CC BY
184
особенности методики экспертного исследования товарных потерь в торговых организациях
О. И. ШВЫРЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита
В. Ю. ЧОКМАСОВА, соискатель кафедры аудита Кубанский государственный аграрный университет
В условиях развития правовых отношений в современном обществе бухгалтерская экспертиза как форма финансового контроля приобретает особое значение. Возрастает роль и значение бухгалтерской экспертизы для торговых организаций. Использование специальных познаний эксперта в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации в учете торговых организаций, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования при списании товарных потерь.
Торговля — один из важнейших инфраструктурных видов экономической деятельности. В эту сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей.
Ежедневно в деятельности торговой организации происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров — это их приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и др.
Процесс приобретения и продажи товаров непосредственно связан с движением денежных потоков в организации, образованием и погашением задолженностей продавцов и покупателей.
Торговое предприятие — самостоятельный хозяйствующий субъект с правами юридического лица, оказывающий услуги в сфере обращения.
Объектом данного вида деятельности является купля-продажа товаров, обслуживание покупателей в процессе продажи товаров, а также доставка, хранение товаров и их подготовка к продаже.
Торговая деятельность подразделяется на оптовую и розничную.
Оптовая торговля — это деятельность по покупке товаров большими партиями с последующей их перепродажей розничным предприятиям или предприятиям — потребителям продукции. Она позволяет производителям сбывать свои товары на местах при минимальных непосредственных контактах с потребителями, поставлять товары крупными партиями, снижая издержки на доставку, обеспечивает складирование и хранение товара. Оптовой торговлей могут заниматься оптовые отделения производителей, специализированные оптовики, оптовики посылочной торговли, дистрибьюторы, джобберы и т. д.
Розничная торговля — деятельность по продаже товаров гражданам — конечным потребителям для их личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Торговля является одним из наиболее динамично развивающихся секторов российской экономики. По данным Госкомстата России, в структуре валового внутреннего продукта (ВВП) торговля занимает лидирующие позиции. По итогам 2010 г. доля оптовой и розничной торговли (включая ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования) составила в основных ценах (включая субсидии на продукты, без налогов на них) более 18 %. Торговля
обеспечивает около 10 % всего объема налоговых поступлений в бюджетную систему Российской Федерации.
Учитывая массовый характер и значительные объемы товарно-денежных потоков в торговых организациях, а также доступ к товарно-материальным и денежным средствам большого количества физических лиц — персонала торговой организации, велик соблазн для различного вида правонарушений.
Экономические правонарушения и хозяйственные споры являются спутниками любой экономической системы, действующей на основе товарно-денежных отношений, поэтому экспертная деятельность выступает одной из важнейших функций формирования доказательной базы, разрешения конфликтных ситуаций в экономике.
Под правонарушениями в экономике, по мнению авторов, следует понимать осуществление операций с отклонением от действующих законов, положений, правил, норм, стандартов, приказов, постановлений или действий должностных лиц, навредивших объективному, достоверному осуществлению операций, и направленных против соблюдения плановой, договорной, финансовой и трудовой дисциплины и повлекших за собой отчуждение имущества, товарно-материальных благ и денежных средств.
Правонарушения можно разделить на два вида:
1) действия, причинившие вред, все то, что вызвало убыток (потерю). К ним относятся все категории недостач, растрат, бесхозяйственности, приписки и т. д.;
2) действия, которые в будущем могут причинить убыток организации, а также нарушения вследствие несоблюдения установленного порядка хозяйствования, составляющие отклонения от положений, установленных на предприятии, препятствующие нормальной деятельности.
Проблема повышения эффективности мероприятий, направленных на противодействие правонарушениям в организациях торговли, становится все более актуальной для отечественной экономики. В условиях развития правовых отношений в современном обществе бухгалтерская экспертиза как форма финансового контроля приобретает особое значение. По мнению С. В. Панковой, возрастает потребность в ней как в средстве получения доказательств в процессе расследования дел об экономических преступлениях или при рассмотрении их в суде.
С точки зрения Т. В. Зырянова, бухгалтерская экспертиза — это форма внешнего контроля, которая представляет собой процессуальное действие, предусмотренное Уголовно-процессуальным, Гражданским процессуальным и Арбитражным процессуальным кодексами Российской Федерации.
