CC BY
153
УДК: 347.43
ББК: 67.402.23
Блохина Н.А., Остроухова В.А.
ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ, ПОЛУЧЕННОЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ
Blokhina N.A., Ostroukhova V.A.
THE MAIN APPROACHES TO ASSESSING THE UNREASONABLE TAX BENEFIT
RECEVED BY TAXPAYERS
Ключевые слова: налогоплательщик, налоговые органы, необоснованная налоговая выгода, умысел в действиях налогоплательщика, направленных на неуплату налогов.
Keywords: taxpayer, tax authorities, unreasonable tax benefit, intent in taxpayer actions aimed at non-payment of taxes.
Аннотация: в статье рассмотрены основные подходы к оценке необоснованной налоговой выгоды, проведен анализ правоприменительных и праворазъяснительных прецедентов с учетом новых законодательных подходов. Проанализированы методические рекомендации Следственного Комитета Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации, направленные на исследование и доказывание фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (сборов).
Результаты исследования могут применяться в теоретических исследованиях, посвященных анализу содержания и сущности прав налогоплательщиков, а также для создания механизма налоговой оптимизации как законного интереса налогоплательщика.
Annotation: the article considers the main approaches to the assessment of unreasonab le tax benefits, carried out an analysis of law enforcement and law explanatory precedents, taking into account new legislativ e approaches. The methodical recommendations of the Inv estigative Committee of the Russian Federation and the Federal Tax Service of the Russian Federation aimed at investigating and proving the facts of deliberate non-payment or incomplete payment of taxes (fees) are analyzed.
The results of the research can be used in theoretical studies devoted to the analysis of the content and nature of taxpayers' rights, as well as to create a mechanism for tax optimization as a legitimate interest of the taxpayer.
В современных условиях экономики одним из основных факторов развития экономических субъектов является получение стабильной прибыли. Прибыль как экономическая категория напрямую зависит от расходов хозяйствующего субъекта. Расходы экономических субъектов по своей специфике разнообразны, в их структуре значительную долю занимают налоговые платежи. В рамках налогового законодательства предусмотрена обязанность экономического субъекта - юридического лица, индивидуального предпринимателя и физического лица уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налоги для указанных выше лиц являются тем бременем, которое увеличивает расходы и снижает конечный
финансовый результат от осуществляемой финансово-хозяйственной деятельности. Презумпция добросовестности налогоплательщиков предполагает, что экономический субъект осуществляет свою финансово-хозяйственную деятельность, выполняя требования, установленные налоговым законодательством РФ. Однако, налоговыми органами Российской Федерации устанавливаются факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инст-
рументов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.
Понятие необоснованной налоговой выгоды отражено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"1, в данном постановлении содержатся критерии, согласно которым может быть доказана выгода налогоплательщиков, приводящая к занижению налоговой базы.
Обязательные правила, касающиеся понятия «необоснованной налоговой выгоды», представлены также в разъяснениях Министерства Финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, Следственного Комитета России, Центрального Банка Российской Федерации.
Анализ основных позиций Пленума ВАС РФ Постановление от 12.10.2006 «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» позволяет сделать ряд выводов, таких как: практика в области разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и экономических субъектов, поскольку действия налогоплательщика в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономически оправданы, а налоговая и бухгалтерская отчетность отвечает основным методологическим принципам ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в РФ.
В рамках анализируемого нормативного акта дается определение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика (налоговой базы), получения налогового вычета, льготы, применение более низкой налоговой ставки, получение прав на возврат и зачет или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть получена налогоплательщиком при условии, что документы, подтверждающие налоговую выгоду, во-первых представлены в инспек-
1 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
цию по месту учета налогоплательщика: во-вторых данные документы оформлены в соответствии с нормами действующего законодательства в области налогообложения и бухгалтерского учета.
Таким образом, исходя из смысла положений анализируемого Постановления, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы, то налогоплательщик вправе получить налоговую выгоду.
В соответствии с Письмом ФНС РФ от 23.03.2017 №ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды» контролирующее ведомство указывает на тот факт, что при осуществлении мероприятий налогового контроля (МНК) для доказательства факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды необходимо учитывать практику решений о привлечении к налоговой ответственности, в том числе решений вышестоящих налоговых органов по апелляционным жалобам налогоплательщиков, а также судебную практику выявленных фактов получения налогоплательщиков необоснованной налоговой выгоды.
