CC BY
65
8(194) - 2014
Вопросы экономики
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ
ОТЧЕТНЫХ СЕГМЕНТОВ И СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Л. Н. ГЕРАСИМОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях Е^Н: 22929@mail. ш Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматриваются вопросы формирования сегментарной отчетности и отражения в ней детализированной информации о различных видах деятельности организации по МСФО и РСБУ. Рассмотрена методика выделения сегментов в промышленных организациях и отражение ее в учетной политике. Показано, как может повлиять управленческий учет на сокращение переменных издержек и, следовательно, на улучшение финансового состояния организации, объяснено, какие меры необходимо внедрить. Чрезвычайно актуальным представляется внедрение комплексного управленческого учета как в организации в целом, так и по отраслям.
Ключевые слова: выручка, сегмент, информация, доходы, контроль, финансовый результат.
В современных условиях экономического развития можно наблюдать тенденцию увеличения числа компаний, производящих широкий спектр товаров и услуг или осуществляющих свою деятельность в различных географических регионах с разными уровнями спроса, рентабельности и риска. В этой связи сегментарная отчетность приобретает значительный интерес для внешних и внутренних пользователей финансовой отчетности. В ней рас-
крывается детализированная информация о различных видах деятельности организации.
Такое детализированное представление информации позволяет заинтересованным пользователям финансовой отчетности принимать более взвешенные решения в отношении предприятия в целом.
Рассматривая уровни рентабельности, возможности роста, будущие перспективы и инвестиционные риски отдельных сегментов, бухгалтер-аналитик наблюдает более точную картину показателей, которые могут разительно отличаться в рамках отдельных сегментов.
Таким образом, благодаря анализу информации о сегментах деятельности конкретной компании, заинтересованные лица могут получить более детальное представление обо всех рисках и возможных перспективах предприятия, что затруднительно сделать на основе лишь агрегированных данных. В системе управления использование сегментарной отчетности позволяет расширить возможности руководства в решении задач тактического и стратегического характера.
Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности организаций установлены приказом Минфина Рос-
сии от 08.11.2010 № 143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) (далее — ПБУ 12/2010) и Международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».
Однако в данных стандартах представлены лишь общие принципы формирования сегментарной информации, тогда как методика ее составления в настоящее время не находит отражения ни в одном нормативном документе.
Процесс формирования информации по сегментам включает в себя два этапа: выделение сегментов и определение отчетных сегментов, удовлетворяющих установленным ПБУ 12/2010 критериям.
Таким образом, рассматриваемое ПБУ 12/2010 разделяет понятия сегмента и отчетного сегмента. Сегмент подразумевает под собой часть деятельности организации, выделенную в зависимости от ее организационной и управленческой структуры и отвечающую следующим условиям:
— способна приносить экономические выгоды и предполагать соответствующие расходы (включая межсегментные операции);
— по данной части деятельности существует возможность обособленного формирования финансовых показателей от показателей других частей деятельности организации;
— результаты такой деятельности систематически анализируются полномочными лицами организации. При этом к полномочным лицам относятся те, которые имеют право принимать решения о распределении ресурсов внутри организации и оценке результатов по выделенной части деятельности.
Следовательно, сегмент — это часть организации или ее бизнеса, по которой менеджерам желательно было бы иметь информацию о затратах, доходах или прибыли. Такими центрами затрат, прибыли и инвестиций, рассматриваемыми как сегменты организации, могут быть территории продаж, отдельные магазины, сервисные центры, производственные предприятия, маркетинговые службы, отдельные потребители и продуктовые линии.
Организация самостоятельно устанавливает основы и перечень выделяемых сегментов, и эти данные подлежат отражению в ее учетной политике.
В зависимости от организационной и управленческой структуры организации, а также от ее системы внутренней отчетности в качестве основы выделения могут рассматриваться:
- вид деятельности (отрасль, виды производимой продукции, оказываемых услуг, специфические требования, предъявляемые к деятельности со стороны контролирующих органов);
- географический регион деятельности (производственные площадки, концентрация активов, рынков сбыта);
- организационно-функциональная структура организации (наличие структурных подразделений);
- основные покупатели (заказчики) продукции производителя;
- способ организации бизнес-процесса (производства, сбыта продукции, контроль за деятельностью со стороны менеджмента);
- экономические факторы (рентабельность, трудоемкость, фондоемкость, ресурсоемкость и пр.);
- риски бизнеса;
- специфический характер отдельного направления деятельности.
