CC BY
120
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (50) 2011
Экономика, финансы, менеджмент
9. Отчет о работе СП РФ в 2009 г. (утв. Коллегией Счетной Палаты РФ 19 февраля 2010 г.). Протокол № 7к (709). — Интернет-ресурс.
10. Отчет о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2008 г. (утв. Коллегией Счетной палаты РФ 20 февраля 2009 г.). Протокол № 10К (647)). — Интернет-ресурс.
Literature
1. Budget Code of the Russian Federation / / Collected Legislation of the Russian Federation of 31.07.1998, № 145-FZ // Rossiyskaya Gazeta. № 153, 154. — 1998. — 12 August.
2. Budget Message of the President of the Russian Federation Federal Assembly on budget policy for 2010-2012 «dated 25/05/2009 // Parliamentary newspaper. — № 28. — 2009. — 29 May.
3. Budget Message of the President of the Russian Federation on budgetary policy in 2011-2013 from 29.06.2010. // Pension. — № 7. — 2010.
4. Message from the President of the Federal Assembly on the Budget Policy for 2003. — The document was not published. — Internet resource.
5. Decree of the Russian Federation «The concept of long-term socio-economic development of the Russian Federation until 2020» from November 17, 2008 № 1662-r // Collected Legislation of the Russian Federation. - № 47. - 2008.
6. Klishina, MA. Problems and Prospects of the procedures of drafting the budget // Taxes. — 2009. - № 5.
7. Kudrin, A. AKDI «Economics and life». — Last news: 25.02.2010. — Source: http://kommersant.ru/ doc.aspx?DocsID=1327709.
8. Matnenko, A. Program-target budget planning: concept and problems of legal regulation // Financial Law. — 2008. — № 11.
9. The proceedings of the joint venture in Russia in 2009 (approved by the Board of the Accounting Chamber of Russia on Feb. 19, 2010). Minutes № 7k (709). — Internet resource.
10. Report on the Accounts Chamber of Russian Federation in 2008 (approved by the Accounting Chamber of Russian Federation February 20, 2009). Minutes № 10 K (647)). — Internet resource.
1 Отчет о работе СП РФ в 2009 году. Утвержден Коллегией Счетной Палаты РФ 19 февраля 2010 года (протокол № 7к (709).
2 Отчет о работе Счетной палаты Российской Федерации в 2008 году. Утвержден Коллегией Счетной палаты РФ 20 февраля 2009 г. (протокол № 10К (647)).
3 Распоряжение Правительства Российской Федерации «Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года» от 17 ноября 2008 г. № 1662-р.
4 Там же.
5 Клишина М.А.Проблемы и перспективы развития процедур составления проекта бюджета // Налоги (журнал), 2009, N 5.
6 Послание Президента РФ федеральному собранию «О бюджетной политике на 2003 год». Документ опубликован не был. Ннтенрнет ресурс.
7 Матненко А.С. Программно-целевое бюджетное планирование: понятие и проблемы правового регулирования / / Финансовое право, 2008, N 11.
8Кудрин А. АКДН Экономика и жизнь». Дата новости: 25.02.2010. Источник: Ьир://коттег$ап1.ги/ёос.а$рх?Пос$ГО = 1327709 9 Бюджетное послание Президента Российской Федерации «О бюджетной политике в 2010-2012 годах» от 25 мая 2009 года. Интернет-ресурс.
УДК 343.214/.37 А.Е. Тесленко*
Особенности объективной стороны уклонения от уплаты налогов
Статья посвящена особенностям объективной стороны состава уклонения от уплаты налогов и сборов. Обосновывается необходимость установления факта нарушения регулятивного законодательства, совершаемого с целью уклонения от уплаты налогов и сборов, а также причинноследственной связи между таким нарушением и преступным результатом.
Ключевые слова: объективная сторона, причинная связь, уклонение от уплаты налогов и сборов, налоговое законодательство, нарушение.
A.E. Teslenko*. The features of objective aspect of delinquent tax. This article is devoted to the features of objective aspect of delinquent tax. The ascertainment of the fact of the violation of law taxation and the causal relation is necessary to bring to trial.
Keywords: objective aspect of crime, causal relation, delinquent tax, law taxation, violation.
* Тесленко, Александр Евгеньевич, адъюнкт кафедры уголовного права Санкт-Петербургского университета МВД России. Санкт-Петербургский университет МВД России. Адрес: Россия, 198206, г. Санкт-Петербург, ул. Летчика Пилютова, д. 1. Тел: 744-7068. E-mail: [email protected].
