CC BY
62
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА НЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ СУДОРЕМОНТНЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ
О. А. ЖАРИКОВА,
старший преподаватель кафедры учета и аудита Е-mail: olya_zharikova@i. ua Севастопольский национальный технический университет (Украина)
В статье проанализированы современные взгляды ученых относительно роли внутреннего аудита в информационном обеспечении управления необоротными активами * предприятий. Обоснована последовательность проведения внутреннего риск-ориентированного аудита отраслевых объектов судоремонтных предприятий. Риски предложено классифицировать на: внешние; внутренние, зависящие от специфики использования отраслевых объектов; внутренние, не зависящие от специфики использования отраслевых объектов.
Ключевые слова: внутренний аудит, управление рисками, необоротные активы, судоремонтные предприятия.
В рыночных условиях ведения бизнеса собственники предприятий стремятся максимизировать прибыль. Ее величина зависит от грамотного управления финансово-хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования, в том числе необоротными активами, что возможно при существовании налаженной системы инфор-
* В статье используется термин «необоротные активы», принятый в украинском Плане счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению. URL: http://www. zakon4. rada. gov. ua/laws/show/z0892-99.
мационного обеспечения. Одним из поставщиков информации является служба внутреннего аудита. Однако, если в западных странах необходимость ее функционирования не вызывает сомнений, то в странах постсоветского пространства, в том числе в Украине, деятельность такой службы требует научного обоснования и законодательного закрепления.
Весомый вклад в развитие научных знаний по вопросам организации и методологии внутреннего аудита внесли такие ученые, как Р. Адамс, В. Д. Андреев, Э. А. Аренс, Я. А. Гончарук, Ю. А. Данилевский, Т. Каменская, Н. Д. Коринько, В. В. Немченко, В. П. Пантелеев, Е. А. Петрик, В. С. Рудницкий, М. Хирш и др. Анализ научной литературы [1, с. 23; 3, с. 38; 4, с. 224; 7, с. 18] показал, что проблема понимания роли внутреннего аудита в информационном обеспечении управления деятельностью предприятий неоднозначна и до сих пор полностью не решена учеными.
Существующие определения учеными роли внутреннего аудита, его задач традиционно ориентированы на проверку систем бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля и не всегда
учитывают деятельность по оценке управления, в том числе рисками, что предусмотрено международными стандартами. Вопрос о проведении риск-ориентированного внутреннего аудита требует дальнейших исследований, в том числе выработки научных подходов для оценки рисков управления отраслевыми объектами предприятий. Этот вопрос остается пока за пределами научных разработок.
Цель статьи — на примере судоремонтных предприятий обосновать роль внутреннего аудита в информационном обеспечении управления необоротными активами и предложить последовательность проведения внутреннего риск-ориентированного аудита судоремонтных гидротехнических сооружений.
Согласно требованиям Международного стандарта аудита (МСА) 610 «Использование внутренних аудиторов» внутренний аудит является деятельностью по оценке, которая организована как подразделение субъекта хозяйствования или предоставляется ему как услуга [6, с. 658]. В Международных профессиональных стандартах внутреннего аудита (МПСВА) [12] данный термин трактуется более развернуто — это деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, которые направлены на усовершенствование деятельности организации, помощь в достижении поставленной цели с использованием систематизированного и последовательного подхода к оценке, повышение эффективности системы корпоративного управления, управления рисками и процессами контроля.
По сути, внутренний аудит, как справедливо отмечает Е. В. Мных [5], как и государственный финансовый аудит, не имеет признаков классически понимаемого аудита.
Основываясь на научных разработках, в которых проводится сопоставление требований внешнего и внутреннего аудита [4, с. 224; 8, с. 360], действующей нормативно-правовой базе Украины, МСА, МПСВА. проведем анализ использования термина «аудит», результаты которого представлены в табл. 1.
Из табл. 1 видно, что внутренний аудит, как и внешний, в отличие от государственного финансового аудита носит рекомендательный характер. Кроме того, внутренний аудит может формировать оперативную и прогнозную информацию и
является инструментом управления, в том числе необоротными активами, который используют для оценки систем управления, управления рисками и внутреннего контроля.