В данном письме ФНС РФ особое внимание уделено вопросу формального подхода к сбору доказательной базы налоговыми органами, должностные лица налоговых органов ограничиваются выводами о нереальности фактов финансово-хозяйственной деятельности на основе допросов руководителей юридических лиц, результатах почерковедческих экспертиз, при этом, не опровергают факты осуществления операций с контрагентами, которые в большинстве случаев подтверждены первичными учетными документами и соответствующими выписками по расчетным счетам организаций.
Данный вывод ФНС вытекает из детального анализа норм ФЗ N 163-ФЗ от 18.07.2017 , так данным нормативным актом внесены изменения в НК РФ - добавлена ст. 54.1, согласно которой, если у нало-
2 Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» от 18.07.2017 № 163-Ф3 (последняя редакция) / http: //www.consultant.ru/document/cons doc LAW 220282/.
гоплательщика присутствуют в финансово-хозяйственной деятельности факты искажения сведений при формировании налоговой базы, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу, как следствие сумму подлежащего уплате налога в бюджет. Необходимо обратить внимание на то, что обязанность по доказыванию фактов получения необоснованной налоговой выгоды в результате занижения налоговой базы возлагается на налоговые органы, которые должны обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умысле проверяемого налогоплательщика по получению налоговой выгоды при осуществлении финансово- хозяйственной деятельности. Об умысле в действиях проверяемого налогоплательщика свидетельствуют следующие факты: наличие подконтрольности и взаимозависимости во взаимоотношениях с контрагентами, присутствие транзитных операций и непроизводственных финансовых посредников с особым порядком расчетов, наличие согласованности в действиях проверяемого лица и его контрагентов.
Таким образом, налоговый орган доказавший умысел в действиях проверяемого лица по получению необоснованной налоговой выгоды, может скорректировать налоговую базу налогоплательщика и произвести доначисления налогов (сборов) к уплате. А в ситуации когда налоговый орган не сумел доказать умысел в действиях проверяемого налогоплательщика по получению необоснованной налоговой выгоды, руководствуясь п. 2. статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе корректировать свою налоговую базу при соблюдении следующих условий: при осуществлении сделок с контрагентами неуплата или неполная уплата, а также зачет или возврат суммы налога не выступает целью осуществления таких сделок; обеспечена реальность сделок с контрагентами, как следствие выполнены все условия при осуществлении таких сделок.
Исходя из вышеизложенного следует, что при несоблюдении условий осуществления сделок между проверяемым налогоплательщиком и контрагентами данные сделки не смогут быть приняты к налоговому учету, и налоговая база плательщика
должна быть скорректирована.
Нормы, указанные в статье 54.1 НК РФ определяют критерии, которые позволяют не допускать создание налоговых схем незаконного умышленного уменьшения налоговой базы и как следствие налоговых обязательств. Так налоговой службе, для того чтобы доказать факт незаконной налоговой схемы, необходимо собрать доказательную базу, которая будет свидетельствовать об умысле проверяемого налогоплательщика, его должностных лиц и учредителей о целенаправленном получении необоснованной налоговой выгоды.
В соответствии с пунктом 5 статьи 82 НК РФ бремя доказывания необоснованности получения налоговой выгоды возложено на налоговые органы, таким образом должностные лица налоговой службы должны доказать недобросовестность налогоплательщика и его контрагентов. Налогоплательщик имеет законное право, руководствуясь частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ (АПК РФ) и пунктом 2 Пленума ВАС РФ Постановление №53от 12.10.2006, отстаивать правомерность требований.
Нормами налогового законодательства не предусмотрены критерии, которыми должна руководствоваться налоговая служба для установления цели получения возврата налога из бюджета, однако следует отметить, что в Постановлении N53 отмечен ряд критериев, которыми могут воспользоваться налоговые органы при признании налоговой выгоды необоснованной с целю отказа вычета и возмещения НДС, признании расходов при исчислении налога на прибыль, применения льгот налогоплательщиком, а также пониженных налоговых ставок. В случае если налоговым органом будет доказано получение необоснованной налоговой выгоды, то налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ - доначисление налога, пеней, взыскание штрафа от 20% до 40% от размера недоимки, также привлечение к административной ответственности за непредставление сведений для осуществление МНК, в рамках статей 15.6, 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ), а в слу-
чае если размер недоимки крупный и особо крупный - привлечение к уголовной ответственности согласно ст. 198,199 Уголовного кодекса РФ (УК РФ).
