CC BY
208
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
МЕТОДОЛОГИЯ ПАРАЛЛЕЛЬНОГО ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ОТЧЕТНОСТИ ПО РСБУ И МСФО
Н. Ю. ИСАЕВА,
аудитор, заместитель руководителя отдела методологии аудита и контроля качества ЗАО «Эйч Эл Би Внешаудит», контролер качества Института профессиональных аудиторов, соискатель кафедры аудита и контроля E-mail: nu. isaeva@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В работе рассмотрены вопросы эффективной организации параллельного проведения аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний и консолидированной финансовой отчетности компаний той же группы. Автором выявлены предпосылки для реализации подобного подхода, представлена модель проведения аудита одной аудиторской организацией, исследован вопрос использования работы другого аудитора. Проведен анализ положительных и отрицательных сторон применения предлагаемой модели, которая может быть использована в практической деятельности аудиторских организаций при исполнении договоров на аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями российских стандартов бухгалтерского учета, и финансовой отчетности, подготовленной по Международным стандартам финансовой отчетности.
Ключевые слова: аудит, аудиторская проверка, качество, эффективность аудита, бухгалтерская, финансовая отчетность, РСБУ, МСФО.
Вопросы повышения эффективности актуальны для любого вида деятельности, и аудит не является исключением. Российский аудит в настоящее время переживает не простой период, характеризующийся снижением рынка обязательного аудита, желанием клиентов сэкономить на аудиторской проверке, изменением требований к профессиональной квалификации аудиторов, что связано с введением единого квалификационного аттестата. Одновременно в аудиторской профессии развиваются механизмы саморегулирования, выраженные в деятельности саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов начиная с 2010 г., а ранее — независимых профессиональных объединений. Членство в СРО аудиторов становится обязательным для всех аудиторов и аудиторских организаций, которые в свою очередь обязаны проходить контроль ка-
чества, осуществляемый СРО аудиторов. Качество аудита в установленных законодательством случаях1 контролируется государственным органом — Росфиннадзором. Как следствие, количество внешних проверок по сравнению с периодом, когда членство аудиторов в независимых профессиональных объединениях было добровольным, увеличилось, что влечет повышение необходимых затрат аудиторских организаций на обеспечение функционирования системы внутреннего контроля качества.
Поскольку объектом аудита выступает финансовая отчетность, нельзя обойти вниманием тот факт, что определенные российские компании наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью составляют финансовую отчетность по правилам Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Основными причинами существования необходимости в составлении такого вида финансовой отчетности можно назвать требования иностранных владельцев, инвесторов, международных бирж, а также законодательства РФ, в частности в отношении консолидированной финансовой отчетности2. Официальный перевод МСФО на русский язык был признан, и стандарты вступили в действие на территории России с 2011 г. з
С точки зрения аудита одним из важных требований, предъявляемых законодательством к консолидированной финансовой отчетности,
1 В отношении работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2 Федеральный закон от 27.07.10 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» установил прямое требование для страховых, кредитных компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованном рынке, а также других организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность, руководствоваться правилами МСФО.
3 Постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации», приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».
является проведение обязательного аудита в отношении данной отчетности.
Таким образом, складывается ситуация, когда определенные компании составляют финансовую отчетность по различным стандартам (российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО) и вынуждены приглашать аудиторов для каждого вида отчетности. Если опустить случаи обязательного проведения конкурса в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд», закономерным становится вопрос пригласить одну аудиторскую организацию или заключить отдельный договор на аудит отчетности по МСФО с другой аудиторской организацией. Выбор может быть предопределен, например, возможными требованиями международного банка, биржи или собственника к аудитору компании. В результате отчетность компаний часто проверяется несколькими аудиторами. Эффективно ли это?
Вопросы методологии, качества и эффективности аудита разрабатывали многие ученые: М. А. Азарская, С. М. Бычкова и Е. Ю. Итыгилова, О. В. Голосов и Е. М. Гутцайт, В. Г. Когденко и М. В. Мельник, Л. А. Звездин, С. А. Рассказо-ва-Николаева, Н. А. Лосева, Э. А. Сиротенко, Н. Н. Хорохордин, С. В. Панкова и др. Ими даны формулировки качества аудиторской деятельности, определены виды эффективности в аудите, предложены способы определения эффективности аудита. Однако такой вопрос, как параллельное проведение аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями РСБУ и МСФО, в целях повышения эффективности аудита, не рассматривался.
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью повышения эффективности аудита.
Объектом исследования выступает методология аудиторской деятельности.
Целью исследования является разработка модели параллельного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной по российским стандартам, и консолидированной отчетности, составленной по МСФО. Для дости-
жения обозначенной цели поставлены и решены следующие задачи:
— выявление объективных предпосылок для проведения параллельно аудита отчетности, составленной в соответствии с РСБУ и МСФО;
— определение этапов параллельного аудита отчетности по РСБУ и МСФО;
—исследование вопросов, связанных с возможностью использования работы другого аудитора;
— моделирование процесса параллельного проведения аудита отчетности по РСБУ и МСФО;
— оценка положительных и отрицательных сторон предлагаемой модели параллельного проведения аудита.