Использование специальных познаний экспертов-бухгалтеров в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.
Развитие рыночной экономики выдвигает перед отечественной наукой важнейшую задачу — разработать современную концепцию бухгалтерской экспертизы, ориентированную на экономико-правовые реформы и учитывающую российскую специфику. Такая система должна давать возможность работникам правоохранительных органов располагать учет-но-контрольной доказательственной информацией с целью принятия верных решений, оценивать и анализировать конфликтные и кризисные ситуации финансово-хозяйственной деятельности.
Возникла необходимость формирования целостной концепции экспертных бухгалтерских исследований при решении хозяйственных споров, выявлении и доказывании экономических правонарушений в торговых организациях, в частности, развитие методики проведения экспертного исследования товарных потерь в торговых организациях.
В связи с тем, что судебная бухгалтерская экспертиза назначается для исследования уже выявленных доказательств, содержащих сведения о конкретных фактах финансово-хозяйственной деятельности, судебная бухгалтерская экспертиза по исследованию содержания записей бухгалтерского учета торговых организаций назначается при установлении объективной стороны преступлений, предусмотренных следующими статьями Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ):
• ст. 160 «Присвоение или растрата»;
• ст. 159 «Мошенничество»;
• ст. 171 «Незаконное предпринимательство»;
• ст. 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем»;
• ст. 174.1 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных
лицом в результате совершения им преступления»;
• ст. 176 «Незаконное получение кредита»;
• ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»;
• ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов»;
• ст. 201 «Злоупотребление полномочиями». Практика экспертного исследования показывает, что значительное количество экономических преступлений совершается с помощью искажения учетной информации—интеллектуального подлога.
Интеллектуальный подлог при этом может выступать в качестве способа совершения преступления. Например, завышение затрат при уклонении от уплаты налога на прибыль; маскировки следов совершения преступления (покрытие недостачи на складе фиктивным списанием запасов в производство) и одновременно способа совершения и маскировки (перевод денежных средств фирме-дублеру поставщика и ввод проводок, отражающих фиктивную оплату реальному поставщику). При этом направление искажения может идти как вверх по цепочке «договор — первичный учетный документ — регистр — отчетность» (в частности, занижение в регистрах данных о выручке при уклонении от уплаты налогов), так и вниз (ввод фиктивных проводок, уничтожение первичных учетных документов для сокрытия недостач и т. д.).
Рассмотрим один из способов интеллектуального подлога — покрытие недостач в торговой организации путем фиктивного списания товарных потерь.
В процессе своей деятельности с товарными потерями так или иначе сталкиваются все торговые фирмы. Причем товарные потери могут возникать по разным причинам на всех стадиях обращения товаров — от их поступления в организацию до момента продажи.
Определение товарных потерь содержится в п. 131 ГОСТа Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения», утвержденного постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст. Согласно указанной норме товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации. Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида — нормируемые потери и ненормируемые.
Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и т. д. Особенностью таких потерь является невозможность их документального подтверждения. Вследствие этого для определения их величины разрабатываются, так называемые, нормы естественной убыли, в пределах которых торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду, что нормы естественной убыли товаров являются предельными и применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.
Ненормируемые товарные потери — бой, лом, порча товаров, недостачи, растраты, хищения и тому подобное. Эти потери товаров возникают вследствие нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и прочее. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники которых не установлены судом. Такие потери относятся в состав прочих расходов. К ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не застрахован никто, в том числе и торговая организация.
Как следует из ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном
периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.
В настоящее время при проведении инвентаризации торговые организации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета, то выявленные расхождения отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
• излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты организации;
• недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.
При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная комиссия, которая составляет акт по форме № ТОРГ-15, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций». В акте указываются все сведения об испорченном товаре — его наименовании, сорте, артикуле, цене, количестве, сумме, причина, и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования — продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или уничтожение.
Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания товар уничтожается в присутствии членов комиссии.
Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую службу организации на проверку.
В торговле субъектам хозяйственной деятельности довольно часто приходится сталкиваться с нарушением условий хозяйственных договоров, которые подчас заканчиваются встречей партнеров в суде.
