CC BY
95
проблемы учета
КАК ПРАВИЛЬНО УЧЕСТЬ ПОТЕРИ ТОВАРОВ
В. Н. жуков,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Российский экономический университет имени Г. В. Плеханова
Торговые организации в процессе своей деятельности нередко несут потери товаров. Для обеспечения достоверности показателей бухгалтерского учета и отчетности их следует своевременно выявлять и правильно отражать.
Товарные потери отличаются большим многообразием. Их принято классифицировать по разным признакам, главные из которых приведены в табл. 1.
Для формирования обобщенной информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
На счете 94 отражается информация о всех недостачах и потерях, за исключением:
• недостач и потерь, образовавшихся при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика, которые принимаются к учету как дебиторская задолженность (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»);
• потерь, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, которые признаются прочими рас-
ходами (счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»). По дебету счета 94 собираются сведения о покупной стоимости (фактической себестоимости приобретения) недостающих и утраченных товаров с кредита счетов 41 «Товары», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. По кредиту отражается списание недостач и потерь после принятия руководителем организации соответствующего решения. Сальдо счета 94 показывает сумму недостающих и утраченных товаров, по которым еще не принято решение о списании.
Аналитический учет к счету 94 организуется по видам и разновидностям товарных потерь.
Учет нормируемых потерь. Нормируемые потери обусловлены действием объективных факторов — изменением биологических и физико-химических свойств товаров, условиями их транспортировки, технологией производства и др. К ним относятся потери от естественной убыли, при подготовке товаров к продаже в розничной торговле и др.
Таблица 1
Классификация товарных потерь
№ п/п Классификационный признак Вид потерь
1 Стадия торговой деятельности Потери, возникающие при приобретении товаров. Потери, возникающие при хранении товаров. Потери, возникающие при продаже товаров
2 Необходимость нормирования Нормируемые потери. Ненормируемые потери
3 Источник покрытия Потери, возмещаемые организацией. Потери, возмещаемые персоналом организации. Потери, возмещаемые контрагентами организации
Потери от естественной убыли. Потери от естественной убыли возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров и вызваны действием таких биологических и физико-химических процессов, как усушка, испарение, вымораживание, утечка и др.
Особенность рассматриваемых потерь состоит в том, что они не могут быть документированы в таком же порядке, как, например, наличие брака в товаре или его порча, поэтому естественная убыль определяется по специальным нормам.
Торговые организации для целей бухгалтерского учета вправе самостоятельно разрабатывать и утверждать нормы естественной убыли товаров при хранении, а нормы естественной убыли при транспортировке предусматривать в договорах на поставку товаров. Однако этот вопрос чаще всего в настоящее время решается совершенно иным способом — в качестве специальных норм используются нормы естественной убыли, разработанные и утвержденные органами федеральной исполнительной власти, в частности:
• нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (утверждены приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304);
• нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при хранении (утверждены приказом Мин-сельхоза России от 16.08.2007 № 395) и др. Потери, возникающие при перевозке товаров,
принимаются к бухгалтерскому учету, если при приемке фактическое количество поступивших товаров будет меньше, чем указано в документах поставщика. Каждый случай выявленных потерь оформляется актом о приемке товаров по количеству (качеству).
Порядок оценки выявленных и заактированных потерь зависит от того, уложились они в нормы естественной убыли или нет.
Суммы недостач и порчи в пределах норм естественной убыли, в частности, принимаются к учету (счет 94) исходя из договорной стоимости недостающих или испорченных ценностей. Другие относящиеся к ним суммы, в том числе транспортные расходы и «входной» налог на добавленную стоимость (НДС), в состав товарных потерь не включаются в соответствии с п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее — Методические указания).
Согласно п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) суммы НДС, приходя-
щиеся на товарные потери в пределах норм естественной убыли и, соответственно, признаваемые для целей налогообложения прибыли по нормативам, должны приниматься к налоговому вычету, т. е. списываться на уменьшение обязательств перед бюджетом. Напротив, суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным потерям, налоговому вычету не подлежат.
Признание товарных потерь в пределах норм естественной убыли найдет отражение по дебету счета 94 и кредиту счета 60. Одновременно недостающие (испорченные) товары списываются как расходы на продажу. Однако торговая организация в соответствии со своей учетной политикой вправе включать их в фактическую себестоимость приобретения товаров.