Для определения необоснованной налоговой выгоды налоговые службы используют следующие инструменты: во-первых, налоговая инспекция осуществляет проверку добросовестности налогоплательщика -длительность финансово-хозяйст-венной деятельности предприятия, массовость учредителя организации, массовость адреса регистрации предприятия и другие; во-вторых, проверяет контрагентов налогоплательщика, а именно проверяет реальность адреса регистрации, реальность учредителей и т.д.; в-третьих, анализирует должную осмотрительность налогоплательщика при выборе контрагентов для осуществления деятельности.
К основным признакам недобросовестного налогоплательщика следует отнести: совокупность обстоятельств указывающих, что главной целью сделки при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности является получение из бюджета налога, а не прибыли; регистрацию юридического лица перед совершением хозяйственных операций; наличие взаимозависимости между участниками сделок; неритмичность и разо-вость хозяйственных операций; расчеты преимущественно с использованием одного банка; транзитный характер платежей налогоплательщика; расчеты по цепочке взаимосвязанных контрагентов; осуществление деятельности с применением непроизводственных посредников; применение схемы дробления бизнеса между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые в рамках НК РФ применяют специальные налоговые режимы.
Необходимо отметить, что при анализе необоснованной налоговой выгоды налоговые органы оценивают контрагентов проверяемого налогоплательщика по следующим основным критериям:
1) отсутствие регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;
2) наличие признака «массовости» учредителя контрагента, руководителя контрагента;
3) наличие у контрагента налогопла-
тельщика адреса «массовой» регистрации;
4) отсутствие в деятельности контрагента расходов, которые характерны для ведения финансово-хозяйственной деятельности;
5) отсутствие работников;
6) отсутствие внеоборотных активов, таких как основных средств, производственных и складских помещений, транспортных средств;
7) отсутствие оборотных активов, таких как материально-производственные запасы, дебиторская задолженность, денежные средства, финансовые вложения.
Указанные выше критерии оценки контрагентов налогоплательщика позволяют оценить налоговый риск и потенциальные претензии налоговых органов, поскольку должностные лица налоговых служб разрабатывают схему налогового правонарушения - схему взаимодействия проверяемого налогоплательщика и контрагентов.
Под критерием «должной осмотрительности» следует понимать то, что контрагент налогоплательщика добросовестный, то есть осуществляет реальную, а не формальную финансово-хозяйственную деятельность, а заключение договора с таким контрагентом с минимальным риском негативных последствий. Обобщая вышеизложенное можно сделать вывод, что у налогоплательщика возникает потребность в проверке контрагента, однако обязанность проверки контрагентов налогоплательщика законно не установлена. По поводу проявлений должной осмотрительности существует письмо ФНС РФ разъясняющего характера, согласно которому налоговые службы должны уделять внимание реальности выполнения сделок между хозяйствующими субъектами, а также провести анализ деятельности организаций, индивидуальных предпринимателей с учетом риск ориентированного подхода.
Обязанность проверять контрагента в законе не установлена. Тем не менее, с учетом ст. 54.1 НК РФ и рекомендаций по применению положений ст. 54.1 НК РФ (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@) проявление должной осмотрительности очень актуально в процессе осуществления финансово-хозяйственной дея-
тельности. Целесообразно рассмотреть алгоритм проверки контрагента с целью соблюдения должной осмотрительности налогоплательщика.
Так следует проверить контрагента, используя все доступные мероприятия, которые также используют налоговые органы при проверке юридических лиц. Для этого следует воспользоваться ресурсами сети Интернет, в том числе сайтом налоговой службы РФ.