При этом стоит отметить, что при выделении сегментов представляется возможным осуществить их объединение в одну группу по принципу однородности и при условии их сходства по определенным характеристикам, какими могут выступать: вид (назначение) продукции, процессы и способы производства, покупательский сегмент и прочие показатели. Например, географические регионы и расположенные в них структурные подразделения организации при условии их объединения могут быть определены как единый сегмент.
В случае промышленных предприятий основой объединения различных сегментов может выступать место нахождения производственных мощностей или рынков сбыта. В качестве частного случая рассматриваются обособленные подразделения. В том случае, если они выделены на отдельный баланс, их отчетность, предоставляемая в головной офис, может рассматриваться как сегментная отчетность. Однако тогда должно быть соблюдено условие наличия у этих обособленных подразделений достаточно существенных финансовых показателей в результатах деятельности предприятия в целом.
В бухгалтерской отчетности информация по сегментам подлежит раскрытию не по всем выделенным сегментам, а лишь по тем, которые признаны отчетными.
Согласно ПБУ 12/2010, сегмент может считаться отчетным при выполнении любого из следующих условий:
8(194) - 2014
Вопросы экономики
- выручка сегмента от продаж покупателям (заказчикам) организации и подразумеваемая выручка от операций с другими сегментами составляют не менее 10 % от общей суммы выручки всех сегментов;
- финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не менее 10 % от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов или суммарного убытка сегментов;
- активы сегмента составляют не менее 10 % от суммарных активов всех сегментов.
Если сегмент не отвечает требованиям, установленным к отчетным сегментам, но руководством принято решение о его значимости для заинтересованных пользователей ввиду полезности предоставляемой по нему информации, он может считаться таковым.
На совокупность выделенных отчетных сегментов в бухгалтерской отчетности должно приходиться не менее 75 % общей выручки от продаж покупателям (заказчикам) организации. В противном случае сегментирование отчетности может потерять свою ценность, поскольку произойдет уменьшение уровня существенности отчетной информации, приходящейся на выделенные сегменты. В этой связи в стандарте дается указание на то, что организации необходимо выделить дополнительные сегменты, в случае если на отчетные сегменты приходится менее 75 %. Причем пороговое значение (10 %) в этом случае может не соблюдаться.
И, наоборот, если количество отчетных сегментов превышает 10 ед., организация должна проанализировать возможность их объединения. С точки зрения автора, это требование также направлено на исключение из отчетности не полезной для заинтересованных пользователей информации. Сегменты, не признанные отчетными, подлежат объединению и раскрытию в бухгалтерской отчетности в составе прочих сегментов.
Рассмотрим на примере выделение отчетных сегментов. Предположим, что в качестве базиса для выделения отчетных сегментов предприятием кондитерской промышленности выбраны основные виды выпускаемой продукции. Показатели выручки, прибыли и стоимости активов по видам продукции представлены в табл. 1.
На основании приведенных данных можно сделать вывод о том, что сегмент «Торты и пирожные» является отчетным, поскольку величина его выручки (150 000 тыс. руб.) составляет более 10 % от общей выручки предприятия (296 000 тыс. руб.), что соответствует требуемому нормативу.
Более того, доли данного сегмента в общей прибыли и общих активах рассматриваемого предприятия также превышают минимальное значение в 10 %.
Аналогичный вывод можно сделать относительно сегмента «Кексы», выручка которого в общей выручке предприятия составила 32 000 тыс. руб. (10,81 %), а доля в общей прибыли — 13,19 %.
Сегмент «Печенье» также можно отнести к отчетным сегментам: доля в общей прибыли составляет 17,58 %, а доля в общих активах — 15,38 %.
Производство вафель не отличается ни массовостью, ни выгодой (доля в общей выручке менее 10 %), однако данный сегмент можно считать отчетным по активам. Доля сегмента «Вафли» в общих активах предприятия значительно превышает 10 %.
Сегменты производства, приходящиеся на шоколадные конфеты, карамель и ирис, сами по себе не существенны. Их показатели выручки, прибыли, стоимости активов меньше соответствующих 10 %-ных барьеров в целом по предприятию.
