпуск на время лечения в санатории. Сумма начисленных отпускных составила 5 214руб., стоимость проезда к месту лечения и обратно — 2 036руб.
Общество с ограниченной ответственностью «М» занимается производством молочной продукции и относится к классу 06 профессионального риска. Страховой тариф составляет 0,7 %. Сумма страховых взносов, начисленных организацией в ФСС РФ в марте, составила 4 800руб., в апреле — 5 200руб., кроме того, в марте за несвоевременную уплату взносов в предыдущем периоде организации начислены пени в размере 200 руб.
Работник организации обратился в суд с иском о возмещении организацией морального вреда. Сумма компенсации определена судом в размере 6 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО «М» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Д-т сч. 20 К-т сч. 69-1 — 4 800руб. — начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве за март;
Д-т сч. 99 К-т сч. 69-1 — 200руб. — отражена сумма пеней за несвоевременную уплату страховых взносов.
На дату назначения выплат обеспечения по страхованию:
Д-т сч. 69-1 К-т сч. 70— 4600руб. — начислено работнику пособие по временной нетрудоспособности;
Д-т сч. 70 К-т сч. 68 — 598 руб. — удержан НДФЛ с суммы пособия по временной нетрудоспособности (4 600руб. х 13 %);
Д-т сч. 69-1 К-т сч. 70 — 9 600руб. — начислена единовременная страховая выплата по страховому случаю (800руб. х 60 дн. х 20 %);
Д-т сч. 70 К-т сч. 50 —13 602руб. — произведены выплаты, причитающиеся пострадавшему;
Д-т сч. 51 К-т сч. 69-1 — 9 200руб. — получены от страховщика денежные средства в возмещение произведенных выплат пострадавшему (4 800руб. + 200руб. — 4 600руб. — 9 600руб.).
Бухгалтерские записи в апреле: Д-т сч. 20 К-т сч. 69-1 — 5 200руб. — начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве за апрель;
Д-т сч. 69-1 К-т сч. 70 — 5 214руб. — начислена сумма отпускных работнику, пострадавшему в результате несчастного случая, за период нахождения на санаторно-курортном лечении в специализированном санатории;
Д-т сч. 70 К-т сч. 50 — 5 214руб. — выдана из кассы сумма отпускных;
Д-т сч. 69-1 К-т сч. 73 — 2 036руб. — отражена стоимость проезда до места санаторно-курортного лечения и обратно, компенсируемая работнику;
Д-т сч. 73 К-т сч. 50 — 2 036 руб. — выдана работнику сумма компенсации проезда.
После вступления в силу решения суда о возмещении морального вреда пострадавшего:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 73 — 6 000 руб. — отражена в составе прочих расходов сумма компенсации морального вреда;
Д-т сч. 73 К-т сч. 50 — 6 000руб. — выплачена работнику сумма компенсации морального вреда;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 70 — 768руб. — начислены пени за несвоевременную выплату единовременной страховой выплаты (9 600руб. х 0,5 % х 16 дн.);
Д-т сч. 70 К-т сч. 50 — 768 руб. — выплачены пени пострадавшему за несвоевременную выплату единовременной страховой суммы.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 №125-ФЗ.
3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
❖ ❖ ❖