Предпосылки эффективности параллельно проводимого аудита. Процессы глобализации, идущие в мировой экономике, обусловливают необходимость унификации, гармонизации и стандартизации финансовой отчетности компаний, в частности входящих в листинг международных бирж. В таких условиях сопоставимость финансовой отчетности компаний (групп компаний) обеспечивается применением для ее составления единых международных стандартов. Такие стандарты разрабатываются с 2001 г. Советом по МСФО (International Accounting Standards Board, IASB).
Вместе с тем национальные учетные системы разных стран мира складывались под влиянием многочисленных факторов, в результате чего эти системы достаточно разнообразны и имеют существенные отличия. По признаку однотипности методологических подходов к построению систем бухгалтерского учета В. П. Астаховым приводится укрупненная трехмодельная классификация учетных систем: англо-американская, континентальная (европейская), латиноамериканская, при этом МСФО им определяется в качестве четвертой учетной системы [2, с. 486].
Российская система бухгалтерского учета близка в данной классификации к континентальной модели. Особенностями данной модели считают направленность финансовой отчетности на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти, при этом ориентация на потребности инвесторов не является приоритетной задачей, бизнес тесно связан с банками, бухгалтерский учет регламентируется государством.
В типизации современных систем бухгалтерского учета, предложенной Комитетом по международным бухгалтерским операциям и бухгалтерскому образованию Американской ассоциации аудиторов, как отмечает М. М. Шигун в работе [3], МСФО также выделены в отдельную интернациональную модель. Таким образом, национальные учетные системы продолжают существовать наряду с межнациональной системой МСФО.
Начало процесса реформирования системы российского учета и сближения его с МСФО было заложено в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России 1997 г. и Программе реформирования, принятой Правительством РФ 06.03.1998, и продолжается в настоящее время. В результате введения новых положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) остается все меньше существенных различий в порядке представления информации об объектах бухгалтерского учета в российской бухгалтерской (финансовой) отчетности и финансовой отчетности по МСФО.
Однако такие отличия сохранились, например, в отношении оценки основных средств, незавершенного производства, признания некоторых активов и обязательств. Одно из основных отличий обусловлено применением в МСФО метода оценки по справедливой стоимости. Состав и структура финансовой отчетности, составленной по РСБУ, и финансовой отчетности, составленной по МСФО, имеют некоторые различия, например в порядке расположения и группировке статей баланса и отчета о финансовых результатах, объеме дополнительных раскрытий в пояснениях к отчетности, что также обусловлено сохранившимися различиями в стандартах учета и отчетности.
Принципиальные различия РСБУ и МСФО обусловлены ориентацией МСФО в первую очередь на фондовый рынок, как это определено в директиве Евросоюза № 8, одобренной Парламентом Евросоюза в 2002 г., согласно которой консолидированная отчетность всех европейских компаний, чьи ценные бумаги котируются на фондовых биржах, уже к 2005 г. должна была составляться по МСФО. Российская отчетность, выросшая из плановой экономики Советского Союза, кроме информационной функции, выполняла и выполняет контрольную функцию (п. 2 ст. 1 Федерального
закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ), которая в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Федеральный закон № 402-ФЗ) не поименована, но тем не менее пока фактически сохранена, поскольку основным пользователем является государство в лице фискальных органов.
Заметим, что при этом цели финансовой отчетности по МСФО и по российским стандартам тождественны и заключаются в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, полезной широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений4.
Реализация взятого курса на реформирование российского бухгалтерского учета в соответствии с МСФО определенно является предпосылкой возможности проведения параллельного аудита двух видов финансовой отчетности. Тем не менее остаются различия в моделях систем учета и стандартах, которые проявляются в процессе трансформации российской отчетности в формат МСФО.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность формируется на основании данных бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет является системой документирования информации о фактах хозяйственной жизни, активах и обязательствах, источниках финансирования деятельности, доходах и расходах, а также иных объектах. Документальному оформлению в российском учете придается большое значение, и, хотя в Федеральном законе № 402-ФЗ в отличие от Федерального закона № 129-ФЗ не установлено требование обязательного применения унифицированных форм первичных документов, формы первичных документов должны быть утверждены руководителем организации, причем сохранились требования к наличию обязательных реквизитов. Также четко определены требования к оформлению регистров бухгалтерского учета, которые должны содержать законодательно определенные обязательные реквизиты, а форма
4 См.: Концепция МСФО, МСФО (IAS) 1 «Представление
финансовой отчетности»; п. 3.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике; Федеральный закон №№ 402-ФЗ (сформулированы как требование к бухгалтерской (финансовой) отчетности).
учетных регистров утверждается руководителем организации.
Техникой бухгалтерского учета считают способ регистрации учетной информации (средствами вычислительной техники или вручную) в учетных регистрах [2, с. 356]. Современный бухгалтерский учет основывается на использовании вычислительной техники, специализированных бухгалтерских учетных программах, в которых регистрируются первичные документы путем ручного ввода, импорта из внешних программ, на их основе автоматически формируются учетные регистры и заполняются формы отчетности.
В настоящее время компании применяют один из методов составления финансовой отчетности по правилам МСФО:
— метод трансформации, при котором производится корректировка данных российской бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями, установленными МСФО;
— метод конверсии (трансляции), при котором отражение операций в соответствии с требованиями МСФО производится на отдельно открытых группах счетов параллельно записям, отражаемым в РСБУ.