Рассчитав совокупную выручку по отчетным сегментам В , получим
В = 150 000 + 23 000 + 32 000 + 14 000 =
с. с
219 000 тыс. руб., или 73,98 % от общей выручки от продажи продукции.
Таблица 1
Показатели деятельности кондитерской фабрики
Сегмент Выручка, тыс. руб. Доля в общей выручке, % Прибыль, тыс. руб. Доля в общей прибыли, °% Активы, тыс. руб. Доля в общих активах, °%
Торты и пирожные 150 000 50,68 40 000 43,96 1 200 23,08
Печенье 23 000 7,77 16 000 17,58 800 15,38
Кексы 32 000 10,81 12 000 13,19 450 8,65
Шоколадные конфеты 27 000 9,12 6 000 6,59 400 7,69
Карамель 25 000 8,45 7 000 7,69 450 8,65
Вафли 14 000 4,73 5 000 5,49 1500 28,85
Ирис 25 000 8,45 5 000 5,49 400 7,69
Итого по предприятию 296 000 100,00 91 000 100,00 5 200 100,00
Полученный результат свидетельствует о том, что данному предприятию необходимо ввести дополнительный сегмент, поскольку нормативным значением является 75 % от общей выручки.
В этой связи представляется логичным объединить оставшиеся сегменты, а именно, «Шоколадные конфеты», «Карамель» и «Ирис», в единый сегмент «Прочие».
Таким образом, с учетом принятого решения, совокупная выручка сегментов будет удовлетворять требуемому значению. Отчетные сегменты рассматриваемого предприятия — «Торты и пирожные», «Печенье», «Кексы», «Вафли» и «Прочие».
Важным показателем сегментного отчета о прибылях и убытках является контрибуция сегмента, которая представляет собой разницу между выручкой и переменными расходами. Зная контрибуцию, бухгалтер-аналитик всегда будет ориентироваться в том, что будет происходить с прибылью при изменениях объема производства, если производственная мощность сегмента и его постоянные расходы не будут изменяться.
Кроме того, знание контрибуции особенно полезно при принятии решений относительно временной загрузки мощностей, такой как выполнение специальных заказов. Решение этих типов часто касается только величин переменных расходов и доходов — двух составляющих контрибуции.
На практике часто возникают вопросы относительно двух видов постоянных расходов — распределяемых и общих. Рассмотрим их подробнее.
К конкретным сегментам относятся только распределяемые постоянные расходы. Если расходы не распределяются на некоторый сегмент, их величина не учитывается при определении затрат по данному сегменту.
Распределяемые постоянные расходы сегмента — это постоянные расходы, которые понесены компанией из-за существования данного сегмента. Если бы этого сегмента не было, то не было бы и таких расходов, а если этот сегмент устранить, такие постоянные расходы исчезнут. В качестве примеров распределяемых постоянных расходов можно привести:
- оплату труда менеджера подразделения — как распределяемые на данное подразделение постоянные расходы;
- расходы по содержанию и обслуживанию зданий, в которых собирается авиалайнер Airbus 380 — как распределяемые на сегмент Airbus 380 бизнеса компании Airbus постоянные расходы;
- обязательства по страхованию имущества подразделения компании — как распределяемые на данное подразделение компании постоянные расходы.
Общие постоянные расходы — это постоянные расходы, которые связаны с ведением операций нескольких сегментов, но не распределяются полностью или частично на какой-то один сегмент. Даже если сегмент полностью устраняется, это не окажет воздействия на величину общих постоянных расходов. Примерами таких расходов являются:
- оплата труда исполнительного директора компании — общие для ее различных подразделений постоянные расходы;
- расходы на отопление магазина — общие для различных отделов (бакалея, овощи-фрукты, мясные изделия и т. д.) постоянные расходы;
- расходы на оплату труда регистратора, обслуживающего нескольких врачей, — общие для всех врачей постоянные расходы. Эти расходы относятся на содержание офиса, а не распространяются на конкретных врачей.
Различие между распределяемыми и общими постоянными расходами является критически важным при составлении сегментированной отчетности, поскольку распределяемые расходы относятся на сегмент, а общие — нет.