Порядок приемки товаров в торговых организациях установлен Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения
и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 № 1794/32-5 (далее — Методические рекомендации Роскомторга). В соответствии с п. 2.1.5 Методических рекомендаций Роскомторга порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят: от места и характера приемки (по количеству, качеству, комплектности), от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т. д.
Согласно п. 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга при выявлении несоответствия фактического количества товаров данным, указанным в сопроводительных документах, или несоответствия качеству, установленному в договоре, торговая организация составляет акт, который в дальнейшем будет являться юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или перевозчику (на стоимость недостачи сверх естественной убыли).
Если актируется товар российского производства, то используется форма № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей», если же импортный товар — форма № ТОРГ-3 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров».
Приемка товаров по количеству в торговой организации предусматривает проверку соответствия фактического наличия товара данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных и (или) расчетных документах, в соответствии с Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденной постановлением Госарбитража СССР от 15.06.1965 № П-6, и Гражданским кодексом Российской Федерации, а при приемке их по качеству и комплектности —соответствие требованиям к качеству товаров, которые предусмотрены в договоре.
Если торговая организация получает товар на складе поставщика, то приемка товара материально ответственным лицом торговой организации осуществляется по доверенности.
Если товар находится в ненарушенной таре, то допускается приемка товара по количеству мест, массе брутто или по количеству товарных единиц и маркировке на таре. Причем, если проверка фактического наличия товара в таре не проводится, то об этом делается соответствующая отметка в сопроводительном документе.
Если количество и качество товара соответствует тому, которое указано в товаросопроводительных документах, то на них организация-покупатель ставит свой штамп, что является подтверждением соответствия принятых товаров данным, указанным в сопроводительной документации. Материально ответственное лицо, осуществляющее приемку товара, ставит свою подпись на товаросопроводительных документах и заверяет ее печатью торговой организации.
Если материально ответственное лицо получает товар от перевозчика — железной дороги, от организации водного или воздушного транспорта, то приемка товара производится на железнодорожной станции, пристани или в аэропорту.
Приемка товара на станции назначения также осуществляется по доверенности. Материально ответственное лицо, получившее на руки товаросопроводительные документы на товар, в первую очередь проверяет исправность вагона, контейнера или иной упаковки, в которой доставлен товар, и только потом в присутствии представителей транспортной организации товар проверяется по количеству мест, а в необходимых случаях — и по массе. Представитель станции назначения в соответствующей накладной должен сделать отметку об исправности вагона, контейнера или иной упаковки, в которой доставлен товар.
Если при приемке товара на станции назначения выявляются факты неисправности вагона, контейнера или упаковочной тары, то представитель торговой организации обязан потребовать от перевозчика, доставившего товар, составления коммерческого акта, копия которого должна быть передана торговой организации. В дальнейшем этот акт будет являться основанием для выставления претензии либо поставщику, либо перевозчику. Если транспортная организация отказывается составлять этот документ, то приемка товаров должна проводиться в присутствии представителя либо транспортной полиции, либо торгового отдела местной исполнительной власти, с последующим составлением акта приемки.
Методика производства бухгалтерской экспертизы зависит от поставленной экспертной задачи. При постановке вопросов, связанных с исследованием соответствия порядка отражения хозяйственных операций, использованного торговой организацией, требованиям законодательства о бухгалтерском учете, эксперт последовательно осуществляет следующие действия:
• ознакомление с представленными объектами исследования;
• оценка достаточности объектов исследования для дачи заключения;
• определение экономического содержания операций, сведения о которых содержатся в объектах исследования;
• определение действовавших в исследуемый период положений законодательства, устанавливающих порядок отражения изучаемых хозяйственных операций, имущества и обязательств;
• анализ использованного хозяйствующим субъектом порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств — установление фактического выполнения им положений законодательства, определенных на предыдущем этапе;
• сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей исследуемого лица по надлежащему отражению хозяйственных операций, имущества и обязательств с тем, как они были выполнены; формулирование выводов.
В формулировании задач бухгалтерской экспертизы в учебном пособии по методике назначения и производства судебно-экономической экспертизы в органах внутренних дел1 выделено три направления:
1) установление экономического содержания отраженных в системе учета исследуемых лиц хозяйственных операций, обязательств и имущества;
2) сопоставление данных, отраженных в учетной документации различных уровней и (или) хозяйствующих субъектов;
3) определение соответствия порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств, примененного исследуемыми лицами, требованиям законодательства.