Если имеется возможность продажи испорченных товаров с уценкой, то они должны быть оприходованы по ценам возможной реализации, в связи с чем необходимо уменьшить ранее признанную сумму потерь.
Недостачи и порча приобретаемых товаров сверх норм естественной убыли принимаются к учету как дебиторская задолженность поставщиков по претензиям и искам (счет 76, субсчет 2), исходя из фактической себестоимости недостающих или испорченных ценностей, которая включает в себя:
• договорную стоимость недостающих (испорченных) товаров;
• сумму транспортно-заготовительных расходов в доле, относящейся к товарным потерям;
• сумму НДС, относящуюся к товарным потерям и транспортно-заготовительным расходам. Фактическая себестоимость недостач и порчи
сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76, субсчету 2, и кредиту счета 60. Ее возмещение производится в претензионно-исковом порядке. Если поставщик предоставил покупателю скидку на возмещение возможных товарных потерь сверх норм естественной убыли, то суммы последних следует списать на расходы на продажу (в пределах полученной скидки).
Исковые требования к поставщикам и транспортным организациям, в удовлетворении которых торговой организации отказано судом, должны быть списаны из состава дебиторской задолженности (счет 76, субсчет 2) с одновременным признанием на счете 94. Их последующее возмещение производится в общепринятом порядке.
Совершенно по-другому решается вопрос о возмещении выявленных покупателем сверхнорматив-
ных потерь в ситуации, когда расчеты за товары еще не были произведены с поставщиком. В этом случае, согласно п. 59 Методических указаний, фактическая себестоимость товарных потерь в составе расчетов по претензиям не отражается, а поставщику оплачивается только стоимость фактически поступивших и пригодных к дальнейшей продаже товаров.
Если имеется возможность продажи испорченных товаров с уценкой, то они должны быть оприходованы по ценам возможной реализации, в связи с чем необходимо уменьшить ранее признанную сумму потерь или сумму дебиторской задолженности по претензиям.
Пример 1. Хладокомбинат приобрел у поставщика свинину в тушах, доставка которой произведена автомобильным транспортом (в рефрижераторе). Согласно сопроводительным документам поставщика хладокомбинату было отгружено 10 000 кг свинины по цене 70,80 руб. за 1 кг (в том числе НДС — 10,80 руб.) на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС — 108 000 руб.). Расходы на доставку груза составили 35 400 руб. (в том числе НДС — 5 400 руб.). По условиям договоров поставки и перевозки расчеты с поставщиком и перевозчиком производятся путем предварительной оплаты в полном объеме.
При приемке приобретенного товара хладокомбинатом была выявлена недостача в количестве 300 кг, в том числе: 20 кг в пределах норм естест-
венной убыли и 280 кг сверх норм. В связи с этим был составлен акт приемки товаров по количеству (качеству) и направлена претензия поставщику, впоследствии им удовлетворенная.
Согласно учетной политике хладокомбинат принимает к учету приобретаемые товары в оценке по их покупной стоимости.
Операции, связанные с признанием товарных потерь и расчетами с поставщиком по претензии, найдут следующее отражение (табл. 2).
Потери, возникающие при хранении товаров, принимаются к бухгалтерскому учету по окончании проведения их инвентаризации в размере фактической недостачи, исходя из учетной стоимости недостающих товаров (стоимости приобретения либо стоимости приобретения, увеличенной на сумму затрат по заготовке и доставке товаров либо продажной стоимости).
Выявленные и принятые к учету товарные потери сверх норм естественной убыли подлежат увеличению на сумму незачтенного НДС, относящегося к приобретенным и утраченным ценностям, что обеспечивается путем списания этого налога с кредита счета 19, субсчета 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам», в дебет счета 94. Если вычет НДС ранее состоялся, то, руководствуясь требованиями п. 7 ст. 171 НК РФ, его сумму надлежит первоначально восстановить.