* Teslenko, Alexander. 198206, Adjunct, Dept. of Criminal Law. The St.-Petersburg University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. Address: Russia, 198206, St.-Petersburg, Pilyutov-street, 1.
Статья поступила в редакцию 14 марта 2011 г.
Понятие уклонения, о котором говорится в ст. 198, 199 УК РФ, в теории уголовного права рассматривается как юридическое бездействие, заключающееся в неисполнении виновным лицом возложенных на него обязанностей. В п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указано: «Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст.ст. 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации».
В сущности, конкретные способы, посредством которых виновное лицо фактически уклоняется от того или иного налога (сбора), значения для квалификации не имеют, поскольку здесь важно установление именно факта неуплаты налога в крупном (особо крупном) размере. И. А. Клепицкий в своей работе подчеркивает: «Принципиальное значение для квалификации содеянного имеет именно
бездействие. Если лицо уплатило налог, то состава преступления не будет, даже если лицо, например,
1
не представило декларации или внесло в нее заведомо ложные сведения...» .
Исполнение же обязанности по уплате налогов (сборов) является сложным юридическим фактом и предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога, перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.2 Поэтому и реализация криминального уклонения может быть самой разнообразной, но только в рамках двух способов, обозначенных в уголовном законе. По сути это даже не способы как таковые, а возможные варианты поведения виновного лица, выбранные законодателем для типизации случаев преступного уклонения. Сами способы преступления, учитывая сложность такого юридического факта, как исполнение обязанности по уплате налогов (сборов), типизировать и закрепить в уголовном законе невозможно и просто бессмысленно. Совершенно справедливо пишет Б. В. Волженкин, разделяя свою точку зрения со многими специалистами в данной сфере: «.вряд ли целесообразно в статье УК конкретизировать способ, при помощи которого преступник уклоняется от уплаты налогов, а ответственность должна быть установлена за сам факт их умышленной неуплаты»3.
Конкретные способы совершения уклонения от уплаты налогов (сборов), действительно, нельзя конкретизировать в уголовном законе. И дело не в том, что их множество, а в том, что рассматриваемые уголовно-правовые нормы относятся к бланкетным. Это значит, что непосредственно регулятивное законодательство является источником или «творцом» этих способов, именно в нем содержится и порядок совершения определенных действий, основания их совершения, перечень соответствующих нарушений и др. Только через обращение к регулятивному законодательству возможно установить нарушение (либо нарушения), послужившее отправной точкой преступления, и только с помощью нарушения возможно раскрыть весь механизм совершения преступления.
Поэтому для характеристики объективной стороны состава уклонения от уплаты налогов (сборов) важно установить не только факт бездействия виновного лица, но и проследить всю цепочку совершенных лицом налоговых нарушений, сопровождающих такое бездействие. Даже в случае простого бездействия — непредставления налоговой декларации — лицо фактически совершает два налоговых нарушения: не уплачивает налоги и не представляет налоговую декларацию в установленный законом срок.
Принято считать, что всякие действия, предшествующие криминализированному неисполнению обязанности, выходят за пределы объективной стороны состава уклонения от уплаты налогов (сборов). Поэтому искажение первичной учетной бухгалтерской документации следует рассматривать как приготовление к налоговому преступлению, но. согласно требованиям ст. 30 УК РФ, уголовно наказуемым оно будет только в случае совершения преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Заведомо ложные сведения могут быть одинаково внесены как непосредственно в налоговую декларацию или иные отчетные документы, обязательные для представления, так и в первичные бухгалтерские документы, на основе которых впоследствии и составляются налоговая декларация и иные отчетные документы, куда ложные сведения фактически «автоматически» переходят. Как пишет Е.В. Румянцева: «На основе первичных документов составляются учетные регистры, согласно которым впоследствии составляется отчетность, соответственно внесение искажений в первичные документы делает недостоверной всю последующую цыпочку бухгалтерского документооборота»4.
И действительно, хозяйствующий субъект исправно отчитывается в налоговых органах, но на каком-то этапе хозяйственной деятельности совершается искажение информации, которое влечет недостоверность всей последующей бухгалтерской отчетности. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 достаточно подробно описан круг возможных сведений, которые могут быть искажены в налоговой декларации и иных отчетных документах.