Данный алгоритм можно представить как последовательное выполнение следующих этапов:
- первый этап представляет собой сбор и анализ информации на официальном сайте налоговой службы РФ - https://www. nalog.ru в разделе «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента» о потенциальном контрагенте, такой как выписка из ЕГРЮЛ, сведения об учредителе и директоре, сведения о массовом адресе регистрации, сведения о судебных исках, сведения о руководителе контрагента в реестре дисквалифицированных лиц, лишенных права занимать определенные должности и участвовать в управлении организациями;
- второй этап представляет собой непосредственный запрос документов у контрагента, таких как копии устава, учредительных документов, копии лицензий на осуществление деятельности, копии приказов о назначении должностных лиц, которые вправе подписывать договоры и первичные учетные документы;
- третий этап заключается в анализе открытой и общедоступной информации о контрагенте из сети Интернет, средств массовой информации, аналитических систем, таких как Спарк;
- четвертый этап состоит в систематизации полученных сведений и разработке соответствующего досье контрагента, в которое целесообразно включить пакет документов, подтверждающих «реальность» контрагента налогоплательщика.
Необходимо отметить целесообразность хранения данного досье контрагента с указанием фактической даты получения информации о контрагенте налогоплательщика. Таким образом, в результате предложенного алгоритма проверки контрагента
налогоплательщики смогут снизить риск доначислений налогов и сборов, а также штрафов, пеней, поскольку налогоплательщик исполнит принцип должной осмотрительности при выборе контрагента.
Также следует обратить внимание, что с 2017 года в рамках пункта 3 статьи 54.1 НК РФ не является основанием для отказа налоговым органом включения операций налогоплательщика в налоговую базу, как следствие снижения налогового бремени, если, во-первых, подписание бухгалтерских документов - первичных учетных документов лицом, которое понимается, как неустановленное либо не имеет полномочий для подписания данных документов, во-вторых, у налогоплательщика в процессе финансово-хозяйственной деятельности имеются контрагенты, отнесенные к категории «проблемных». Под «проблемными» контрагентами в данном случае будут пониматься юридические, физические лица и индивидуальные предприниматели, которые нарушали налоговое законодательство и были привлечены к налоговой ответственности. Таким образом, налогоплательщик в процессе осуществления предпринимательской деятельности должен соблюдать критерий «должной осмотрительности» при выборе контрагента.
В 2017 году Следственным Комитетом России и ФНС России были разработаны и утверждены Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)».
Налоговым органам при принятии по результатам налоговых проверок решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, необходимо наиболее взвешенно, а также с учетом рекомендаций сотрудников следственного органа по результатам предварительного ознакомления с материалами налоговых проверок, подходить к вопросу квалификации действий налогоплательщиков по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В научной работе проведен анализ нормативного акта в области налогообложения, разработанного совместно ФНС России и Следственным комитетом РФ - Мето-
дических рекомендаций об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (далее -Методические рекомендации), а также Письма ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@.
В ходе анализа указанных выше рекомендаций установлено, что основная цель данного документа заключается в повышении эффективности работы налоговых органов по выявлению и доказыванию случаев умышленного уклонения от налогов.
Обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов), являются общими как для налогового, так и для следственного органа, необходимо отметить, что с позиции Федеральной налоговой службы (ФНС) - это действия по осуществлению налогового контроля, для следственного органа - это процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные действия.
Поэтому сотрудникам следственных органов Следственного комитета требуется в рамках представленных им полномочий проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, полученных налоговыми органами, и установление дополнительных.
Необходимо отметить, что умышленное уклонение от уплаты налогов с организации, совершенное в крупном размере, может повлечь уголовную ответственность виновного должностного лица в соответствии со ст. 199 УК РФ.
Так в разработанных Методических рекомендациях предложена система действий, направленных на выявление фактов, которые свидетельствуют об умышленной неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет:
во-первых, необходимо определить действия, каких конкретно должностных лиц организации привели к недоплате налога;
во-вторых, выявить и проанализировать внешние источники, которые подтверждают наличие умысла в противоправных действиях должностных лиц;
в-третьих, собрать достаточные дока-
зательства умышленного уклонения от налогов, используя все возможные и установленные НК РФ мероприятия налогового контроля - пояснения налогоплательщика, истребование документов у контрагентов налогоплательщика, осмотр, выемка, допрос, инвентаризация и другие;
в-четвертых, провести анализ деятельности, налогоплательщика с целью соблюдения принципа должной осмотрительности при выборе контрагента;
в-пятых, проанализировать поведение должностных лиц проверяемого налогоплательщика ;
в-шестых, при оформлении результатов налоговой проверки отразить в акте собранные доказательства, которые свидетельствуют об умышленном уклонении от налогов.