Дублирование первичных документов в целях МСФО компаниями не практикуется, да и, по сути, бессмысленно, т. е. здесь не возникает дополнительного объекта исследования для аудитора, за исключением корректировок по трансформации и последующей консолидации. В случае применения метода конверсии (трансляции) современные программные средства позволяют формировать учетные регистры, содержащие информацию о произведенных операциях одновременно по двум используемым моделям учета.
Таким образом, учетная база, сформированная с использованием средств вычислительной техники в бухгалтерском учете и представленная совокупностью первичных документов и учетных регистров, представляет собой основную информационную базу для аудитора как при выполнении аудита российской отчетности, так и для целей аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам. Данный факт является ведущей предпосылкой, обеспечивающей возможность проведения параллельного аудита
отчетности по РСБУ и отчетности, составленной по МСФО.
Конвергенция стандартов происходит не только в бухгалтерском учете, но и в аудиторской деятельности, что выражается в стремлении Минфина России привести национальные стандарты в соответствие с действующими международными стандартами аудита (МСА). Отметим, что цели аудита по российским национальным стандартам и МСА тождественны5.
Российские аудиторы, как и их зарубежные коллеги, в своей работе руководствуются этическими нормами о соблюдении независимости и профессиональной компетентности. Кодекс этики аудиторов России, действующий с 2007 г., как и новый Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012 (протокол № 4) и вступивший в действие с 2013 г., разработаны на основе Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров (InternatюnalFederatюnofAccountants, ШАС).
В настоящее время споры вызывает неурегулированность в законодательстве вопроса о проведении аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО российскими аудиторами. С одной стороны, особые условия для проведения подобного аудита Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не предусмотрены. С другой стороны, учитывая международный статус отчетности, аудитор обязан применять МСА, в частности при аудите консолидированной отчетности специальные требования установлены МСА 600 «Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы (включая работу аудиторов подразделений)» (Specialconsiderations — auditsofgroupfinantialstate теШз (mdudmgt:heworkofcomponentauditors)). Его неполным аналогом является Правило (стандарт) аудиторской деятельности (ПСАД) № 28 «Использование работы другого аудитора», утвержденный постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 № 523. Также аудитор должен применять стандарты, аналоги которых среди национальных стандартов в настоящее время отсутствуют.
5 См.: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ; МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита».
Кроме того, в аудиторском заключении необходимо сделать заявление о проведении аудита в соответствии с МСА, в ином случае выданное аудиторское заключение не будет воспринято пользователями как адекватное, хотя нормативно применение МСА в России пока не закреплено. В разработке новых национальных стандартов аудита активное участие принимают СРО аудиторов. В то же время на интернет-сайте Минэкономразвития России 27.06.2012 появился законопроект о введении в действие МСА. Таким образом, ситуация с формальной стороны имеет некую неопределенность. Признание МСА, безусловно, снимет нестыковки, существующие в отношении аудита консолидированной отчетности, однако специалисты считают, что в иных аспектах практическое применение неадаптированных МСА в российской практике затруднительно, поскольку связано с возникающими сложностями, например из-за основополагающих различий в структуре российской аудиторской организации и международной аудиторской компании, основанной на партнерстве.
В последнее время процесс сближения МСА и национальных стандартов аудиторской деятельности идет активно, принятые федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД)6 разработаны на основе МСА и сглаживают различия национальных стандартов и МСА, поскольку большинство национальных стандартов были основаны на редакции МСА 2004 г., в то время как МСА обновлены в ходе проекта Clarity Совета по международным стандартам аудита и гарантии качества (IAASB) в 2009 г. и продолжают меняться.
Таким образом, третьей предпосылкой для эффективной реализации параллельно проводящегося аудита российской отчетности, составленной по РСБУ и по МСФО, можно считать продолжающийся процесс сближения национальных стандартов и МСА. Здесь же необходимо сказать
6 В 2010 г. были приняты шесть новых стандартов (ФСАД 1/2010 — ФСАД 6/2010). В 2011 г. были приняты три стандарта (ФСАД 7/2011 — ФСАД 9/2011), закончено публичное обсуждение целой группы проектов стандартов аудита, разработанных СРО аудиторов в соответствии с Программой разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности на 2012—2014 гг., одобренной Советом по аудиторской деятельности 22.12.2011.
о доступности для российских специалистов международных квалификаций в области аудита (Совет по международным стандартам аудита и гарантии качества (IAASB)).
Аудиторская проверка должна быть проведена таким образом, чтобы обеспечить проведение необходимых процедур, в результате которых аудитор получает достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. Аудитор изучает информацию о клиенте, внешней среде и условиях, в которых аудируемая организация осуществляет свою деятельность, системе внутреннего контроля, исследует обороты и сальдо по бухгалтерским счетам, получая необходимую информацию из различных источников, оценивает полноту раскрытия информации в отчетности. При этом аналогичные процедуры выполняются как по российским национальным стандартам, так и по МСА и на основе одной и той же информационной учетной базы. Закономерен вопрос о фактическом дублировании процедур аудиторами при выполнении аудита по РСБУ и по МСФО обособленно. Данный вопрос может быть успешно решен при параллельном согласованном проведении аудита, что является следующей предпосылкой эффективности предлагаемого подхода.
