Объект и объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица как основные ориентиры в расследовании Текст научной статьи по специальности «Право»

УДК 343

ОБЪЕКТ И ОБЪЕКТИВНАЯ СТОРОНА УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА КАК ОСНОВНЫЕ ОРИЕНТИРЫ В РАССЛЕДОВАНИИ

А.А. Коновод

Рассматривается объект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ его отграничение от предмета преступного посягательства; объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и их роль уголовно-правовой квалификации и расследовании преступления

Ключевые слова: налоговая декларация; налоги и сборы; объект и предмет преступления; объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ; ложные сведения; уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; время совершения преступления

Ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица предусмотрена ст. 198 УК РФ, согласно которой данное преступление совершается путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, если данное деяние совершено в крупном размере \

Для разграничения преступного и непреступного поведения, обоснованного привлечения к уголовной ответственности, правильной квалификации преступления по ст. 198 УК РФ необходим тщательный анализ объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Непосредственным объектом анализируемого преступного посягательства являются финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет поступления налоговых платежей от налогоплательщиков -физических лиц. При этом объект преступного воздействия важно отграничивать от предмета данного общественно опасного деяния.

В теории уголовного права общепринято считать, что предмет преступления - это вещь материального характера, на которую посягает преступление [2, с. 188].

Относительно предмета уклонения от уплаты налогов выдвигаются различные точки зрения. Так, например, предметом этого преступления

1 В примечании 1 к ст. 198 УК РФ говорится: «Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей».

181

называются налоги, сборы и страховые взносы [3, с. 114, 119], подоходный налог, налог на прибыль, специальный налог и налог на добавленную стоимость (НДС) [4, с. 107], суммы налогов, не уплаченных физическими лицами в результате уклонения от выполнения налоговых обязательств [5, с. 147], неуплаченный налог в крупном размере и налоговая декларация [6, с. 25, 26], а также конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы [7, с. 134].

Такое многообразие точек зрения требует некоторого осмысления и анализа, в ходе которого следует четко определить предмет доказывания. Прежде всего, мы обращаем внимание на некоторую необоснованность рассмотрения в качестве предмета преступного посягательства следующих объектов: налоги (все разновидности); сборы; страховые взносы; налоговая декларация; конституционная обязанность.

Наша позиция основывается на следующих обстоятельствах:

1. Во-первых, обращение к Налоговому кодексу Российской Федерации позволяет подтвердить данное умозаключение и отметить, что сами налоги и сборы не могут являться предметами анализируемого преступного посягательства, так как они не материальны и представляют собой специфический механизм отчуждения собственности физических и юридических лиц.

2. Во-вторых, сам факт непредставления налоговой декларации не является преступлением, так как налоговое законодательство РФ не связывает ее подачу с выполнением обязанности по уплате налогов. Налоговая декларация является не предметом преступления [6, с. 25-26], предусмотренного ст. 198 УК РФ, а средством его совершения, так как зачастую уклонение от уплаты налогов и сборов осуществляется путем внесения заведомо ложной информации в документы бухгалтерской отчетности, учетные регистры и первичные документы, то есть посредством преступного воздействия на соответствующие документы.

3. В-третьих, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы нематериальна, в связи с чем справедливо замечает И.М. Середа, что «налоговые преступления не всегда совершаются способом сокрытия от государства обязанности уплатить налог. Вполне можно представить, каким образом конституционные обязанности можно выполнять и уклоняться от их исполнения. Но трудно представить результат воздействия на конституционную обязанность. Никакое неправомерное поведение не может исключать, умалять, изменять содержание юридической обязанности; в этой связи возникают лишь другие обязанности, вытекающие из факта привлечения к уголовной ответственности» [8, с. 181].

На наш взгляд, следует согласиться с теми учеными-правоведами, которые в качестве предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц предлагают рассматривать не сами налоги и сборы, а подлежащие перечислению в бюджет денежные средства в размерах, соответствующих ставкам этих налогов или размерам сборов [9, с. 185]. Денежные средства

182

материальны, а, следовательно, являются предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. При этом для наступления уголовной ответственности размер неуплаченных денежных средств должен признаваться крупным с точки зрения уголовного закона.