По сути, подобное искажение совпадает с нарушением (нарушениями) норм регулятивного законодательства. В частности, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (50) 2011
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России №9 2 (50) 2011
Экономика, финансы, менеджмент
организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Поэтому неотражение какой-либо операции и искажение первичных учетных документов, а равно их уничтожение представляют собой нарушения норм регулятивного законодательства. Если такое нарушение совпадает с обманом, то налицо уже включение заведомо ложных сведений в бухгалтерские документы, которое «автоматически» перерастает в уголовнонаказуемое включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию и иные отчетные документы, при условии достижения криминального порога суммы неуплаченных налогов (сборов). При этом включение заведомо ложных сведений перейдет в уголовно-правовую плоскость только на этапе представления документов в налоговые органы, несмотря на то, что фактически искажение могло произойти значительно раньше. В этом случае развитие причинно-следственной связи между начальным действием (бездействием) приготовления и окончанием уклонения в виде неуплаты налоговых платежей приобретает достаточно сложный характер.
Для правильной уголовно-правовой квалификации необходимо установление всей цепочки причинной связи — от первоначального факта нарушения, сопряженного с обманом, до преступного результата, заключающегося в фактическом непоступлении в бюджетную систему налоговых платежей в определенном размере. Кроме того, применительно к рассматриваемой группе преступлений, наряду с общими требованиями и правилами установления причинно-следственной связи, необходимо обратить внимание на следующее.
Во-первых, первоначальное действие (бездействие) должно обладать признаком антисоциальности, т.е. заключать в себе определенный риск либо возможность наступления вредных последствий. Если действие было социально полезным или социально нейтральным, оно из дальнейшего установления причинной связи исключается. В нашем случае установление факта обмана должно быть связано с нарушением регулятивного законодательства, например, правил ведения бухгалтерского учета. В противном случае исследование причинной связи должно прекращаться. Н.Ф. Кузнецова пишет: «В сложной цепи детерминации общественно опасных последствий надо вычленить антисоциальные, неправомерные с точки зрения административного, трудового, гражданского, экологического и т.п. права деяния или резко противоречащие основам нравственности действия (бездействие), в которых содержится та толика риска, возможности причинения вреда, которая позволяет продолжить анализ казуальности»5.
Это лишний раз подтверждается позицией Конституционного Суда Российской Федерации, указавшем в Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности положения ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и НИ. Таланова», что случаи, когда налогоплательщик использует не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей или допускает неуплату налога по неосторожности, не дают правоприменителю оснований для произвольного привлечения к уголовной ответственности за неуплату налога.
Во-вторых, нельзя ставить под сомнение наличие причинной связи при бездействии. Оно, наряду с действием, является разновидностью формы поведения, когда последствия наступают, несмотря на то, что закон возложил на виновное лицо прямую обязанность по недопущению наступления таких последствий и такая возможность у бездействующего лица имелась.
В-третьих, объективность причинно-следственной связи предполагает ее исследование независимо от вины. Нельзя забывать, что наличие причинной связи представляет собой лишь объективное основание уголовной ответственности. Поэтому помимо причинной, объективной связи между деянием и последствием, необходимо установление виновной связи между ними в форме умысла. Отсутствие субъективного основания — вины, например, в случае бухгалтерской ошибки, безусловно, исключает наличие состава преступления. Здесь необходимо различать причину закономерно необходимую и закономерно случайную, в последнем случае исключается вина, но не причинная связь. Факт обмана всегда подразумевает не только искажение действительности, но и недобросовестность лица, умышленно совершающего такое искажение, а эта сторона обмана уже относится к субъективной стороне состава преступления.
Современная правоприменительная практика свидетельствует, что налоговое преступление не является одномоментным деянием. В большинстве случаев оно представляет собой многостадийный процесс, растянутый во времени и в пространстве, с привлечением широкого круга лиц, некоторые из которых могут действовать неумышленно, либо осознавать только противоправность своих действий, но не преступные последствия в виде неуплаченных сумм налогов (сборов). Объективность развития причинной связи в этом случае не может исключаться.
В-четвертых, при исследовании причинной связи необходимо ее устанавливать в комплексе с конкретными обстоятельствами совершенного деяния, учитывая все — действующее налоговое и иное регулятивное законодательство, ведомственные распоряжения и приказы, внутренние должностные инструкции, обстановку, место, время совершения и другие конкретные обстоятельства совершенного налогового правонарушения. Как подчеркнул Конституционный Суд РФ в названном выше постановлении, только комплексное толкование формулировок закона с учетом их места в системе нормативных предписаний даст возможность оценить используемое в законе понятие, а также и совершенное деяние с точки зрения правомерности либо противоправности.