На основе полученных аудиторских доказательств аудитор оценивает влияние на достоверность отчетности неисправленных ошибок и формулирует мнение о достоверности отчетности, представляемое в виде аудиторского заключения. Одним из основных требований, которые необходимо соблюдать аудитору, является тщательное документирование аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств при составлении рабочих документов. Процесс документирования отличается высокой трудоемкостью и значительными временными затратами. Доработка имеющихся форм рабочих документов, применяемых при аудите российской отчетности, в целях отражения результатов проведения дополнительных процедур по отчетности, составленной по международным стандартам, позволяет экономить время на заполнение сводного рабочего документа по сравнению с заполнением рабочих документов, специально разработанных для документирования аудиторских процедур по аудиту каждого вида отчетности обособленно.
Возможность оптимизации документирования аудита является еще одной объективной предпосылкой эффективности проведения аудита отчетности, составленной по РСБУ и по МСФО, параллельно.
Модель и особенности параллельного проведения аудита. В целях эффективного параллельного проведения аудита отчетности, составленной по РСБУ и по МСФО, особенно важным становится процесс планирования и разработки общей стратегии аудита, который основан на изучении информации о бизнесе группы в целом, внешней среды и предварительного обзора финансовой отчетности. В результате ознакомления с деятельностью группы в целом, а также деятельностью отдельных ее компонентов (компаний группы) аудитором должен быть достигнут соответствующий уровень понимания характера и специфики такой деятельности. Одними из основных вопросов при планировании являются вопросы соблюдения принципа независимости по отношению к группе в целом, обеспеченности рабочими и временными ресурсами для выполнения аудита.
При параллельном выполнении аудитов отчетности компаний по РСБУ и консолидированной отчетности компаний той же группы одним аудитором основной целью каждого аудита будет оставаться получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств, позволяющих выразить мнение о достоверности аудируемой отчетности во всех существенных отношениях. Основная задача, которую при этом необходимо решить, — оптимизация аудиторских процедур за счет их согласованного выполнения.
На этапе планирования целесообразно определить те области в российской финансовой отчетности, подтверждения по которым будут использованы при аудите консолидированной отчетности. Расчеты по уровню существенности и оценке рисков проводятся отдельно для отчетности, составленной по РСБУ, и для консолидированной отчетности. Необходимым является расчет существенности по отчетности материнской компании и значимых компонентов, а также групп статей отчетностей. Установленные области проверки заносятся в общий план аудита отчетности по РСБУ. и по ним назначаются соответствующие
дополнительные процедуры. Предлагаемая автором последовательность процедур по условным уровням проверки представлена на рис. 1.
В результате изучения корпоративной структуры группы устанавливаются существующие внутригрупповые потоки, по которым обязательно назначаются дополнительные процедуры, выполняемые аудиторами на первом уровне аудиторской проверки параллельно проводящегося аудита.
Модель аудита, проводимого аудиторской организацией параллельно, в отношении отчетности компаний, составленной по РСБУ, и консолидиро-
ванной отчетности той же группы компаний представлена на рис. 2 (стрелки указывают области, на которые направлены аудиторские процедуры).
Компании, применяющие метод трансформации для составления отчетности по международным стандартам, как правило, формируют специальные трансформационные таблицы, совокупность которых представляет собой консо-лидационный пакет. Составляющие его таблицы содержат информацию из учетной бухгалтерской базы либо в классификации, аналогичной классификации статей и классов операций, принятых в российском бухгалтерском учете,
Материнская компания и ее дочерние компании
Составление бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями РСБУ
Первый уровень аудиторской проверки
Подтверждение показателей отчетности по РСБУ, а также обеспечение сбора аудитоских доказательств в отношении статей и сальдо по счетам, необходимых для целей аудита консолидированной отчетности
Трансформация отчетности в соответствии с МСФО
Второй уровень аудиторской проверки
Анализ выявленных различий в отражении объектов и операций по РСБУ и МСФО. Подтверждение трансформационных корректировок
Консолидация финансовой отчетности группы в соответствии с МСФО
Третий уровень аудиторской проверки
Анализ консолидационных корректировок и раскрытий в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности, выражение мнения о ее достоверности
Рис. 1. Алгоритм параллельно выполняемых аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний и консолидированной отчетности той же группы компаний
либо с некоторыми отличиями, в частности дополнительными раскрытиями информации и иной группировкой. В таблицах предусматривают специальные графы для отражения классов операций и статей в формате МСФО и графы для оценки отклонений.
Реализация первой предпосылки эффективного проведения аудита российской отчетности параллельно с аудитом МСФО отчетности выражается в действительном сближении учетных стандартов, что отражается в трансформационных таблицах, по многим из которых фактически нет существенных отклонений. С проверкой данных, перенесенных в таблицы консолидационного пакета, и будут связаны дополнительные процедуры, назначаемые для реализации аудита первого уровня (см. рис. 1). Реализация второй предпосылки, обусловленной единством учетной базы, очевидна и определена технологией составления консолидационного пакета.