Следует отметить, что доказательства, изложенные в акте налоговой проверки, должны прямо свидетельствовать об умысле проверяемого налогоплательщика, так в Методических рекомендациях перечислены обстоятельства, которые прямо указывают на то, что неуплата (неполная уплата) налога произошла по умыслу должностных лиц, а не по их неосторожности, такие как согласованность действий группы лиц, факты подконтрольности фирмы - «однодневки», с которой заключена сделка, факты имитации хозяйственных связей с фирмами-«одно-дневками», сложность, запутанность повторяющихся (продолжающихся) действий налогоплательщика, свойственные налоговым схемам, а не обычной деятельности, наличие документов двойной бухгалтерии, печати и документация фирм-«однодневок» на территории проверяемого налогоплательщика.
Таким образом, необходимо отметить, что анализируемые выше критерии оценки обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика не противоречат Постановлению № 53 Высшего Арбитражного суда РФ, а отдельные позиции, закрепленные в п. 3 ст. 54.1.НК РФ раскрывают принципиально новые направления в оценке необоснованной налоговой выгоды и выступают первым шагом правоприменителей на пути к единообразному и определенному пониманию новых норм налогового права, а также
обеспечат возможность налогоплательщикам определять налоговые риски и оценивать вероятность последующих налоговых доначислений.
Однако стоит объективно заметить, что на сегодняшний момент в налоговой практике присутствует много неурегулированных моментов оценки необоснованной
налоговой выгоды, таких как: не закреплены нормативно конкретные критерии допустимости присутствия номинального звена в цепочке контрагентов, критерии дробления бизнеса при использовании отдельными участниками бизнес-структуры специальных налоговых режимов при наличии признаков взаимозависимости.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // СПС "Консультант Плюс".
2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.12.2017) и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 19.02.2018) // СПС "Консультант Плюс".
3. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-Ф3 (ред. от 19.02.2018) // СПС 'Консультант Плюс".
4. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ (ред. от 05.02.2018) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
5. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 28.12.2017) [Электронный ресурс]// СПС "Консультант Плюс".
6. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ (ред. от 19.02.2018) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
7. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе" (ред. от 23.09.2017) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
8. Приказ ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ // СПС "Консультант Плюс".
9. Письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками» [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
10. О выемке, изъятии документов и предметов в ночное время в рамках выездной налоговой проверки. (Письмо Минфина России от 05.10.2017 № 03-02-08/64830) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
11. Приказ Генеральной прокуратуры РФ от 13 июля 2017 г. № 486 "Об утверждении Инструкции о порядке учета, хранения и передачи вещественных доказательств по уголовным делам в органах прокуратуры Российской Федерации» [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
12. Приказ Генеральной прокуратуры РФ от 7 июня 2006 г. № 29 "О б утверждении Временной инструкции о порядке учета, хранения и передачи вещественных доказательств, ценностей и иного имущества по уголовным делам в органах прокуратуры Российской Федерации" [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
13. Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)" (вместе с "Методическими рекомендациями "Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)", утв. СК России, ФНС России) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
14. Письмо ФНС России от 15.03.2012 № АС-4-2/4378[Электронный ресурс] // СПС "Консультант Плюс".
15. Остроухова, В.А., Костин, А.В. Выемка документов и предметов как мероприятие налогового контроля [Текст] / Остроухова В.А., Костин А.В. 15 Международная научно-практическая конференция «Татищевские чтения - 2018» АПНП - 2018. - Тольятти, 2018.
16. Информационная база «Консультант+»[Электронный ресурс] - Режим доступа: http ://www.consultant.ru/.
17. Официальный сайт Федеральных Арбитражных судов Российской Федерации [Электронный ресурс]// http://www.arbitr.ru.
18. Официальный сайт Федеральной налоговой службы [Электронный ресурс] // https ://www. nalog.ru.