Рассмотрим каждое из них более подробно с приведением перечня примерных вопросов применительно к исследуемому субъекту — торговой организации при отражении в учете товарных потерь.
Задачи, связанные с установлением экономического содержания отраженных в системе учета исследуемых лиц хозяйственных операций, обязательств и имущества, подразделяются на следующие группы:
1) изучение отдельных хозяйственных операций и (или) динамики отдельных видов обязательств и имущества торговой организации:
1 Мусин Н. П. Судебно-экономическая экспертиза в органах внутренних дел Российской Федерации: учеб. пособие. М.: ЭКЦ МВД России, 2010. С. 176.
• каковы количество и стоимость поступивших товаров;
• каковы количество и стоимость товаров, списанных по актам о порче продукции;
2) сопоставление и анализ совокупности хозяйственных операций в торговой организации, объединенных общим экономическим содержанием:
• какова задолженность у организаций и индивидуальных предпринимателей за поставленные в их адрес товарно-материальные ценности;
• как сопоставляются стоимость отгруженных покупателям товаров и размер денежных средств, поступивших в качестве их оплаты по договору;
• имеет ли место недостача товаров (денежных средств).
Задачи сопоставления данных, отраженных в учетной документации различных уровней и (или) хозяйствующих субъектов, могут быть реализованы при постановке следующих вопросов:
• соответствуют ли данные о списании строительных материалов в пределах норм естественной убыли при выгрузке в рамках договора поставки между организациями, отраженные в бухгалтерском учете покупателя, тем, что отражены в бухгалтерском учете поставщика?;
• соответствуют ли записи о бое товара, отраженные в товарных отчетах материально ответственного лица данным бухгалтерского учета? Задачи, связанные с установлением соответствия порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств, примененного исследуемыми лицами, требованиям законодательства, подразумевают постановку, например, следующих вопросов:
• соответствует ли учет естественной убыли строительных материалов действующему законодательству?;
• соответствует ли законодательству о бухгалтерском учете оформление операций по списанию товарных потерь?;
• в соответствии ли с законодательством о бухгалтерском учете отражено в бухгалтерском учете формирование расчетов по претензиям?;
• в соответствии ли с законодательством о бухгалтерском учете хозяйственные операции отражены в учете и отчетности? Учитывая вышесказанное, источником информации о товарных потерях для эксперта в первую очередь служат следующие объекты исследования:
1) первичные учетные документы: ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией
(форма № ИНВ-26); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3); сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19); акты (форма № ТОРГ-1 — форма № ТОРГ-16), товарно-денежные отчеты материально ответственных лиц, отгрузочные документы поставщика, коммерческие акты, акты об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, бухгалтерские справки и т. п.;
2) иные первичные документы (договоры, контракты, претензии, деловая переписка, раскрывающая суть хозяйственных отношений и т. д.);
3) сводные синтетические и аналитические регистры бухгалтерского учета по отражению операций по счетам 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 44 «Расходы на продажу», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76-2 «Расчеты по претензиям», 91-2 «Прочие расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и др.
После того как задача поставлена, оценка достаточности объектов исследования для дачи заключения произведена, экспертом определяется экономическое содержание операций, сведения о которых содержатся в объектах исследования.
Производится анализ использованного хозяйствующим субъектом порядка отражения хозяйственных операций, имущества и обязательств — установление фактического выполнения им положений законодательства, действовавших в исследуемый период.
В дальнейшем происходит сопоставление определенных в ходе исследований обязанностей исследуемого лица по надлежащему отражению хозяйственных операций, имущества и обязательств с тем, как они были выполнены; формулируются выводы.
Следует отметить, что при выявлении несоответствий эксперт не оценивает их как нарушения, а подробно описывает, в чем расходится фактическое выполнение положений законодательства исследуемым лицом. Эксперт оценивает признаки искажений экономической информации, определяет и количественно измеряет возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации.