Аудит основан на выборочном методе проверки с учетом определенного уровня существенности отчетности в целом
Информация о внешней среде, в которой осуществляется деятельность компаний группы, информация о структуре группы и особенностях деятельности отдельных компаний группы
Бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
материнской
компании, требующая
проведения
обязательного аудита
Бухгалтерская (финансовая) отчетность дочерних компаний, требующая обязательного проведения аудита
Бухгалтерская
(финансовая)
отчетность
компаний группы
(незначительные
компоненты)
а ц и о| н н | ь| е к| о р р е к
Трансформационные таблицы материнской
компании
Трансформационные таблицы дочерних компаний
лидацио^н!
ODDeKTHDOBKH
Трансформационные таблицы компаний группы
(не значительные компоненты)
О
Консолидированная финансовая отчетность в формате МСФО
Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний, подлежащей обязательному аудиту
Аудиторское заключение по корпоративной финансовой отчетности
Рис. 2. Модель аудита,проводящегося параллельно в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний
и консолидированной отчетности компаний той же группы
и уровня существенной ошибки по элементам отчетности. Прибегая к выборке, аудитору необходимо обеспечить ее репрезентативность, чтобы полученные доказательства считались надлежащими. Федеральный стандарт ауди -торской деятельности 7/2011 «Аудиторские доказательства» (аналог МСА 500 «Аудиторские доказательства» — Audit Evidence) устанавливает, что аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Соотношение аудиторских процедур
и получаемых в результате их выполнения аудиторских доказательств представлено в таблице. Процедуры проверки по существу планируются и выполняются в качестве ответных действий на оцененные риски существенных искажений, при этом учитываются результаты тестирования средств контроля. Реализация следующей предпосылки, обусловленной процессом сближения национальных российских стандартов аудита и МСА, проявляется в идентичности применяемых средств и способов получения аудиторских доказательств.
Соотношение аудиторских процедур и получаемых в результате их выполнения аудиторских доказательств
Предпосылки Этап Процедуры / методы
Запрос (оценка ответа) письменно, устно Инспектирование (осмотр), в том числе документации Наблюдение, тесты средств контроля Подтверждения от третьей стороны (письменная форма) Пересчет Повторное проведение Аналитические процедуры
I. В отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий, фактов
Возникновение (операции действительно были и относятся к данной организации) РСБУ + + + + +
Полнота (ничего не было пропущено) РСБУ + — + + — — +
Точность РСБУ — + — + + + +
Периодизация (правильное отнесение к периоду) РСБУ / МСФО + + + + — + +
Классификация РСБУ / МСФО — — — + — + +
II. В отношении сальдо на конец периода
Существование РСБУ — + + + — + +
Права и обязательства РСБУ — + — + — — +
Полнота РСБУ + — + + — — +
Оценка и распределение РСБУ / МСФО — + — + + + +
III. В отношении представления и раскрытия информации
Возникновение РСБУ / МСФО + + — — — — +
Права и обязательства РСБУ / МСФО + + — — — — +
Полнота РСБУ / МСФО + + — — — — +
Классификация и понятность РСБУ / МСФО — — — — — + +
Точность и оценка РСБУ / МСФО — + — — + + +
Выполняя аудит отчетности, составленной по РСБУ, аудитор проводит глубокое исследование оборотов и сальдо по счетам, поэтому целесообразно одновременно рассматривать исследуемые объекты учета также и с позиций требований МСФО. Как видно на рис. 2, значительная часть предпосылок подготовки финансовой отчетности, по которым получены аудиторские доказательства в процессе аудита российской отчетности, не требует получения новых доказательств для целей аудита отчетности, составленной в соответствии с МСФО. Подобный подход позволяет при проверке одних и тех же групп операций и сальдо по счетам одновременно достичь целей аудита отчетности по РСБУ и конкретных целей аудита отчетности по МСФО в отношении проверки правильности формирования консолидационных таблиц. Предлагаемый подход к проведению аудита отчетности по РСБУ и МСФО параллельно исключает дублирование выполнения одних и тех же процедур
аудиторами, чем подтверждается реализация следующей предпосылки.
Выполняя параллельно аудит отчетности по РСБУ и МСФО, аудиторы имеют возможность оперативно анализировать выявляемые отклонения и оценивать их влияние на достоверность каждого вида финансовой отчетности. Наглядным примером эффекта от предлагаемого подхода является проверка правильности создания резервов. В настоящее время требования российских и международных стандартов в данном вопросе можно считать аналогичными с некоторыми допущениями, позволяющими для целей российской отчетности создавать резервы в меньшей сумме, что не всегда обоснованно. Если отклонение по величине резерва, созданного в бухгалтерском учете, от величины резерва, отраженного в консолидационном пакете, существенно, оно является предметом пристального внимания аудитора.
По итогам выполнения работы на первом и частично втором уровнях проверки (см. рис. 1) аудиторы составляют рабочую документацию, содержащую основные подходы к аудиту, перечень назначенных процедур и полученных при их выполнении результатов, достаточных для достижения цели аудита отчетности по РСБУ. Кроме того, рабочая документация будет включать информацию о проведенных дополнительных процедурах и их результатах в отношении проверки таблиц консолидационного пакета. Рабочая документация, подготовленная подобным образом, является источником информации для аудиторов, имеющих необходимый опыт и квалификацию для аудита отчетности по МСФО, для завершения проверки трансформационных корректировок и выполнения проверки консолидационных корректировок. Соответственно достигается оптимизация процесса документирования аудита в целом, что отражает практическую реализацию из предпосылок эффективного проведения аудита параллельно.