В реальных же ситуациях иногда весьма трудно определить это различие. Общим руководством к идентификации распределяемых расходов является отнесение к ним только тех расходов, которые исчезнут через некоторое время после ликвидации сегмента. Например, если одно подразделение компании будет продано или ликвидировано, отпадет необходимость в оплате труда менеджеров этого подразделения. Следовательно, оплата труда менеджеров должна быть классифицирована как распределяемые на это подразделение постоянные расходы.
С другой стороны, президент компании, несомненно, продолжит получать заработную плату, даже если это подразделение исчезнет. В действительности оплата труда президента может даже увеличиться, если ликвидация подразделения будет хорошей идеей. Поэтому отплата труда президента компании является общими расходами для всех подразделений и не должна относиться на расходы только какого-то одного.
При отнесении расходов на сегменты очень важно удержаться от искушения распределить на расхо-
8(194) - 2014
Вопросы экономики
ды такие, которые очевидно являются общими и которые будут существовать вне зависимости от того, продолжит ли свое существование какой-то из сегментов (например, амортизация основных средств компании). Любое отнесение общих расходов на сегменты снижает ценность показателя сегментной прибыли как измерителя прибыльности сегмента в долгосрочном периоде и оценки его состояния.
Некоторые расходы легко идентифицируются как распределяемые. Например, очевидно, что расходы на рекламу по телевидению конкретного вида зубной пасты должны распределяться на данный продукт.
Более трудная ситуация возникает, когда здания, оборудование и другие ресурсы совместно используются двумя или более сегментами. Например, предположим, что многопродуктовая компания арендует складские площади, которые используются для хранения всего ассортимента продукции. Будут ли расходы на аренду складских помещений распределяемыми или общими для всех продуктов? Менеджеры, хорошо знакомые с системой учета по функциям, могут утверждать, что такие расходы являются распределяемыми и должны относиться на продукты пропорционально занимаемой ими площади. Подобно этому, такие менеджеры будут доказывать, что и другие расходы, связанные с обслуживанием, продажами и управлением, должны распределяться на сегменты пропорционально потреблению сегментами этих ресурсов.
Чтобы проиллюстрировать этот подход, рассмотрим пример с компанией, производящей железобетонные трубы для промышленных целей.
Компания выпускает три вида продукта: 9-дюймовые, 12-дюймовые и 18-дюймовые трубы. Площади арендуются на ежегодной основе в большом складе. Арендная плата составляет 4 тыс. руб. /м2 в год.
Занимаемая площадь составляет:
— 9-дюймовые трубы — 1 000 м2;
— 12-дюймовые трубы — 4 000 м2;
— 18-дюймовые трубы — 5 000 м2 .
Компания имеет также службу обработки заказов, расходы на содержание которой составляет 150 000 тыс. руб. в год.
Менеджмент полагает, что расходы на обработку заказов зависят от количества заказов, размещенных потребителями.
В отчетном году было размещено 2 500 заказов, из которых 1 200 — на 9-дюймовые трубы, 800 — на
12-дюймовые трубы и 500 — на 18-дюймовые трубы. Используя эти данные, с помощью подхода учета по функциям на каждый продукт будут отнесены следующие расходы (табл. 2).
Этот метод распределения расходов объединяет в себе достоинства системы АВС-учета с преимуществами подхода вклада различных видов затрат, увеличивает способность менеджеров определять прибыльность и состояние сегментов.
Однако менеджеры должны задаться вопросом: исчезнут ли расходы, если исчезнет сегмент? В рассматриваемом примере совершенно ясно, что 20 000 тыс. руб. расходов на аренду складских помещений для хранения 18-дюймовых труб будут устранены, если прекратится производство таких труб. Компания просто будет арендовать меньшую площадь в следующем году. Однако предположим, что компания является собственником склада. Тогда вовсе не очевидно, что 20 000 тыс. руб. расходов на хранение 18-дюймовых труб будут в действительности устранены, если прекратится производство таких труб. Компания может быть способной сдать освободившиеся площади в аренду или использовать их для хранения других продуктов, но может и не найти варианта их использования, в результате чего они будут пустовать при сохранении расходов на их содержание.
