CC BY
112
В.Н. Хорее
ОСОБЕННОСТИ ПЛАНИРОВАНИЯ АУДИТА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ В СООТВЕТСТВИИ С
ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО
Аннотация
В статье рассматриваются общие подходы к планированию аудита консолидированной отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО. В частности, выявляются отличия консолидированной отчетности от индивидуальной, определяющие специфику планирования ее аудита, рассматриваются этапы планирования, вопросы составления плана и программы аудита.
Annotation
The common approaches to planning of audit of consolidated financial statements prepared on IFRS basis are investigated in the article. Particularly, the differences between individual and consolidated financial statements, affecting on the planning of audit, are determined; the stages of audit planning and the problems of preparing of plan and program of audit are investigated.
Ключевые слова
Аудиторские риски, группа компаний, гудвилл, доля меньшинства, дочерняя компания, материнская компания, план аудита, программа аудита, система внутреннего контроля, существенность.
Keywords
Audit risks, consolidated group, goodwill, minority interest, subsidiary, parent company, audit plan, audit program, internal control system, materiality.
Важнейшим этапом аудиторской проверки как индивидуальной отчетности, так и консолидированной является планирование аудита, по итогам которого формируются предварительные план и программа аудита, являющиеся основой взаимодействия всех участников процесса аудита. На данном этапе происходит ознакомление с особенностями деятельности аудируемой группы компаний, ее структурой, существующими системами контроля и рисками, характерными для аудируемой группы компаний.
Согласно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» консолидированная финансовая отчетность - это отчетность группы, представленная так, как если
бы она была подготовлена единой экономической организацией. Соответственно планирование аудита такой отчетности имеет определенную специфику, обусловленную особенностями консолидированной отчетности.
Из числа прочих особенностей консолидированной отчетности можно выделить те, которые, по нашему мнению, непосредственно определяют специфику планирования ее аудита:
- консолидированная отчетность раскрывает информацию о деятельности группы компаний, состав которой определяется исходя из наличия контроля материнской компании над дочерними;
консолидированная от-
четность составляется на основе инди-
видуальных отчетностей компаний, входящих в группу;
- необходимость осуществления консолидационных корректировок на этапе составления консолидированной отчетности;
- наличие специфических показателей, характерных только для консолидированной отчетности (гудвилл, доля меньшинства).
Планирование аудита консолидированной отчетности производится по следующим основным направлениям:
- изучение деятельности аудируемой группы;
- оценка системы внутреннего контроля;
- оценка составляющих аудиторского риска;
- определение уровня существенности;
- разработка общего плана и программы аудита.
Ввиду того что консолидированная отчетность представляет собой отчет о финансовом положении и результатах финансовой деятельности группы нескольких экономических субъектов, изучение деятельности аудируемой группы приобретает еще большее значение по сравнению с аудитом индивидуальной отчетности. Во многом это обусловливается тем, что в рамках группы предприятия действуют, как правило, в интересах материнской компании. При этом результатом внутригрупповых операций может стать значительное улучшение финансового положения материнской компании по данным ее индивидуальной отчетности, в то время как дочерние компании могут нести значительные убытки или приобретать значительные обязательства. Как показывает практика, неправомерное включение в группу (равно как и исключение) одной или нескольких компаний может существенно исказить данные консолидированной отчетности, что с высокой степенью вероятности может ввести в заблуждение заинтере-
сованных пользователей такой отчетности и оказать влияние на принятие ими управленческих решений.
Поэтому считаем целесообразным на стадии ознакомления с деятельностью группы компаний осуществлять аудит состава аудируемой группы компаний, который предполагает под собой комплексное, всестороннее изучение межкорпоративных связей и сделок материнской компании для установления наличия контроля последней над функционированием других компаний и последующего принятия решения о необходимости консолидации таких компаний в группу. Таким образом, целью аудита состава группы является определение круга консолидации.
В соответствии с МСФО (IAS) 27 консолидации подлежат те компании, над которыми имеется контроль со стороны материнской компании. Таким образом, понятие контроля является ключевым при определении круга компаний, входящих в группу.
Контроль - это полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Однако аудитору не всегда легко удается определить наличие контроля, так как, кроме прямых признаков контроля в виде владения более половины голосующих акций, существуют и косвенные признаки:
- наличие права определять финансовую и хозяйственную политику компании на основании законодательного акта или соглашения;
- наличие права назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа другой компании;
- наличие права представлять большинство голосов на собраниях совета директоров или аналогичного органа управления.