Аудиторские процедуры в отношении процесса консолидации, предусмотренные МСА 600, включают:
— оценку того, все ли компоненты были включены в финансовую отчетность группы;
— проверку надлежащего характера, полноты и точности консолидационных корректировок и реклассификаций;
— проверку существования фактов мошенничества или возможной предвзятости руководства субъекта;
— проверку должного характера корректировок, в случае если отчетность компонента подготовлена по учетной политике, отличающейся от положений учетной политики группы;
— проверку полноты включения финансовой информации компонента в финансовую отчетность группы;
— проверку проведения надлежащих корректировок, в случае если финансовая отчетность компонента подготовлена на дату, отличную от отчетной даты финансовой отчетности группы;
— проведение процедуры идентификации событий в период между отчетной датой и датой аудиторского отчета.
В целях обеспечения качества аудита неотъемлемым элементом процесса проверки выступает
контроль, который должен быть обеспечен на всех этапах выполнения задания по аудиту. Требования к контрольным процедурам и организации системы внутрифирменного контроля качества определены ПСАД 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и ПСАД 34 «Контроль качества услуг в аудиторской организации», принятых в соответствии с МСА (IAS) 220, и Международный стандарт по контролю качества 1 (ISQC 1, Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements, and other assurance and related services engagements). Поскольку при рассмотренном подходе к аудиту аудиторские доказательства, полученные для целей подтверждения отчетности, выполненной по РСБУ, используются для подтверждения отчетности, составленной по правилам МСФО, то в целях снижения риска самоконтроля при планировании аудита целесообразно обеспечить дополнительный контроль при оценке трансформационных корректировок и оценке достоверности консолидированной отчетности в целом.
Использование работы другого аудитора. Действующий МСА 600 [4] регламентирует порядок проведения аудита консолидированной отчетности, а также особенности, связанные с использованием работы другого аудитора.
Согласно данному стандарту цель аудитора заключается в получении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в отношении финансовой информации компаний, входящих в группу компонентов (далее — компонентов) и процесса консолидации, чтобы выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность группы во всех существенных аспектах, в соответствии с применимой основой представления финансовой отчетности.
Объем аудита консолидированной отчетности напрямую связан со структурой группы. Стандартом предусмотрено, что в отношении отчетности значимого компонента должен быть проведен аудит финансовой отчетности. В отношении отчетности компонента, который является значимым потому, что может представлять значительные риски существенного искажения финансовой отчетности в целом, необходимо провести одно или несколько следующих действий:
— аудит финансовой отчетности;
— аудит одного или нескольких сальдо счетов, классов операций или раскрытий, касающихся вероятных значительных рисков искажений отчетности группы;
— аудиторские процедуры, касающиеся вероятных значительных рисков существенного искажения финансовой отчетности группы.
В отношении незначительных компонентов выполняется одно из следующих действий:
— аудит финансовой отчетности;
— аудит одного или нескольких сальдо счетов, классов операций или раскрытий;
— обзор финансовой информации;
— процедуры в ответ на оцененные риски.
Актуальным является вопрос об использовании результатов обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности компаний группы в целях аудита группы. Международным стандартом аудита 600 установлены факторы, которые необходимо учитывать при принятии решения об использовании таких результатов:
— различия между основой представления финансовой отчетности, применяемой при подготовке отчетности компонента, и основой, применяемой при подготовке финансовой отчетности группы;
— различия между стандартами аудита и другими стандартами, применяемыми аудитором компонента, и стандартами, применяемыми при аудите финансовой отчетности группы;
— решение вопроса о завершении аудита финансовой отчетности компонента вовремя, чтобы выполнить график отчетности по группе.
Кроме того, при принятии решения об использовании результатов обязательного аудита отчетности компонента аудитор группы должен определить, соответствуют ли требованиям МСА 600 уровень существенности, установленный для финансовой отчетности компонента в целом, и меньшие суммы, определенные в целях оценки рисков существенных искажений и разработки дальнейших аудиторских процедур в ответ на оцененные риски на уровне компонента.
Конечно, бухгалтерские и аудиторские стандарты сближаются, но это не означает их тождественности, данный факт, скорее всего, будет являться препятствием к прямому использованию результатов аудита по РСБУ в целях аудита
отчетности по МСФО. Уровень существенности, определенный аудитором компании, входящей в группу (далее — аудитор компонента), также может не соответствовать уровню существенности, рассчитанному аудитором группы. Однако МСА 600 предусматривает возможность использования работы другого аудитора в процессе вовлеченности аудитора группы в аудит компонента, выполняемый аудитором компонента. Стандарт предполагает, что аудитор компонента выполняет требования команды по проекту и выполняет работу над финансовой информацией, связанной с компонентом группы, для аудита группы.