Таким образом, если уклонение от уплаты налогов (сборов) заключается во включении заведомо ложных сведений в налоговую декларацию (иные документы), для привлечения виновного лица к уголовной ответственности необходимо установление его поведения, предшествующего факту уклонения, в частности, совершение первоначального факта обмана, сопряженного с нарушением, например, правил ведения бухгалтерского учета. Несмотря на то, что ни обман, ни нарушение не обладают характером и степенью общественной опасности, необходимыми для признания деяния преступлением, именно с них фактически начинается преступное уклонение. В противном случае заведомо ложность сведений просто не доказуема.
Примечательно, что ст. 62 УК РСФСР 1926 г. устанавливала уголовную ответственность за «Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов». Здесь законодатель явно наделил налоговое преступление признаками процесса, который мог быть растянут по времени, состоять из различных стадий, включая организационную стадию, стадию предварительных соглашений между соучастниками налогового преступления, и др. Очевидно, что при таком подходе сокрытие или неверное показание о количествах, подлежащих обложению или учету предметов, является одной из стадий налогового преступления, которая, в свою очередь, может включать в себя этап подготовки недостоверных (фиктивных) первичных бухгалтерских документов, а также этап включения таких документов в бухгалтерскую и налоговую отчетность предприятия. В большинстве случаев лишь после реализации вышеупомянутых стадий и этапов, результатом которых является фальсификация внутреннего бухгалтерского и налогового учета предприятия, наступает момент «неверного показания о количествах.» налоговым органам. Несмотря на то, что в современной редакции этот момент описан как «включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений», а диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ содержат прямое указание лишь на один из этапов преступной деятельности. Преступное уклонение от уплаты налогов (сборов) представляет собой процесс, поэтому и подход правоприменителя к такому процессу должен основываться на правилах, предъявляемых наукой уголовного права, к причинноследственной связи.
Если же точно следовать толкованию уголовного закона, объективная сторона состава уклонения от уплаты налогов (сборов) в подобных случаях будет начинаться только с факта представления отчетных документов с заведомо ложными сведениями. Совершение же предшествующего такому представлению обмана, несмотря на необходимость установления причинной связи между ним и представлением, должно относиться к стадии приготовления, уголовно наказуемой только в случаях совершения преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199 УК РФ.
Список литературы
1. Вояженкин, Б. В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. — СПб.: Изд-во Р. Асланова «Юридический центр пресс», 2007. — С. 671-672.
2. Клепицкий, И. А. Система хозяйственных преступлений. — М.: Статут, 2005. — С. 451.
3. Крохина, Ю. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности // Уголовное право. — 2005. — № 1.
4. Курс уголовного права. В 5 т. : учебник для вузов / под ред. Н.Ф. Кузнецовой и И.М. Тяжковой. — Т. 1. — М.: Зерцало, 1999.
5. Румянцева, Е. В. Уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ): уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации : текст лекций. Ярославский государственный университет. — Ярославль, 2003.
Literature:
1. Volzhenkin, B. V. Crimes in the sphere of economic activity in the criminal law of Russia. — St. Petersburg, 2007.
2. Klepichkiy, I. A. System of economic crimes. — Moscow, 2005.
3. Krokhina, Y. Failure tax liabilities as the basis of legal liability // Criminal law — 2005. — № 1.
4. Course of criminal law. In 5 vol. // Ed. N. F. Kuznetsova, I. M. Tyazhkova. — Vol. 1. — Moscow,
1999.
5. Rumyantseva, E. V. Tax evasion (art. 199 of the Criminal Code): Penal characteristics and problems of qualification : the text of the lectures. — Yaroslavl, 2003.
1 Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений. М.: Статут, 2005. С. 451.
2 Крохина Ю. Неисполнение налоговой обязанности как основание юридической ответственности / / Уголовное право. 2005. № 1. С. 95.
3 Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб.: Издательство Р.Асланова «Юридический центр пресс», 2007. С. 671-672.
4 Румянцева Е.В. Уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ): уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации. Текст лекций; Яросл. гос. ун-т. Ярославль, 2003. С. 21.
5 См.: Курс уголовного права. В 5 т. Учебник для вузов / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и И.М. Тяжковой. М.: Издательство ЗЕРЦАЛО, 1999. Т. 1. С. 238.
Вестник Санкт-Петербургского университета МВД России № 2 (50) 2011