Оценка и формирование прогнозной информации, рекомендаций по усилению системы управления рисками при использовании необоротных активов, минимизации последствий влияния рисков являются отличительными признаками внутреннего аудита, для проведения которого привлекают внештатных внутренних аудиторов или создают службу (отдел) внутреннего аудита на предприятии. Действительно, как отмечают ученые, в идеальном варианте службу внутреннего аудита целесообразно формировать на средних и крупных предприятиях, какими и являются большинство судоремонтных предприятий. Такая служба должна быть подотчетной исключительно высшему руководству предприятия [8, с. 361]. При этом внутренние аудиторы обязаны предоставлять информацию (результаты оценки) об организации и улучшении процессов управления рисками руководству, но должны воздерживаться от непосредственного участия в управлении рисками [12]. Такие мероприятия проводит исключительно исполнительный орган предприятия — руководство предприятия.
Таким образом, внутренний аудит необоротных активов является:
— видом внутреннего контроля судоремонтного предприятия со стороны собственника (руководства);
— независимым гарантом целесообразного использования необоротных активов, достоверности их учета, надежности системы внутреннего контроля, эффективного управления рисками;
— важной составляющей информационного обеспечения управления необоротными активами, уникальность которого связана с формированием прогнозной информации относительно управления рисками, необходимой для принятия решений руководством и собственниками предприятия.
Цель внутреннего аудита — проведение оценки и совершенствование процессов корпоративного управления, управления рисками и контролем, в том числе при использовании необоротных активов, с учетом системного и последовательного подходов [12].
Таблица 1
Результаты анализа видов аудита необоротных активов в Украине и информационного обеспечения их управлением*
№ п/п Вид контроля, источники информации Направления контроля при управлении необоротными активами Вид информации (характер информации) Форма представления информации
1 Внутренний аудит, МСА 610, МПСВА [6, с. 658; 8, с. 361] Предоставление независимых (уровень независимости значительно ниже, чем у внутреннего аудитора) и объективных гарантий и консультаций, в том числе при ведении учета необоротных активов. Оценка и представление информации об эффективности системы управления необоротными активами, управления рисками при использовании необоротных активов и процессами контроля за необоротными активами Аналитическая, ретроспективная, оперативная, прогнозная (рекомендательная) Аудиторский отчет. Оперативная информация (справки, промежуточные отчеты). Устные консультации
2 Государственный внутренний аудит в министерствах, иных центральных органах исполнительной власти и бюджетных учреждениях [11] Независимая и объективная оценка эффективности системы внутреннего контроля необоротных активов, бюджетных программ, рисков при использовании необоротных активов. Оценка законности и достоверности финансовой отчетности относительно показателя необоротных активов, правильности ведения учета необоротных активов. Оценка степени выполнения планов, нормативов, контрактов, сохранности активов Аналитическая, ретроспективная (обязательная) Аудиторский отчет
3 Государственный финансовый аудит [10, ст. 3] Проверка и анализ Государственной финансовой инспекцией Украины фактического состояния необоротных активов государственной и коммунальной собственности, законного и эффективного использования. Проверка правильности ведения учета и достоверности финансовой отчетности относительно показателя необоротных активов. Проверка функционирования системы внутреннего контроля необоротных активов. Предоставление рекомендаций руководству предприятия об устранении недостатков, повышении эффективности управления необоротных активов Аналитическая, ретроспективная (обязательная) Аудиторский отчет
4 Внешний (независимый) аудит [7, с. 18; 9, ст. 3] Подтверждение независимым аудитором достоверности показателя необоротных активов в финансовой отчетности предприятия во всех существенных аспектах и предоставление рекомендаций об усовершенствовании систем учета и внутреннего контроля Аналитическая, ретроспективная (рекомендательная) Аудиторский отчет
* Источник: систематизировано автором.
Уникальность состава необоротных активов судоремонтного предприятия, включающего судоподъемные гидротехнические сооружения (СГС), требует выделять специфические вопросы внутреннего аудита, в том числе определять
риски, которые могут существенно влиять на управление такими объектами. Например, опасность возникновения непредусмотренных расходов при использовании СГС может проявляться в связи с такими неблагоприятными обстоятельствами, как:
1) отсутствие инициативы руководства судоремонтного предприятия относительно внедрения противопожарных, экологических мероприятий (экологический риск при использовании СГС);
2) невыполнение требований природоохранного законодательства и контролирующих органов, стандартов учета (риск неполного раскрытия экологических вопросов, связанных с использованием СГС, в финансовой отчетности);
3) несоблюдение требований международных конвенций, связанных с перемещением плавучих конструкций, которые выполняют судоремонт (риск нарушения международного законодательства страны — заказчика судоремонтных услуг);
4) увеличение расходов судоремонтного предприятия в случае отказа страховщика выплатить страховую сумму на объект СГС в случае наступления страхового случая (риск невыполнения обязательств третьей стороной — страховой компанией).