С объективной стороны, состав преступления выражается в виде деяния, которое может быть совершено в двух формах: 1) бездействие - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; 2) действие -включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Непредставление декларации является достаточно распространенным способом совершения рассматриваемого преступления. Так, например, Кировским районным судом г. Хабаровска индивидуальный предприниматель был приговорен к наказанию в виде штрафа в размере 100 тысяч рублей за то, что в период с 2009 по 2011 год он не представлял декларации в налоговые органы, уклонившись от уплаты НДС на общую сумму 745103 рубля и НДФЛ на общую сумму 423640 рублей.

Для точного определения объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, необходимо исследовать понятие налоговой декларации. В соответствии со ст. 80 НК РФ под налоговой декларацией понимается письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Иные документы, предоставление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, - это любые документы, объективно необходимые для исчисления и уплаты налогов и указанные в соответствующих статьях НК РФ и иных нормах действующего налогового законодательства РФ (выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (статья 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (статьи 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (статья 244 НК РФ), годовые отчеты (статья 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы). Обязанность по предоставлению документов налоговым органам и их должностным лицам вытекает из требований закона, содержащихся в подпункте 5 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Совершение уклонения во второй форме может иметь различные проявления. Необходимо отметить, что в ст. 198 и 199 УК РФ законодатель заменил термин «искаженные данные о доходах и расходах» словосочетанием

«заведомо ложные сведения». Думается, что новый термин имеет более общий характер по сравнению с первоначальным вариантом. По этой причине ложными сведениями надлежит считать все без исключения данные о доходах и расходах, которые ранее признавались искаженными.

Заведомая искаженность данных возможна при наличии двух признаков: 1) относимости данных к исчислению налогов и 2) их очевидного для лица несоответствия реальной налогооблагаемой базе. Заведомо искаженными будут являться данные относительно расчетов налоговой базы, величины доходов, расходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов или сборов, а также данные, неверно отражающие факты ввиду игнорирования существенно важной для уплаты налогов информации [10, с. 495].

Включение в декларацию и иные документы заведомо ложных сведений представляет собой осознанное умолчание о фактически возникших за истекший налоговый период объектах налогообложения (ст. 38 НК РФ), в том числе о доходах, а также необоснованное изменение характеристик, позволяющее уменьшить налоговую базу, в частности, завышение размеров произведенных расходов.

Данные рассуждения согласуются с позицией Верховного Суда РФ [11], который толкует включение в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений как умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном не отражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 и статьей 327 УК РФ.

Одной из наиболее распространенных разновидностей включения в декларацию заведомо ложных сведений является полное или частичное

неотражение полученных доходов. Например, в г. Бирибиджан Еврейской автономной области индивидуальный предприниматель был привлечен к ответственности за уклонение от уплаты налогов, так как в налоговой декларации за 2010-2011 г. указал нулевые показатели НДС и занизил сумму полученного дохода за 2011г. Схожие действия были совершены индивидуальным предпринимателем, который, находясь на упрощенной системе налогообложения, превысил размер дохода в 15 млн. рублей, что повлекло за собой его перевод на общий режим налогообложения и, подавая декларации за период с 01.01.2007г. по 31.12.2009 г., занизил размер полученного дохода в два раза.

Элементом объективной стороны выступает время совершения. При этом правильность определения времени совершения данного преступления является необходимым условием для привлечения к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ. Следует иметь в виду, что, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления (п. 2 ст. 81 НК РФ). По мнению некоторых авторов, в случае уклонения от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации моментом окончания этого преступления считается момент истечения установленного законом срока для представления декларации в налоговый орган [1, с. 437].

Как представляется, преступление, предусмотренное ст. 198, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Для определения момента окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, необходимо ответить на следующий блок вопросов: 1) какой срок представления налоговой декларации установлен в отношении данного налога для группы налогоплательщиков, к которой относится подозреваемый; 2) какой срок уплаты установлен в отношении данного налога для группы налогоплательщиков, к которой относится подозреваемый; 3) когда обязанность по уплате налогов и (или) сборов считается исполненной, и была ли она исполнена к моменту обнаружения признаков данного преступления; 4) превышает ли сумма налога (сбора), неуплаченного за период три финансовых года подряд, установленный размер?

Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд. Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более шестисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион восемьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более трех

миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая девять миллионов рублей.

Подводя итог вышеизложенному, можно сформулировать следующие основные выводы:

1. С объективной стороны, состав преступления выражается в виде деяния, которое может быть совершено в двух формах: бездействие - уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; действие -включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

2. В качестве предмета уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физических лиц следует рассматривать не сами налоги и сборы, а подлежащие перечислению в бюджет денежные средства в размерах, соответствующих ставкам этих налогов или размерам сборов.

3. Преступление, предусмотренное ст. 198, считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

4. Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов.

Список литературы

1. Комментарий к Уголовному кодексу РФ с постатейными материалами и судебной практикой / Под ред. С.И. Улезько, М.Б. Смоленского. Ростов н/Д, 2002.

2. Уголовное право. Общая часть: Учебник / Под ред. Н.И. Ветрова, Ю.И. Ляпунова. М., 1997.

3. Пинкевич Т.В. Уголовная ответственность за преступления в сфере экономической деятельности. Ставрополь, 1999.

4. Истомин П.А. Уголовно-правовые и криминологические проблемы налоговых преступлений: Дис. ...канд. юрид. наук. Ставрополь, 2000.

5. Истомин В.Г. Проблема ответственности физических лиц за уклонение от уплаты налогов: Уголовно-правовой и социальный аспекты // Российский юридический журнал. Екатеринбург, 1999. № 3.

6. Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998.

7. Улезько С.И. Теоретические основы исследования уголовно -правовой охраны налоговой системы России: Автореф. дис. ...д -ра юрид. наук. М., 1998.

8. Середа И.М. Преступления против налоговой системы: характеристика, ответственность, стратегии: Дис. .д-ра юрид. наук. Иркутск, 2006.

9. Кучеров И.И. Налоговая преступность: Криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. ...д-ра юрид. наук. М., 1999.

10. Практический комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под общ. ред. А.Х. Аликперова, Э.Ф. Побегайло. М., 2001.

11. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» // Бюллетень Верховного Суда РФ, N 3, март, 2007.

Коновод Андрей Александрович, руководитель Следственного управления Следственного Комитета Российской Федерации по Еврейской автономной области, генерал-майор юстиции, drednout75@,mail.ru, Россия, Биробиджан

OBJECT AND THE OBJECTIVE PARTY OF EVASION OF TAXES AND (OR) COLLECTING FROM

THE NATURAL PERSON AS THE MAIN REFERENCE POINTS IN INVESTIGATION

A.A. Konovod

The object of the crime provided by Art. 198 of the criminal code of Russian Federation his otgranicheniye from a subject of criminal encroachment is considered; the objective party of evasion of taxes and (or) collecting from the natural person and their role of criminal and legal qualification and investigation of a crime

Keywords: tax declaration; taxes and fees; object and subject of a crime; the objective party of the crime provided by Art. 198 of the criminal code of Russian Federation; false data; evasion of taxes and (or) collecting; time of commission of crime

Konovod Andrey Aleksandrovich, the head of Investigative management of Investigative Committee of the Russian Federation across the Jewish Autonomous Oblast, the major general of justice, drednout75@;mail.ru, Russia, Birobidzhan.

УДК 343.985.1

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИ ЗНАЧИМЫЕ ОСОБЕННОСТИ ЛИЧНОСТИ НЕЗАКОННОГО МИГРАНТА И ГАРАНТИИ СОБЛЮДЕНИЯ, ОХРАНЫ И ЗАЩИТЫ ПРАВ И ЗАКОННЫХ ИНТЕРЕСОВ ЭТИХ ЛИЦ В ПРОЦЕССЕ РАССЛЕДОВАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, СВЯЗАННЫХ С ОРГАНИЗАЦИЕЙ НЕЗАКОННОЙ МИГРАЦИИ

И.А. Ларионов

Анализируются различные особенности личности незаконного мигранта, детерминирующие необходимость соблюдения, наряду с общими уголовно-процессуальными гарантиями защиты прав и законных интересов указанного субъекта, также и ряда специфических, предопределенных, во-первых, недостаточной правовой защищенностью