Таблица 2
Учет потерь, возникших при перевозке товаров
Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
С расчетного счета произведена предоплата поставщику и перевозчику (708 000 руб. + 35 400 руб.) 743 400 60 51
Приобретена свинина у поставщика: • на покупную стоимость фактически поступившей свинины без НДС (9 700 кг х 60 руб.) • на сумму нДс (9 700 кг х 10,80 руб.) 582 000 104 760 41-1 19-3 60 60
Отражены транспортные расходы: • на стоимость доставки груза без НДС • на сумму НДС 30 000 5 400 44 19-4 60 60
Приняты к учету товарные потери, выявленные покупателем при приемке свинины (на покупную стоимость недостающего товара без НДС): • в пределах норм естественной убыли (20 кг х 60 руб.) • сверх норм естественной убыли (280 кг х 60 руб.) 1 200 16 800 94 76-2 60 60
Отражен НДС, относящийся к товарным потерям (300 кг х 10,80 руб.) 3 240 19-3 60
Списаны на расходы на продажу товарные потери в пределах норм естественной убыли 1 200 44 94
Сторнированы (уменьшены) ранее принятые к учету транспортные расходы на сумму доли, относящейся к недостающей свинине сверх норм естественной убыли (30 000 руб. х 16 800 руб. /600 000 руб.) — 840 44 60
Задолженность поставщика по претензии увеличена на сумму транспортных расходов, относящихся к сверхнормативным потерям 840 76-2 60
Окончание табл. 2
Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
Произведено списание «входного» НДС, предъявленного поставщиком и пере-
возчиком, в части:
• стоимости фактически приобретенной свинины 104 760 68 19-3
• товарных потерь в пределах норм естественной убыли (20 кг х 10,80 руб.) 216 68 19-3
• товарных потерь сверх норм естественной убыли (280 кг х 10,80 руб.) 3 024 76-2 19-3
• транспортных расходов, относящихся к сверхнормативным потерям (840 руб. х 18 %/100 %) 151,20 76-2 19-4
• остальных транспортных расходов (5 400 руб. — 151,20 руб.) 5 248,80 68 19-4
На расчетный счет зачислен долг поставщика по претензии (16 800 руб. + 840 руб. + 3 024 руб. + 151,20 руб.) 20 815,20 51 76-2
Списание потерь производится после утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.
Недостача товаров в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача товаров, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача.
Согласно п. 32 Методических указаний взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может производиться по решению руководства организации только за один и тот же проверяемый период у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах. О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
Действующими нормативными актами установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета потерь, выявленных при инвентаризации товаров:
• недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли относится к расходам на продажу;
• недостача и порча сверх норм естественной убыли возмещается за счет виновных лиц. Обратите внимание, что во втором случае
выбытие утраченных или испорченных товаров не обусловливает появления у организации оборота от реализации, включаемого в налоговую базу по НДС.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то товарные потери подлежат списанию на увеличение прочих расходов.
Розничные торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам, обязаны обеспечить отражение товарных потерь на счете 94 исходя из их учетной (продажной) стоимости. В связи с этим при списании потерь производится дополнительная запись на сумму торговой наценки, относящейся к недостающим или испорченным товарам:
Д-т сч. 42 «Торговая наценка» К-т сч. 94.
Последствием товарных потерь сверх норм естественной убыли становится не только отвлечение из оборота организации товарных ресурсов, но и невозможность получить ею свой доход в виде упущенной выгоды (торговой наценки). Решение вопроса о компенсации этой выгоды зависит от правового статуса виновного работника.
Если виновником товарной потери является работник, привлеченный на условиях трудового контракта, то согласно ст. 238 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) взыскивать с него упущенную выгоду (неполученный доход в виде торговой наценки) не допускается. Такое взыскание может производиться только с работника, заключившего с организацией гражданско-правовой договор. При этом производятся бухгалтерские записи:
• при учете товаров по стоимости приобретения или стоимости приобретения, увеличенной на сумму затрат по заготовке и доставке товаров: Д-т сч. 73, субсчет 2, К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;
• при учете товаров по продажной стоимости: Д-т сч. 42, К-т счета 98, субсчет 4.
По мере взыскания суммы долга указанная разница признается прочим доходом соответствующего отчетного периода (дебет счета 98, субсчет 4, кредит счета 91, субсчет 1).
Пример 2. При инвентаризации, проведенной в гастрономической секции супермаркета, была выявлена недостача вареной колбасы «Любительская» в количестве 200 кг (в том числе сверх норм естественной убыли — 30 кг) и сыра «Российский» в количестве 150 кг. На основании акта результатов инвентаризации, утвержденного руководителем организации, сверхнормативные потери должны быть возмещены материально ответственными лицами — продавцами указанной секции.