Особенностью методики экспертного исследования товарных потерь в торговых организациях является то, что эксперт не может оперировать методами фактического контроля (инвентаризацией, обмером и т. д.), поскольку экспертиза производится по объектам, заранее отобранным следователем.
Если данные о финансово-хозяйственной деятельности, имуществе и обязательствах исследуемого лица — торговой организации не содержатся в учетной документации, то эксперт не имеет права их восстанавливать по косвенным признакам, а также обращаться к иным источникам информации — «черновому учету», показаниям участников уголовного судопроизводства, актам проверок и ревизий финансово-хозяйственной деятельности. В этом — существенное отличие судебной бухгалтерской экспертизы от аудиторской проверки или ревизии.
Пример 1. Материально ответственное лицо К. Н. Сидорова была принята на должность продавца магазина «Восток» 05.06.2010, уволена с данной должности 01.03.2011.
Согласно акту приемки-передачи материальных ценностей в магазине «Восток» от 05.06.2010 продавец К. Н. Сидорова приняла, а продавец Д. М. Иванова сдала товарно-материальные ценности на сумму 328 956,00 руб.
Инвентаризация фактического наличия товарно-материальных ценностей и денежных средств в магазине «Восток» при смене материально ответственного лица (увольнении К. Н. Сидоровой) 01.03.2011 не проводилась. Актом ревизии финансово-хозяйственной деятельности магазина «Восток», проведенной 26.02.2011, установлена недостача по продавцу К. Н. Сидоровой. Подпись материально ответственного лица К. Н. Сидоровой в акте ревизии от 26.02.2011 отсутствует. В объяснении продавец К. Н. Сидорова показала, что акт ревизии проводился без ее присутствия, с суммой недостачи она не согласна, так как ревизором не были учтены суммы списания просроченных продовольственных товаров (творог, йогурт, сметана и т. п.).
В бухгалтерском учете магазина «Восток» акты списания порчи продовольственных товаров по истечении срока годности, регулярно составляемые продавцом К. Н. Сидоровой и подшитые к ее товарным отчетам, не отражались.
Для установления суммы недостачи у продавца К. Н. Сидоровой по магазину «Восток» по состоянию на 01.03.2011 была назначена судебная бухгалтерская экспертиза.
Однако ввиду отсутствия сведений о фактическом наличии товарно-материальных ценностей и денежных средств при смене (увольнении) материально ответственного лица по состоянию на 01.03.2011 исчислить сумму недостачи у продавца магазина «Восток» К. Н. Сидоровой на день увольнения эксперту не представилось возможным.
Ревизором, проводившим акт ревизии финансово-хозяйственной деятельности магазина «Восток», допущены следующие нарушения:
• не проведена инвентаризация товарно-материальных ценностей и денежных средств при смене (увольнении) материально ответственного лица по состоянию на 01.03.2011;
• для определения суммы недостачи ошибочно были сопоставлены остатки товарно-материальных ценностей, отраженные в товарных отчетах продавца, с остатками товарно-материальных ценностей, отраженными в бухгалтерском учете магазина «Восток». Ревизору необходимо было осуществить следующие действия: убедиться, что до проведения инвентаризации все документы по поступлению, перемещению, списанию, реализации товарно-материальных ценностей по материально ответственному лицу К. Н. Сидоровой проведены по бухгалтерскому учету магазина «Восток». О чем получить расписку материально ответственного лица — продавца К. Н. Сидоровой. Совместно с инвентаризационной комиссией магазина «Восток» и материально ответственным лицом — продавцом К. Н. Сидоровой провести инвентаризацию фактического наличия товарно материальных ценностей и денежных средств в магазине «Восток» по состоянию на 01.03.2011. Сопоставить результаты инвентаризации с учетными данными. Инвентаризация или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные ценности, допущенные потери, пересортицу, хищения, недостачу.
Затем при выявлении отклонений по проверяемым материальным ценностям составить сличительные ведомости. Выявленные расхождения фактического наличия товарно-материальных ценностей с данными бухгалтерского учета отрегулировать в соответствии со ст. 11 Закона № 402-ФЗ и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Окончательное же решение о зачете, об оприходовании излишка, о списании товарных потерь по нормам и сверх норм естественной убыли, об отнесении недостач на виновных лиц принимается руководителем организации.