Аудитор компонента может быть привлечен аудитором группы при выполнении следующих условий:
— соблюдение этических требований, касающихся аудита группы, в частности требования о независимости;
— профессиональная компетентность;
— обеспечение возможности принять участие в работе в той степени, в которой необходимо для получения надлежащих аудиторских доказательств;
— осуществление аудитором компонента деятельности в среде, где регулирующие органы осуществляют активный надзор за деятельностью аудиторов.
Данные требования ограничивают возможность по привлечению к аудиту группы аудитора компонента, при их невыполнении аудиторские процедуры должны быть проведены аудитором группы самостоятельно.
Согласно МСА 600 аудитор группы несет ответственность за руководство, надзор и выполнение задания по аудиту консолидированной отчетности. В аудиторском отчете (заключении) не делается ссылка на аудитора компонента, за исключением случаев, когда такая ссылка необходима в соответствии с законодательством, при этом ответственность аудитора группы не уменьшается.
Распределение аудиторского риска при использовании работы другого аудитора в соответствии с МСА 600 представлено на рис. 3.
В целях снижения аудиторского риска определяются характер и степень вовлеченности аудитора группы в работу аудитора компонента.
Аудиторский риск при аудите консолидированной отчетности
Риск необнаружения существенных искажений аудитором группы
Риск необнаружения существенных искажений аудитором компонента
Рис. 3. Аудиторский риск при использовании работы другого аудитора
Между аудитором группы и аудитором компонента должен быть обеспечен открытый обмен информацией по вопросам определения масштаба, сроков работы над финансовой информацией компонента и полученных результатов.
В решении этических вопросов важными являются положения МСА 600 для ситуации идентифицирования мошенничества. Информация о возможном мошенничестве сообщается аудитором компонента команде по аудиту группы, которая доводит необходимую информацию до руководства группы соответствующего уровня. Однако аудитор группы должен потребовать от руководства группы информировать руководство компонента о любых вопросах, о которых стало известно команде по проекту группы и которые могут оказаться значительными для финансовой отчетности компонента, но о которых руководство компонента может не знать.
В случае отказа руководства группы сообщить о данных вопросах руководству компонента, команда по проекту группы должна обсудить данные вопросы с руководящими лицами группы. Если вопросы остаются нерешенными, команда по проекту группы в соответствии с юридическими и профессиональными требованиями о конфиденциальности должна решить, рекомендовать ли аудитору компонента не выпускать отчет (заключение) до тех пор, пока вопросы не будут решены. Таким образом, команда по аудиту группы не может передать имеющуюся информацию напрямую руководству компонента.
В отношении документирования аудита стандарт указывает, что должны быть зафиксированы характер, сроки выполнения и масштаб участия команды по проекту группы в работе аудитора компонента, где это применимо, обзор командой по проекту группы соответствующих частей аудиторской документации аудиторов компонентов и заключений по ним.
Модель использования работы другого аудитора приведена на рис. 4.
Применение моделей параллельного проведения аудиторских проверок. Цель аудитора — получить достаточное количество своевременных и надежных аудиторских доказательств, которые можно использовать для проверки. Цель должна быть достигнута при возможно наименьших затратах [1, с. 175]. Это не означает, что аудитор должен полагаться на аудиторские доказательства, которые можно получить быстрее и дешевле. Однако оценивать затраты по получению аудиторских доказательств необходимо, чтобы удержать стоимость аудита в разумных пределах. Эффективность аудита важна не только аудиторам, но и клиенту, также сравнивающему цену аудита и эффект от результатов проверки.
Положительные стороны применения предлагаемой модели параллельного выполнения проверок одним аудитором выявляются при сравнении с выполнением аудита той же отчетности обособленно разными аудиторскими организациями, и заключаются в следующем:
— оптимизация процесса аудита, достигаемая за счет более полного использования полученных аудиторских доказательств, используемых для формирования мнения о достоверности российской бухгалтерской отчетности, а также и в процессе аудита отчетности по МСФО;
— оптимизация процесса документирования аудита достигается за счет формирования сводных рабочих документов, содержащих информацию о выполненных процедурах и достигнутых целях аудита российской бухгалтерской отчетности, и информацию о выполненных дополнительных процедурах в целях аудита отчетности по МСФО, а именно по подтверждению трансформационных таблиц консолидационного пакета. Рабочая документация используется в качестве источника информации для завершения проверки трансформации и последующей консолидации;
— сокращение часов работы аудиторов, которое достигается исключением дублирования одних и тех же аудиторских процедур, изучения одних и тех же документов, а также за счет сниже-
Информация о внешней среде, в которой осуществляется деятельность компаний группы, информация о структуре группы и особенностях деятельности отдельных компаний группы, о процессе консолидации
Информация об аудиторе компонента
Аудитор группы
Надзор, участие в работе
Согласование условий задания МСА 210.