Следует отметить, что ученые, в том числе С. Петренко [3, с. 38], выделяют специфические (собственные) риски, однако при этом классификация относительно объектов основных средств судоремонтной отрасли не разработана. Учитывая требования МПСВА, которые определяют общие риски [12], и особенности использования СГС в судоремонтном производстве, предлагаем выделять следующие группы рисков для данных объектов:
1) внешние (экономические, политические, страховые, финансово-кредитные, кооперационные и др.);
2) внутренние, которые зависят от специфики использования СГС (технические, технологические, экологические и др.);
3) внутренние, которые не зависят от специфики использования СГС (риски систем управления, учета, контроля, кадровые, информационные, организационные и др.).
Украинские ученые и практики, в частности Т. Каменская, С. Петренко [2, с. 49; 3, с. 38], справедливо считают, что на современном этапе развития экономических отношений происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков. При этом внутренний аудит является соединительным звеном между отделами и руководством, занимается обработкой полученной информации, выполняет функции составителя, аналитика, который способен прогнозировать влияние рисков на управление объектами предприятия и создавать модели развития событий по результатам принятия управленческих решений, давать рекомендации, оказывать помощь и консультации отделам. Место внутреннего аудита в системе информационного обеспечения управленческих решений в части рисков при использовании отраслевых объектов судоремонтных предприятий отражено на рис. 1.
Информационный поток, который возникает при проведении внутреннего аудита системы управления рисками СГС, представлен в табл. 2.
Таким образом, фактические данные, которые получают внутренние аудиторы, дают возможность провести риск-ориентированный аудит отраслевых объектов судоремонтных предприятий по специфическим вопросам, что является
Руководство (менеджеры)
Финансовый отдел
Технический отдел
I
Бухгалтерия
Производственный отдел
I
Экономический отдел
Юридический отдел
Экологический отдел
I
Отдел системного администрирования
I -
Служба внутреннего аудита / услуги внутренних аудиторов
Исходящий информационный поток
Аудиторский отчет, рекомендации, консультации,
Источник: разработано автором.
Рис. 1. Место внутреннего аудита в системе информационного обеспечения принятия управленческих решений относительно рисков отраслевых объектов судоремонтных предприятий:
-► — информация, которая подлежит обработке внутренним аудитом;
........► — оброботанная информация внутреннего аудита
Таблица 2
Взаимодействие внутреннего аудита с отделами судоремонтного предприятия по информационному обеспечению управления рисками СГС*
№ п/п Отдел судоремонтного предприятия Содержание информации, которую передают внутреннему аудитору Содержание информации, которую представляет внутренний аудитор
1 Руководство (менеджеры) Результаты управления рисками Мероприятия по усилению системы управления рисками, результаты мониторинга системы внутреннего контроля, проверки финансовой и операционной информации, операционной деятельности, соблюдения законов и нормативных актов, оценки процесса управления
2 Финансовый отдел Информация по привлечению кредитных средств, разработка инвестиционных проектов по СГС Консультации по усилению системы внутреннего контроля по финансовым вопросам
3 Бухгалтерия Финансовая отчетность, налоговая отчетность, регистры учета, первичные документы, аудиторские отчеты предыдущих периодов, акты ревизий (проверок) Консультации по усилению системы учета и внутреннего контроля
4 Юридический отдел Информация о договорных отношениях с использованием СГС, в том числе договоров аренды; судебные дела, в том числе по фактам порчи, уничтожения объектов и т. п. Консультации по усилению системы внутреннего контроля по правовым отношениям с использованием СГС
5 Экономический отдел Результаты анализа технического уровня, эффективности использования СГС; производственной мощности доковых цехов; резервов увеличения объемов выпуска и фондоотдачи СГС; снижения себестоимости продукции судоремонта; смет; информации по ценообразованию (калькуляционных нормативов); прогнозной информации, которая составлена на основе применения экономико-математических методов (экстраполяции, экспертных оценок, моделирования, построения сетевых графиков и др.); нормативов потребности в СГС; статистической отчетности Консультации по определению направлений анализа СГС для оценки системы управления рисками
6 Технический отдел Информация о регулярности проведения технических осмотров СГС, акты (свидетельства) о продолжении сроков эксплуатации СГС Консультации по вопросам усиления системы внутреннего контроля, в том числе технического, соблюдения разрешенных сроков эксплуатации СГС
7 Производственный отдел Информация о материальной ответственности работников, оперативные отчеты об использовании СГС, соблюдению условий сохранности объектов Консультации по вопросам усиления системы внутреннего контроля СГС на производственных участках
8 Отдел системного администрирования Мероприятия по внедрению информационных технологий для управления СГС, защиты информации Консультации по вопросам необходимости внедрения информационных технологий относительно управления СГС
9 Экологический отдел Отчеты по вопросам экологии, информация о мероприятиях по минимизации экологического риска, инициатив предприятия по усилению системы противопожарной безопасности, охраны водной среды при использовании СГС Консультации по усилению системы внутреннего контроля по экологическим вопросам
*Источник: разработано автором.