Только после выявления в ходе проведения инвентаризации недостачи и отнесения ее на виновное лицо необходимо было назначить судебную бухгалтерскую экспертизу.
До суда данное уголовное дело не дошло. Халатность ревизора, проводившего ревизию финансово-хозяйственной деятельности магазина «Восток», ненадлежащее оформление документов по списанию просроченного товара, непроведение инвентаризации при смене материально ответственных лиц привело к невозможности эксперту-бухгалтеру исчислить сумму недостачи и дать заключение.
Наиболее эффективным методом для исследования подобных фактов, по мнению авторов, является полное, достоверное отражение в бухгалтерском учете торговой организации всех хозяйственных операций без каких-либо пропусков или изъятий, а также обязательное проведение в организации инвентаризации при смене материально ответственных лиц.
В практике указанные мероприятия в организациях торговли осуществляются не всегда, что лишает эксперта-бухгалтера возможности помочь следствию.
Следует отметить, что постановка вопросов, вынесенная на разрешение эксперту, ограничивается компетенцией эксперта-экономиста.
Тем не менее решение поставленных задач обеспечивает установление признаков объективной стороны экономических преступлений в торговле. С помощью проведенной бухгалтерской экспертизы устанавливаются новые обстоятельства по уголовному делу, заключение эксперта-бухгалтера является источником доказательств. Эксперт сообщает обстоятельства, ранее не известные правоохранительным органам или в существовании которых эти органы не были убеждены. Экспертом оцениваются признаки искажений экономической информации в учете торговых организаций, устанавливаются и количественно измеряются возникшие в результате этого негативные экономические последствия.
Пример 2. В период времени с 04.02.2008 по 01.02.2009 И. И. Иванов — менеджер ООО «Ромашка» единолично обеспечивал организацию разгрузки покупных цемента и инертных материалов (песка, щебня, гравия) сотрудниками ЗАО «Астра» из железнодорожных вагонов.
После выгрузки И. И. Иванов единолично подписывал акты выгрузки вагонов и акты выполненных работ по выгрузке, составленные ЗАО «Астра».
Выгруженные цемент и инертные материалы хранились на территории погрузочно-разгрузочной площадки ЗАО «Астра».
В тот же период времени И. И. Иванов с территории базы ЗАО «Астра» единолично осуществлял
реализацию цемента и инертных материалов на основании первичных накладных ф. № 228, которые подписывались И. И. Ивановым от имени ООО «Ромашка» и соответствующим покупателем.
По результатам инвентаризации, проведенной в январе 2009 г. комиссией ООО «Ромашка», была выявлена недостача цемента и инертных материалов на базе ЗАО «Астра».
Для установления суммы недостачи цемента и инертных материалов на предприятии ООО «Ромашка» по состоянию на 01.01.2009 была назначена судебная бухгалтерская экспертиза.
Для исчисления суммы недостачи цемента и инертных материалов на предприятии ООО «Ромашка» по состоянию на 01.01.2009 экспертами был сопоставлен фактический остаток цемента и инертных материалов, выявленный в ходе инвентаризации, с суммой остатка продукции по данным бухгалтерского учета. В связи с тем, что фактический остаток цемента и инертных материалов был меньше остатка по данным бухгалтерского учета, экспертами исчислена сумма недостачи.
Кроме того, при решении задачи по установлению суммы недостачи у организации ООО «Ромашка», занимающейся оптовой реализацией цемента и инертных материалов, экспертами было установлено, что при каждой разгрузке или реализации цемента и инертных материалов И. И. Ивановым составлялись акты о списании инертных материалов на естественную убыль при хранении и при транспортировании и бухгалтерские справки об отражении недостачи при хранении и транспортировании в пределах норм естественной убыли.
Причем списание естественной убыли инертных материалов при хранении и при транспортировании происходило даже при реализации инертных материалов транзитом, без осуществления фактических разгрузочно-погрузочных работ на железнодорожной базе ООО «Астра». Так, в акты на списание цемента и инертных материалов на естественную убыль при транспортировании включены товарно-материальные ценности, которые фактически не разгружались и не принимались материально ответственным лицом ООО «Ромашка», оприходование и расход которых были только документально отражены в бухгалтерском учете ООО «Ромашка».