В соответствии с учетной политикой супермаркет ведет учет товарных запасов по стоимости приобретения, увеличенной на сумму затрат по заготовке и доставке товаров. При этом в межинвентаризационном периоде средняя фактическая себестоимость приобретения (без НДС) 1 кг колбасы «Любительская» составила 90 руб., а сыра «Российский» — 170 руб.
По данным бухгалтерии на момент проведения инвентаризации в учете организации не числится сумма не возмещенного из бюджета «входного» НДС по недостающим товарам.
Выявление товарных потерь, их списание и возмещение будут сопровождаться следующими записями (табл. 3).
Потери при подготовке товаров к розничной продаже. Розничная торговля отдельными видами
продовольственных товаров (колбасными изделиями, копченостями и др.) может осуществляться при условии их предварительной подготовки к продаже — освобождения от упаковки, бумажной обертки, металлических скоб, шпагата и т. п., что обусловливает дополнительные товарные потери.
Нормативный порядок списания потерь при подготовке товаров к розничной продаже действующим законодательством не предусмотрен. В связи с этим организациям рекомендуется самостоятельно разработать и утвердить для целей бухгалтерского учета соответствующие нормы.
Расчет отходов по утвержденным нормам может быть произведен только в случаях выявления недостачи при проведении очередной инвентаризации или проверки, в пределах фактической недостачи. В связи с этим специальный акт на списание отходов не составляется.
Проводя инвентаризацию, остатки указанных товаров, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом отходов по утвержденным нормам). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.
Признание отходов сопровождается записью:
Д-т сч. 94 К-т сч. 41, субсчет 2, а их списание и возмещение — в порядке, аналогичном для регулирования инвентаризационных расхождений (см. выше).
Учет ненормируемых потерь. Ненормируе-мые потери возникают вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения и продажи
Таблица 3
Учет потерь, возникших при хранении товаров
Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
Приняты к учету товарные потери, образовавшиеся в процессе хранения колбасы и сыра и выявленные инвентаризационной комиссией [(200 кг х 90 руб.) + (150 кг х 170 руб.)] 43 500 94 41-2
Восстановлена ранее принятая к налоговому вычету сумма «входного» НДС, приходящегося на сверхнормативные потери колбасы «Любительская» — СТОРНО (2 700 руб. х 18 %/100 %) —486 68 19-3
Отнесена на увеличение стоимости материального ущерба сумма восстановленного НДС, приходящегося на сверхнормативные потери колбасы «Любительская» 486 94 19-3
Списаны потери товаров: • в пределах норм естественной убыли [(170 кг х 90 руб.) + (150 кг х 170 руб.)]; • сверх норм естественный убыли и суммы НДС, приходящегося на сверхнормативные потери [(30 кг х 90 руб.) + 486 руб.] 40 800 3 186 44 73-2 94 94
В кассу организации поступили денежные средства от материально ответственных лиц в счет погашения задолженности по недостаче товаров сверх норм естественной убыли 3 186 50-1 73-2
товаров, небрежности персонала организации и в других случаях. В их число входят потери от завеса тары, порчи, боя, лома и пр. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.
Потери от завеса тары. Завес тары — это разница между фактической массой тары из-под товара и ее массой по маркировке. Обусловленные им потери возникают, как правило, в розничной торговле.
В процессе приемки некоторых нефасованных продовольственных товаров (топленого масла, повидла и др.) их масса-нетто нередко определяется расчетным путем — посредством вычитания из массы-брутто массы тары, указанной в маркировке. После освобождения тары из-под товара ее взвешивают. Если фактический вес тары окажется больше ее веса, указанного в маркировке, то возникает разница в весе товара — завес тары.
Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило меньше, чем принято к учету, поэтому со счета 41, субсчета 2 «Товары в розничной торговле», следует списать сумму искусственно образовавшегося излишка.
Порядок документального оформления и списания рассматриваемых потерь зависит от того, предоставил ли поставщик организации скидку на завес тары или нет. В последнее время такие скидки предоставляются нечасто. Поэтому все товары, по которым могут возникнуть потери от завеса тары, должны фиксироваться в книге регистрации товаров и материалов, требующих завеса тары. Записи в книгу производятся на основании приемных товарных документов.
Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражениях путем перевешивания тары, освобожденной из-под товара, и оформляют актом о завесе тары. Акт должен быть составлен в срок, предусмотренный договором с поставщиком, а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье и т. д.) — немедленно после ее освобождения.
Для предотвращения возможности неоднократного актирования одной и той же тары на взвешенной таре рекомендуется делать отметку о завесе с указанием даты и номера акта.
Согласно п. 235 Методических указаний завес тары списывается только в случаях выявления недостачи при проведении очередной инвентаризации или проверки, в пределах фактической недостачи. Выявленная недостача должна найти отражение по дебету счета 94 и кредиту счета 41, субсчета 2, и быть списана в следующем порядке:
• при наличии основания предъявляется претензия поставщику;
• естественная убыль в пределах норм списывается на расходы на продажу;
• сумма недостачи сверх норм естественной убыли относится на виновных лиц.
В случае учета товаров по продажным ценам производится также списание торговой наценки, относящейся к завесу тары.
По некоторым товарам (например рыбе и рыбопродуктам) поставщик может предоставить торговой организации скидку на завес тары. На дату принятия к бухгалтерскому учету поступивших товаров ее сумма найдет отражение по кредиту счета 42, субсчета «Скидка на завес тары», в корреспонденции с дебетом счета 41, субсчет 2.
Рассматриваемая скидка является источником списания потерь от завеса тары, в связи с чем организация освобождается от необходимости составления актов о завесе тары и предъявления поставщикам претензий. В данном случае к акту результатов инвентаризации должен прилагаться расчет суммы скидки на завес тары, относящейся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.
Потери от порчи, боя, лома товаров. Эти потери являются следствием бесхозяйственности. По мере их обнаружения создается комиссия, которая составляет акт о порче, бое, ломе, где указываются причины и виновники потерь, а также рассматривается возможность дальнейшего использования товаров.
Товары, пришедшие в полную негодность, изымаются из оборота и уничтожаются. Во избежание повторного их представления для актирования это должно происходить в присутствии комиссии, составившей акт.
Потери от порчи, боя, лома подлежат взысканию с виновных лиц. Порядок их списания аналогичен порядку списания сверхнормативных потерь товаров, возникших при хранении.
Пример 3. Кладовщики оптовой торговой базы в процессе осуществления операций по приемке, хранению и отгрузки товаров допустили бой 1 000 бутылок минеральной воды «Нарзан». Созданная комиссия установила, что причиной боя явилось несоблюдение кладовщиками правил складирования минеральной воды, в связи с чем был составлен акт о порче, бое, ломе и установлены конкретные виновники.
Согласно учетной политике оптовая база ведет учет товарных запасов по стоимости их приобре-
Таблица 4
Учет потерь, возникших при бое товаров
Содержание операции Сумма, руб. Корреспондирующие счета (субсчета)
Дебет Кредит
Приняты к учету товарные потери, образовавшиеся в результате боя бутылок с минеральной водой (1 000 бут. х 15 руб.) 15 000 94 41-1
Списана сумма не зачтенного «входного» НДС, относящегося к утраченным товарам (1 000 бут. х 2,70 руб.) 2 700 94 19-3
Отражена задолженность кладовщиков по возмещению материального ущерба (15 000 руб. + 2 700 руб.) 17 700 73-2 94
В кассу организации поступили денежные средства от кладовщиков в счет погашения задолженности по возмещению материального ущерба 17 700 50-1 73-2
тения. При этом закупочная стоимость 1 разбитой бутылки минеральной воды «Нарзан» составляет 17,70 руб. (в том числе НДС — 2,70 руб.). По данным бухгалтерии на момент выявления боя в учете организации числится сумма не возмещенного из бюджета «входного» НДС по утраченным товарам.
Выявление и возмещение материально ответственными лицами потерь от боя обусловит следующие записи (табл. 4).
В случае частичной утраты товарами своих потребительских свойств должен быть решен вопрос о возможности их дальнейшего использования (продажа по сниженным ценам, сдача в переработку и др.). В этом случае испорченные товары приходуются по ценам возможной продажи. Одновременно на эту сумму уменьшается стоимость потерь от порчи, ранее учтенная на счете 94.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 02.10.2012).
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (в ред. от 25.10.2010).
3. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. 24.12.2010).
4. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 (в ред. от 08.11.2010).
5. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2001 № 197-ФЗ (в ред. от 28.07.2012).