ведущим направлением внутреннего аудита в современных условиях ведения бизнеса.
В связи с этим, как предлагает С. Петренко [3, с. 38], целесообразно, во-первых, своевременно идентифицировать риски, а во-вторых, — создавать управленческие механизмы, которые при реализации риска смягчат последствия его влияния до оптимального уровня.
В модели управления рисками Т. Каменская [2] предлагает выделять такие компоненты, как «определение событий», «оценка риска», «реагирование на риск». Однако такой подход, по нашему мнению, требует определения промежуточных этапов для практического применения, в частности для проведения внутреннего аудита необоротных активов на предприятиях судоремонта, что отражено на рис. 2.
Исходя из схемы, представленной на рис. 2, можно заключить, что такое понятие, как «реагирование на риск», которое неточно определяет действия аудитора, целесообразно разделить на несколько стадий, а именно на анализ влияния рисков на управление СГС, формирование рекомендаций внутреннего аудита и передачу результатов руководству для принятия управленческих решений по реагированию на риски (отклонить, игнорировать, перераспределить, защититься от рисков и т. п.).
Идентификация рисков вызывает необходимость применения аудиторских приемов, которые помогут аудитору выявить внешние и внутренние существенные риски для их дальнейшей оценки. К таким приемам можно отнести: сопоставление, сравнение, тестирование, опрос, аналитические процедуры. Учитывая отраслевую специфику предприятий судоремонта, эффективным приемом является тестирование. Тест позволит определить риски, обосновать профессиональное суждение внутреннего аудитора при дальнейшей оценке влияния факторов при использовании СГС и отнесении таких факторов к соответствующим зонам риска (низкой, средней и высокой).
Источники: [2, 3]; (3) — (5) — разработано автором.
Рис. 2. Последовательность проведения внутреннего риск-ориентированного аудита необоротных активов судоремонтных предприятий
При наличии группы существенных рисков, которые требуют срочного рассмотрения руководством (зона высокого риска), внутренний аудитор может разработать рекомендации по минимизации рисков, предложить мероприятия, направленные на повышение эффективности системы управления рисками при использовании СГС, что представлено на рис. 3.
Данные рекомендации прилагают к аудиторскому отчету внутреннего аудита и передают заказчику. К вопросам, информация по которым может учитываться при принятии управленческих решений, по результатам проведения внутреннего риск-ориентированного аудита отраслевых объектов судоремонтного предприятия, можно отнести:
— привлечение собственных средств на переоборудование объектов СГС;
— активизацию продвижения узко ориентированных видов судоремонтных работ путем использования информационных технологий (веб-сайта);
— разработку инвестиционных проектов по замене СГС на объекты, которые отвечают современным требованиям рынка судоремонтных услуг, в частности для попарного докования, размещения крупнотоннажных судов;
— определение направлений целесообразного использования амортизационного фонда объектов СГС;
— мониторинг законодательных изменений, в том числе по развитию судоремонта в стране, бюджетному ассигнованию отрасли, принятию налоговых льгот, открытию свободных экономических зон и т. п.;
— поиск резервов повышения заработной платы работникам, связанным с использованием СГС, других поощрений (премий и т. д.).
Исследование роли внутреннего аудита в информационном обеспечении управления необоротными активами предприятий судоремонта, существующих методических подходов к проведению риск-ориентированного аудита позволило сделать следующие выводы:
1. По результатам критического анализа научной литературы, учитывая научные достижения и современные тенденции развития рыночной экономики, внутренний аудит определим как необходимую меру контроля со стороны собственника и руководства крупных и средних предприятий, особенностью которого является выполнение риск-
ориентированного аудита отраслевых объектов, что способствует достижению стратегической цели предприятия.