В ходе экспертного исследования бухгалтерских справок об отражении недостачи при транспортировке (хранении) цемента (инертных материалов) в пределах норм естественной убыли к актам о
списании цемента (инертных материалов) на естественную убыль при транспортировании (хранении) установлено следующее.
В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» естественная убыль при транспортировании отражалась проводками:
д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» к-т сч. 41-4 «Товары» (номенклатура: 01-цемент, 02-песок, щебень) — отражена недостача в пределах норм естественной убыли при транспортировании;
д-т сч. 44-1-2 «Расходы на продажу» к-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостача в пределах норм естественной убыли списана на расходы на продажу.
Тогда как в бухгалтерском учете фактически выявленную недостачу при транспортировании необходимо отражать следующим образом:
д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» к-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражена выявленная недостача в пределах предусмотренных в договоре величин;
д-т сч. 44 «Расходы на продажу» к-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостача в пределах норм естественной убыли списана на расходы на продажу;
д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» к-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — предъявлена претензия поставщику (транспортной организации).
д-т сч. 51 «Расчетные счета» к-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям» — поступила оплата по претензии от поставщика (транспортной организации).
В бухгалтерском учете ООО «Ромашка» естественная убыль при хранении отражалась проводками: д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» к-т сч. 41-4 «Товары» (номенклатура 01-цемент, 02-песок, щебень) — отражена недостача в пределах норм естественной убыли при хранении;
д-т сч. 44-1-2 «Расходы на продажу» к-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостача в пределах норм естественной убыли списана на расходы на продажу.
Тогда как в бухгалтерском учете фактически выявленную недостачу при хранении необходимо отразить следующим образом:
д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» к-т сч. 41-4 «Товары» (номенклатура: 01-
цемент, 02-песок, щебень) — отражена выявленная недостача в пределах норм естественной убыли при хранении;
д-т сч. 44 «Расходы на продажу» к-т сч. 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостача в пределах норм естественной убыли при хранении списана на расходы на продажу;
д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» к-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — недостача сверх норм естественной убыли при хранении отнесена на виновных лиц;
д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» к-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — списана недостача сверх норм естественной убыли при хранении при отсутствии виновных лиц.
Проведенный экспертами анализ сведений, отраженных в товарно-транспортных документах поставщиков ООО «Ромашка» и актах на выгрузку ЗАО «Астра», показал, что фактических товарных потерь при выгрузке-погрузке, в том числе в пределах норм естественной убыли, в период исследования не было.
В ходе решения поставленных вопросов экспертами было установлено, что учет естественной убыли цемента и инертных материалов, поступивших в период с 01.02.2008 по 01.06.2009 в адрес ООО «Ромашка», не соответствует действующему законодательству.
В своем заключении эксперты отметили, что в период с 01.02.2008 по 01.01.2009 в ООО «Ромашка» на естественную убыль при транспортировании и хранении списаны цемент и инертные материалы всего в количестве 655,63 т на сумму 392 023,65 руб., в том числе на естественную убыль:
• при транспортировании списано 388,03 т на сумму 296 250,25 руб.;
• при хранении списано 267,60 т на сумму 95 773,40 руб.
Экспертами были оценены признаки искажений экономической информации, определены и количественно измерены возникшие в результате этого негативные экономические явления. Следствие получило доказательную базу не только по сумме выявленной недостачи, но и по фактам уменьшения суммы недостачи путем интеллектуального подлога бухгалтерских документов о списании материалов в пределах норм естественной убыли.
Следователь с помощью допросов свидетелей, подтверждающих сжатые сроки реализации инер-
тных материалов транзитом, а также информации от контрагентов об отсутствии фактов составления коммерческих актов или претензий при поставке инертных материалов в ООО «Ромашка» дополнил и укрепил доказательную базу по установленным экспертами фактам учета естественной убыли не в соответствии с требованиями законодательства.
Суд признал ущерб в полном объеме. Обвиняемому была вменена установленная экспертами сумма недостачи, кроме того, недостача была скорректирована на сумму списанных путем интеллектуального подлога материалов в пределах норм естественной убыли.
При профессиональной организации совершения преступления знания эксперта о закономерностях формирования учетной информации, а также применение метода сопоставления документов оказываются недостаточными для формулирования категоричного вывода о том, какой из представленных документов при интеллектуальном подлоге содержит достоверную информацию.