Кроме того, следует отметить, что владение более чем половиной го-
лосующих акций не всегда предполагает наличие контроля. Такая ситуация складывается в случаях, когда четко определено, что такой пакет акций не обеспечивает наличия контроля.
Соответственно задачи, которые ставятся перед аудитором при аудите состава группы, можно сформулировать следующим образом:
- подтвердить наличие контроля над компаниями, включенными в представленную консолидированную отчетность;
- определить компании, показатели отчетности которых не были включены в представленную консолидированную отчетность, несмотря на наличие фактического контроля.
При этом источником информации могут выступать договоры, деловая переписка и прочая документация, связанная со сделками:
- по покупке капитала другой компании;
- по покупке всех чистых активов другой компании;
- по признанию обязательств другой компании;
- по покупке части активов другой компании, которые вместе составляют один или несколько видов бизнеса.
Следующим вопросом, который необходимо выделить на этапе изучения деятельности аудируемого лица, является определение компаний группы, в отношении которых будет проводиться аудиторская проверка индивидуальной отчетности.
Следует учитывать, что консолидированная отчетность составляется на основе показателей индивидуальных отчетностей компаний, входящих в группу. Таким образом, достоверность показателей индивидуальной отчетности напрямую влияет на достоверность консолидированной отчетности. Кроме того, стоит учитывать, что в группу могут входить как подвергшиеся аудиту компании (обязательный или инициативный аудит), так и те компании, аудит
отчетности которых не проводился. Поэтому, с одной стороны, аудиторам необходимо определиться, стоит ли проводить повторный аудит отчетности или положиться на мнение стороннего аудитора. При этом на решение аудитора может оказывать влияние деловая репутация стороннего аудитора, его ответы на письменные запросы о ходе проведения аудита, применявшихся аудиторских процедурах и т.п. С другой стороны, аудитор должен определить необходимость проведения аудита отчетности тех компаний группы, аудит которых не проводился.
Если в состав группы входит достаточно большое количество компаний, то в обоих случаях решение может приниматься исходя из значимости для аудита рассматриваемых компаний, в связи с тем что аудит отчетности всех компаний группы не представляется возможным ввиду определенных временных и стоимостных ограничений.
Если аудитор принимает решение отказаться от аудита индивидуальной отчетности отдельных компаний или положиться на мнение сторонних аудиторов, то возникает необходимость более тщательным образом ознакомиться со спецификой деятельности таких компаний группы (в том числе и путем обмена информацией с со сторонними аудиторами) с целью определения ключевых проблемных областей у неауди-руемых компаний и установления аудиторских рисков.
По итогам изучения деятельности клиента аудитор должен окончательно сформировать представление о бизнесе компаний группы, ее структуре, механизмах управления группой, внешней среде, влияющей на деятельность группы, выявить наиболее значимые компании группы, составить предварительный список компаний, индивидуальная отчетность которых будет подвергнута аудиту.
Оценка системы внутреннего контроля является следующим этапом планирования. К этому моменту аудитор уже должен иметь представление о предприятиях группы, отчетность которых будет подвергнута предварительному аудиту. Следует заметить, что анализ системы внутреннего контроля таких компаний аналогичен процедурам при проведении аудита индивидуальной отчетности. Вместе с тем специфика консолидированной отчетности обусловливает необходимость изучения системы внутреннего контроля процедур консолидации на уровне группы. При этом процедуры консолидации накладывают отпечаток на каждый из элементов соответствующей системы внутреннего контроля.
Контрольная среда представляет собой позицию, осведомленность и действия руководства группы компаний. Аудитор должен проанализировать степень заинтересованности руководства в получении достоверной информации о функционировании группы и меры, которые предпринимаются им для достижения этой цели. Также необходимо получить представление, каким образом руководство аудируемого лица способствует созданию атмосферы честного, этичного поведения и устанавливает соответствующие средства контроля, предотвращающие ошибки и факты умышленного искажения отчетности.
Анализ оценки бизнес-риска аудируемым лицом должен показать аудитору, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями консолидированной отчетности, и к каким конечным результатам это приводит.
В результате ознакомления с информационной системой аудитор должен получить представление о том, как организован в группе процесс консолидации данных, какие структурные подразделения отвечают за данную работу, каким образом распределены и регла-
ментированы обязанности сотрудников таких подразделений, степень их компетентности и понимания выполняемых функций, а также добросовестности их выполнения.