2. Уникальность состава необоротных активов судоремонтного предприятия, которые включают СГС, требует выделять специфические вопросы в ходе проведения внутреннего аудита, связанные с выявлением существенных рисков при использовании данных объектов, например экологического риска.
3. Специфические (собственные) существенные риски при использовании отраслевых объектов предприятий судоремонта целесообразно разделять на группы: внешние; внутренние, которые зависят от специфики использования отраслевых объектов; внутренние, которые не зависят от специфики использования отраслевых объектов.
4. По результатам изучения мнений ученых о последовательности проведения аудита управления рисками предлагаем детализировать этапы следующим образом: 1) идентификация рисков; 2) оценка рисков; 3) анализ влияния рисков на уп-
Источник: разработано автором.
Рис. 3. Мероприятия по усилению системы управления рисками при использовании СГС
равление необоротными активами; 4) выработка рекомендаций по повышению эффективности системы контроля рисков; 5) передача аудиторского отчета и рекомендаций руководству.
Важное значение рассмотренной темы требует дальнейших исследований для усовершенствования методики внутреннего аудита необоротных активов предприятий судоремонтной отрасли, а также разработки форм аудиторских документов, в частности теста выявления и оценки влияния существенных рисков на управление отраслевыми объектами.
Список литературы
1. Андреев В. Д. Практический аудит. М.: Экономика, 1994. 366 с.
2. Каменская Т. Внутренний аудит системы управления рисками // Бухгалтерский учет и аудит. 2010. № 8. С. 49—53.
3. Петренко С. Методологические подходы к осуществлению процесса внутреннего аудита // Бухгалтерский учет и аудит. 2011. № 7. С. 37—41.
4. ГончарукЯ. А., Рудницький В. С. Аудит. 2-е вид., перероб. i доп. Львiв: Орiяна-Нова, 2004. 292 с.
5. Державний фшансовий аудит: методология та оргашзащя / С. В. Мних, М. О. Никонович, Н. С. Барабаш та ш; за ред. С. В. Мниха. К.: Кшвський нацюнальний торгово-еконо!шчний ушверситет, 2009. 319 с.
6. Мiжнароднi стандарти контролю якосп, аудиту, огляду, iншого надання впевненост та супутнiх послуг: вид. 2010 р., ч. 1 / пер. з англ. О. Л. Ольховшова, О. В. Селезньов, О. О. Зенша та ш. К.: Мiжнародна федеращя бухгалтерiв, Ау-диторська палата Украши, 2010. 846 с.
7. Немченко В. В. Практичний курс внутрш-нього аудиту: тдручник / В. В. Немченко, В. П. Хомутенко, А. В. Хомутенко; за ред. Немченко В. В. К.: Центр учбово! лггератури, 2008. 240 с.
8. Петрик О. А. Оргашзащя та методика аудиту шдприемницько! дiяльностi: навч. пошб. / Петрик О. А., Савченко В. Я., Свщерський Д. С.; за заг. ред. О. А. Петрик. К.: КНЕУ, 2008. 472 с.
9. Про аудиторську дiяльнiсть: Закон Украши вщ 22.04.1993 № 3125-ХП iз змш. та доп.
// Офщшний сайт Верховно1 Ради Украши. Управлшня комп'ютеризованих систем Апа-рату Верховно1 Ради Украши. К., 2011. URL: http://www. zakonl.rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi?nreg=3125-12.
10. Про основш засади здiйснення державного фшансового контролю в Украïнi: Закон Украши вщ 26.01.1993 2939-XII в ред. вщ 16.10.2012 J№ 5463-VI // сайт Державноï фiнансовоï iнспекцiï Украïни. URL: http://www. dkrs. kmu. gov. ua/kru/ uk/publish/article?art_id=39878&cat_id=32565.
11. Стандарти внутршнього аудиту: Наказ Мшфша Украши вiд 04.10.2011 №° 1247 // Офщшний сайт 1нформацшно-анал^ичного центру «ЛИГА». ТОВ «ЛИГА ЗАКОН». URL:
http://www. search. ligazakon. ua/l_doc2.nsf/ link1/RE19957.html.
12. International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing (Standards) // Сайт Института внутренних аудиторов. URL: http://www. iia-ru. ru/files/ documents/IPPF %20Standards %20Markup %-0Changes %202013-01 %20vs %202011-01.pdf.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