Распределяемые расходы могут становиться и общими расходами. Постоянные расходы, распределяемые на один сегмент, могут быть общими расходами для другого сегмента. Например, авиакомпания решила сегментировать отчет о прибылях и убытках, чтобы определить сегментированную прибыль отдельного маршрута из Москвы в Нью-Йорк, а далее разбить ее на сегментированную прибыль по первому классу, бизнес-классу и эконом-классу.
Авиакомпания может нести значительные расходы в виде платы за наземное обслуживание в аэропорту Кеннеди в Нью-Йорке. Эти постоянные расходы являются распределяемыми на маршрут, но общими расходами для сегментов первого класса, бизнес-класса и эконом-класса.
Даже если места первого класса окажутся пустыми, все равно расходы на наземное обслуживание будут понесены в полном объеме, так как величина платежа не зависит от количества занятых мест. Поэтому плата за наземное обслуживание не является распределяемыми расходами для сегментов различных классов.
Таблица 2
Формирование расходов с помощью подхода учета по функциям
Продукция Порядок расчета Сумма, тыс. руб.
Аренда складских помещений
9-дюймовые трубы 4 тыс. руб. /м2 х 1 000 м2 4 000
12-дюймовые трубы 4 тыс. руб. /м2 х 4 000 м2 16 000
18-дюймовые трубы 4 тыс. руб. /м2 х 5 000 м2 20 000
Расходы по аренде, всего — 40 000
Расходы на обработку заказов
9-дюймовые трубы 60 тыс. руб. х 1 200 заказов 72 000
12-дюймовые трубы 60 тыс. руб. х 800 заказов 48 000
18-дюймовые трубы 60 тыс. руб. х 500 заказов 30 000
Расходы по заказам, всего — 150 000
Стоимость одного заказа 150 000 / 2 500 заказов 60
С другой стороны, этот платеж должен быть включен в стоимость билетов для пассажиров всех классов. Поэтому плата за наземное обслуживание является общими расходами для сегментов всех трех классов.
Сегментированная прибыль получается путем вычитания распределяемых на сегмент постоянных расходов из контрибуции сегмента. Таким образом, по мнению автора, сегментированная прибыль — лучший измеритель прибыльности сегмента в долгосрочном периоде, потому что исключает только те расходы, которые непосредственно связаны с существованием субъекта. Если сегмент не покрывает своих собственных расходов, то он, скорее всего, должен быть ликвидирован (если он не выполняет каких-либо важных функций для других сегментов).
С точки зрения принятия управленческих решений знание сегментированной прибыли наиболее полезно для таких важнейших решений, которые влияют на производственные мощности, как ликвидация сегмента. В противоположность этому знание контрибуции необходимо при принятии решений, связанных с изменениями объема производства в краткосрочном периоде, таких как установление цен на специальные заказы, которые временно изменяют уровень использования имеющихся мощностей.
Принимая во внимание все сказанное, несомненным становится то, что выделение отчетных сегментов в рамках всего процесса составления сегментной отчетности является достаточно непростой операцией. Мнение автора сводится к тому, что в качестве главного критерия выделения сегментов необходимо рассматривать практическое значение обособления информации о части деятельности для целей управления организацией. Четкое представление о самом бизнесе и структуре организации в
совокупности с внутренним анализом внутренней отчетности позволят руководителям правильно выбрать основы выделения сегмента. Качественно подготовленная сегментная отчетность, безусловно, поможет принимать руководящему звену правильные управленческие решения, способствующие росту эффективности деятельности подконтрольной им организации.
Список литературы
1. Гарант: информационно-правовой портал. http://www. garant. ru.
2. Герасимова Л. Н. Бухгалтерская финансовая отчетность в свете РСБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 18. С. 12—16.
3. Герасимова Л. Н. Операции со связанными сторонами и раскрытие информации о них // Аудит и финансовый анализ. 2013. № 3. С. 37—40.
4. КонсультантПлюс: справочная правовая система. http://www. consultant. ru.
5. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 18.07.2012).
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010): приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.
7. Рожкова Н. К. Учет затрат методом «директ-костинг» // Вестник университета (ГУУ). 2012. Т. 3. № 3. С. 243—248.
8. Таранова И. В. Диагностика параметров социально-экономического и пространственного развития регионов // Сборник научных трудов Sworld. 2013. Т. 32. № 1. С. 75—79.