Практикой взаимодействия экспертов и следователей отдела внутренних дел выявлено, что наиболее успешно указанная проблема разрешается путем описания способа совершения преступления в постановлении о назначении экспертизы. У следователя на момент назначения экспертизы должна иметься информация о способе совершения преступления; если такая информация отсутствует, то необходимо применять институт доэкспертной оценки — следователь может привлечь эксперта-экономиста в качестве специалиста (ст. 58 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации) для формулирования экспертной задачи.
Информация о способе совершения преступления закладывается в установочной части постановления о назначении экспертизы путем раскрытия фабулы дела. При этом в качестве исходной информации должны быть заложены данные об уровне искажения (например, путем недостоверного списания материальных ценностей в пределах норм естественной убыли в регистрах учета). В этом случае эксперт при производстве экспертизы не выйдет на самостоятельное установление признаков интеллектуального подлога и останется в пределах своей компетенции.
Следователем должен использоваться весь арсенал процессуальных и внепроцессуальных средств: производство допросов, очных ставок, встречных проверок, назначение иных видов судебных экспер-
тиз, поручение проведения оперативно-розыскных мероприятий и т. д.
Вышеперечисленные меры взаимодействия органов следствия и эксперта-бухгалтера наиболее эффективны при исследовании подобных фактов, судебная бухгалтерская экспертиза устанавливает признаки объективной стороны экономических преступлений, при этом границы возможностей су-дебно-бухгалтерской экспертизы не нарушаются.
Таким образом, возрастает роль и значение судебной бухгалтерской экспертизы для торговых организаций. Использование специальных познаний экспертов в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации в учете, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования, в том числе, при списании товарных потерь.
Список литературы
1. Бутынец Т. А. Проблемы определения пределов исследования фактов // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 29.
2. Бутынец Т. А. Проблемы определения пределов исследования фактов // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 30.
3. Зырянова Т. В. Бухгалтерская экспертиза как вид экономических экспертиз / Т. В. Зырянова, А. Л. Полухина // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 48.
4. Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству: постановление Госарбитража СССР от 15.06.1965 № П-6 // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств СССР. 1975. № 2.
5. Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли: письмо Роско-мторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5.
6. Мусин Н.П. Судебно-экономическая экспертиза в органах внутренних дел Российской Федерации: учеб. пособие. М.: ЭКЦ МВД России, 2010. С. 176.
7. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
8. О принятии и введении государственного стандарта: постановление Госстандарта России от 11.08.1999 № 242-ст.
9. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010).
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).
11. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010).
12. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций: постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
13. Панкова С. В., Обухова Т. И. Стандартизация процесса проведения аудитором бухгалтерской экспертизы расходов коммерческой организации // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 26.
14. Пошерстник Н. В. Бухгалтер торгового предприятия. 8-е изд. СПб.: Питер, 2008. С. 432.
15. Сафонова М. Ф. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. пособие / М. Ф. Сафонова, О.И. Швы-рева. Краснодар: КубГАУ, 2007. С. 310.
МАЛЫЙ И СРЕДНИЙ БИЗНЕС В БАНКЕ-2013
«Как построить долгосрочные взаимовыгодные отношения с клиентами МСБ? Кредитование и дополнительные источники доходов. Новые возможности»
Национальная практическая конференция Москва, 20-21 июня 2013 г. Holiday Inn Lesnaya
При поддержке
Участие в конференции позволит Вам:
УЗНАТЬ, какие источники доходов МСБ станут для банков основным драйвером роста
УСОВЕРШЕНСТВОВАТЬ профессиональное видение, сравнив стратегии развития и конкурентные преимущества крупных и средних, универсальных и специализированных банков
ОЗНАКОМИТЬСЯ с новыми инициативами государства, которые поддержат развитие кредитования МСБ в России
ОБСУДИТЬ успешные кейсы, которые демонстрируют, как российским банкам увеличить доходность работы с клиентами МСБ
[email protected] Тел.: +7 (495) 973-27-48
РЕГИСТРИРУЙТЕСЬ! www.globalforuinfactory.ru/MCB3
Для получения специальных условий укажите промо-код FINANCE