Изучение контрольных действий и мониторинга средств контроля позволяет аудитору получить окончательную оценку степени надежности системы внутреннего контроля группы и принять решение о том, стоит ли на нее полагаться при проведении аудита консолидированной отчетности.
Оценка риска для целей аудита консолидированной отчетности представляет собой процесс, аналогичный процессу оценки аудиторского риска при аудите индивидуальной отчетности, и предполагает изучение:
- неотъемлемого риска -вероятность наличия искажений в конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций до момента их обнаружения средствами системы внутреннего контроля или при допущении отсутствия таковой;
- риска средств контроля -вероятность наличия искажений на конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций при допущении несвоевременности предотвращения, обнаружения и исправления их с помощью системы внутреннего контроля;
- риска необнаружения -вероятность того, что аудиторские процедуры, применяемые в ходе проверки, не позволяют обнаружить существенные искажения в конкретном бухгалтерском счете или группе однотипных хозяйственных операций и оказывают существенное влияние на формируемое аудитором мнение о достоверности финансовой отчетности.
Допустимый уровень существенности определяется аудитором самостоятельно, исходя из своего собственного профессионального суждения, и должен основываться на данных консо-
лидированной финансовой отчетности. При этом информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может значительно повлиять на правильность и своевременность принятия управленческих решений пользователями такой информации. Для расчета уровня существенности выбираются наиболее характерные и значимые показатели деятельности аудируемой группы.
Завершающим этапом планирования аудита консолидированной отчетности является разработка плана и программы аудита. План представляет собой документальное обобщение собранной на этапе планирования информации о деятельности аудируемой группы и содержит:
- планируемые затраты труда;
- уровень существенности;
- оценку аудиторского риска;
- сроки проведения проверки;
- состав аудиторской группы;
- перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей;
- меры по управлению и контролю за качеством аудита.
По ходу проведения проверки и получения дополнительной информации о деятельности группы в план могут вноситься изменения.
На основе плана аудита разрабатывается программа аудита, определяющая характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Она является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
Примерная программа аудита консолидированной отчетности может содержать следующий набор аудиторских процедур:
1.Проверка правомерности включения показателей компаний группы в консолидированную отчетность группы.
2.Проверка правильности определения стоимости приобретения компаний группы.
3.Проверка правильности определения стоимости чистых активов дочерних компаний.
4.Проверка правильности определения гудвилла.
5.Проверка правильности определения доли меньшинства.
6.Проверка обоснованности и правильности осуществления консолидацион-ных корректировок в отношении внутригрупповых операций, связанных с внутригрупповыми расчетами.
7.Проверка правильности формирования консолидационных резервов группы компаний.
8.Проверка правильности определения уставного капитала группы.
9.Проверка корректности построчного суммирования статей активов, обязательств, расходов и доходов материнской и дочерних компаний.
10.Проверка полноты и достоверности раскрытия информации о консолидированной отчетности.
Библиографический список
1.МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. / Пер. с англ. - 4-е изд. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. - ч.1: 1014 с.
2.Шешукова Т.Г., Городилов М. А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. - 2-е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 184 с.
3.Нестерова О.В. Оценка системы внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. - 2006. -№ 8. - С. 10-16.
4.Савенкова Н. Аудит консолидированной финансовой отчетности // Аудит и
налогообложение. - 2006. - № 3. - С. 39-45.
5.Слатецкая Н.Ю. Системный подход к планированию аудита // Аудиторские ведомости. - 2004. -№ 4. - С. 75-80.
Bibliographic list
l.IFRS: KMPG’s point of view. International financial reporting standards guide prepared by KMPG. 2007/8: 4th edition. -М.: Alpina Business Books, 2008. - part 1: 1014 p.
2.Sheshukova T.G., Gorodilov M.A. Audit: theory and practice of IFRS application: tutorial. - 2nd edition. - M.: “Finances and Statistics”, 2005. - 184 p.
3.Nesterova O.V. Estimation of internal control during the audit // Auditorskie ve-domosti. - 2006. - № 8. - 10-16 p. 4.Savenkova N. Audit of consolidated financial statements // Audit and taxation. -2006. -№ 3.-39-45 p.
5.Slatetskaya N.U. System approach to audit planning // Auditorskie vedomosti. -2004.-№ 4.-75-80 p.