Процедуры планирования аудита МСФО отчетности группы -разработка стратегии аудита и общего плана аудита группы, определение и оценка рисков и уровня существенности для отчетности группы, существенность для отчетности компонента группы
Аудиторские прс
цедуры по отчетности по РСБУ
Бухгалтерская (финансовая) отчетность материнской компании
Аудиторские доказательства по отчетности, составленной по РСБУ
Аудиторские процедуры по трансформации
Бухгалтерская (финансовая) отчетность дочерних компаний, не требукмцая обязательного проведения аудита
Аудиторские процедуры по консолидации
Аудиторское заключение по отчетности, составленной по РСБУ, материнской компании (значимого компонента)
Аудитор компонента
Аудиторские
процедуры
Бухгалтерская (финансовая) отчетность дочерних компаний, требующая обязательного проведения аудита
\z
Аудиторские Аудиторские
доказательства
доказательства и результаты
для целей аудита аудита
по отчетности,
группы составленной
по РСБУ
V
Аудиторское заключение по РСБУ отчетности компонента
Аудиторское заключение по консолидированной отчетности группы
Рис. 4. Модель использования работы другого аудитора
ния дополнительных расходов на командировки, которые, как правило, закладываются в себестоимость аудита и особенно при большой удаленности от нахождения аудиторской организации могут быть значительными;
— экономия времени специалистов клиента на общение с аудиторами, что также обусловлено исключением дублирования запросов аудиторов о предоставлении документов и разъяснений, которое возникает, например в случае, когда аудиторы одной аудиторской организации, проводящие аудит отчетности по МСФО, сменяют коллег из другой аудиторской организации, проверяющих российскую отчетность;
— выявленные отклонения в порядке учета и составлении отчетности одного вида одновременно анализируются на предмет необходимости внесения соответствующих корректировок в другой вид отчетности, в результате чего обеспечивается более достоверное формирование отчетности в целом;
— достигнутый уровень понимания специфики деятельности клиента позволяет аудиторам более качественно анализировать отчетность, составленную и по национальным российским и по международным стандартам, что в свою очередь повышает эффективность аудита.
Международный стандарт аудита 600 предусматривает особенности использования результатов обязательного аудита, проведенного аудитором компонента, либо использования работы другого аудитора путем вовлечения аудитора группы в процесс аудита, проводимого аудитором компонента. При этом достигается экономия рабочего времени аудиторов группы для получения надлежащих аудиторских доказательств, поскольку определенные аудиторские процедуры проводятся по требованию аудитора группы работниками аудитора компонента, используется обзор рабочих документов аудитора компонента и полученных результатов аудита. Однако при принятии решения об использовании данных возможностей стандартом установлен ряд ограничений.
Следует выделить ограничения и для применения модели параллельного проведения аудитов, в частности согласованные сроки выполнения аудита отчетности, составленной по РСБУ, и консолидированной отчетности должны обеспе-
чивать последовательность выполнения заданий по аудиту. Применение предлагаемой модели также связано с повышением вероятности появления угрозы самоконтроля, поскольку аудиторы, подтверждающие отчетность, составленную по МСФО, полагаются на результаты работы коллег, в работе которых могут быть обнаружены ошибки. Соблюдение основных принципов этики аудиторов в данном случае должны обеспечить процедуры системы внутреннего контроля качества аудиторской организации. Меры предосторожности, которые могут быть применены для снижения угрозы самоконтроля, предлагаемые Кодексом этики аудиторов:
— привлечение к проверке выполненной работы аудитора, не участвовавшего в выполнении задания, обеспечивающего уверенность, или получение у него необходимой консультации;
— ротация руководящего состава группы, выполняющей задание, обеспечивающее уверенность.
Следующей возможной угрозой соблюдения принципов этики следует признать конфликт интересов, создающий угрозу нарушения принципа объективности или принципа конфиденциальности, если аудитор оказывает услуги клиентам, у которых существует конфликт интересов или спор, имеющие отношение к предмету услуг. Меры предосторожности, предлагаемые Кодексом этики аудиторов, включают:
— уведомление клиента о деловых интересах или деятельности, которые могут представлять конфликт интересов, и получение согласия клиента на действия в таких обстоятельствах;
— уведомление всех соответствующих сторон о том, что аудитор оказывает двум или более сторонам услуги, касающиеся предмета, который вызывает конфликт интересов этих сторон, и получение согласия всех этих сторон на продолжение таких действий;
— уведомление клиента о том, что аудитор при оказании запрашиваемых услуг работает для многих клиентов (например, в конкретном секторе рынка или по конкретному виду заданий), и получение согласия на действия при таких обстоятельствах;
— назначение самостоятельных независимых групп, ответственных за выполнение заданий;
— проведение процедур, препятствующих доступу к информации (например, раздельное месторасположение групп, конфиденциальное и безопасное хранение информационных данных);
— четкие инструкции для участников групп по вопросам безопасности и конфиденциальности;
— использование письменных соглашений о соблюдении правил конфиденциальности, подписанных работниками и руководителями аудиторской организации;
— проведение на регулярной основе проверок принятых мер предосторожности силами старшего персонала аудиторской организации, не занятого в аналогичных заданиях.
Резюмируя сделанные выводы, отметим, что согласованность в работе аудиторов при проведе-
нии аудита отчетности, составленной по РСБУ и МСФО, позволяет оптимизировать аудиторские процедуры и более полно использовать полученные аудиторские доказательства, исключая неэффективное дублирование, повышая эффективность аудита в целом.
Список литературы
1. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит / пер. с англ.; гл. ред. серии проф. Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 2001. 560 с.
2. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М. — Ростов н/Д.: МарТ, 2005. 576 с.
3. Шигун М. М. Проблемы классификации систем бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 11 (161).
4. URL: http://www. ifac. org.
