CC BY
468
ISSN 2311-8768 (Online) Налоговое регулирование
ISSN 2073-4484 (Print)
ОСНОВНЫЕ ПОДХОДЫ К ОЦЕНКЕ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ* Ольга Валентиновна МАНДРОЩЕНКО
доктор экономических наук, профессор департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация [email protected]
История статьи:
Принята 12.09.2016 Принята в доработанном виде 26.09.2016 Одобрена 04.10.2016
УДК 336.221 (045) JEL: С15, Е62, Н21
Ключевые слова:
налоговые льготы, эффективность, оценка, критерий, показатель
Аннотация
Тема. Некоторые аспекты разработки критериев и показателей, оценивающих эффективность налоговых льгот. Деятельность любого хозяйствующего субъекта в условиях рыночной экономики должна быть подчинена получению положительного финансового результата, на величину которого оказывают влияние льготы и преференции. Система налогообложения должна быть приемлемой для налогоплательщика, так как от этого будет зависеть развитие предпринимательской деятельности. Систематизация и оценка налоговых льгот позволит государству обоснованно разрабатывать нормативные документы. Цели. Обосновать методические подходы к оценке эффективности налоговых льгот. Задачи. Предложить авторский критерий оценки и разработать методику оценки эффективности налоговых льгот.
Методология. С помощью общелогических методов и приемов исследования в статье раскрываются методики оценки эффективности налоговых льгот, разработанные Минэкономразвития России и властями отдельных регионов; доказано отсутствие системного подхода к определению критерия и показателей эффективности налоговых льгот. С помощью эконометрических методов проанализированы коэффициенты эффективности налоговых льгот и предложены параметры для расчета их по группам.
Результаты. Предложен критерий оценки эффективности налоговых льгот с позиции их получателя и целевой установки. Обоснованы обобщающие и частные показатели оценки эффективности налоговых привилегий: коэффициенты эффективности налогообложения, налогового стимулирования, налоговой нагрузки, налоговой экономии, эффективности капитальных вложений. Предложен и обоснован расчет социальной эффективности методом динамического норматива.
Выводы. Разработанные критерии и показатели оценки эффективности налоговых льгот позволят налоговым органам осуществлять мониторинг налоговых льгот, органам исполнительной власти - проводить взвешенную налоговую политику, организациям -обоснованно планировать налоговые платежи в бюджет.
Применение. Полученные результаты могут быть использованы ФНС России и региональными органами власти для анализа, оценки и прогнозирования налоговых льгот.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
Вопросам оценки эффективности налоговых льгот уделяется большое внимание1 в связи с тем, что их количество за годы налоговых реформ значительно возросло, а воздействие на развитие экономики явно не проявляется.
Существующие методики оценки эффективности налоговых привилегий не устраивают ни государственные органы, ни налогоплательщиков
* Статья подготовлена по результатам исследований, выполненных за счет бюджетных средств по Государственному заданию Финансового университета на 2016 г.
1 Воеводина О.В. Влияние делового климата на инвестиционный климат субъектов Российской Федерации // Региональная экономика: теория и практика. 2015. № 34. С. 41-52; КарелинаМ.Г. Инновационная активность российских регионов: проблемы измерения и эконометрический подход // Региональная экономика: теория и практика. 2015. № 21. С. 14-24.
в силу того, что, с одной стороны, отсутствует практика применения единой методики на всех уровнях управления, с другой стороны, плательщики не понимают, какие льготы наиболее приемлемы для них.
В Методике оценки эффективности налоговых льгот, разработанной Минэкономразвития России, предлагается оценивать эффективность льгот в два этапа: сначала экспертным путем, а затем -расчетом специального коэффициента.
На первом (экспертном) этапе оценка эффективности проводится на основе профессионального мнения и экономико-математических формул. Сущность этого подхода заключается в определении критериев эффективности, которые представляют собой набор определенных требований, например доступности для налогоплательщиков, ясности
правил получения, влияния на уровень конкуренции и др.
Затем предполагается отнесение конкретной льготы к определенной группе: в зависимости от элемента налогообложения, на который направлена льгота, условий предоставления, срока действия и т.п.
Внутри каждой группы для более достоверной оценки эффективности выделяются подгруппы, например развитие производительных сил, товарного рынка.
Таким образом, в каждой группе используется от трех до семи показателей оценки эффективности, которые получают от эксперта определенный весовой коэффициент в зависимости от значимости, то есть степени влияния на общую оценку эффективности внутри группы.
По результатам экспертной оценки формулируются выводы и рекомендации:
• льготу ликвидировать;
• льготу сохранить в неизменном виде или с возможными небольшими изменениями;
• провести дополнительный углубленный анализ действия льготы для выработки рекомендаций по повышению эффективности.
На втором этапе (расчетном) оценка проводится на основе коэффициента интегральной эффективности и показателей, которые тесно связаны с предоставляемой льготой. Критерий ее введения определяется в зависимости от конечной цели: технической, социальной, стимулирующей.
Техническая цель введения льготы связана с оптимизацией бюджетных платежей, уменьшением взаимоисключающих финансовых потоков; социальная - с льготированием определенных групп населения; стимулирующая -с поощрением определенных видов деятельности, развитием территорий, реализацией инвестиционных проектов.
Расчет коэффициента эффективности предлагается либо темповым, либо сравнительным методом.
В первом случае сравниваются темп роста выбранного показателя в и-м году применения
льготы по сравнению с аналогичным параметром предшествующего года, до введения льготы.
Во втором случае проводится сопоставление темпа роста выбранного показателя по определенному направлению (региону, виду деятельности) в и-м году применения льготы по сравнению с аналогичным показателем у базового объекта (среднего по региону, отрасли).
В целом методика Минэкономразвития России информативна, так как основана на репрезентативности показателей и учитывает интересы государства и получателей льготы. В то же время она не лишена и недостатков, которые следуют из ее достоинств.
Например, использование экспертной оценки определяет субъективность в определении эффективности налоговых льгот, а расчет коэффициентов носит макроэкономический характер. Данное обстоятельство, с одной стороны, увеличивает вероятность недостоверной оценки на заключительном этапе работы, а с другой стороны, затрудняет применение методики на региональном и муниципальном уровнях.
Поэтому в большинстве регионов разработаны свои критерии и методики оценки эффективности налоговых льгот, касающиеся налогов на прибыль организаций, имущество организаций, транспортного налога, а также упрощенной системы налогообложения [1-5].
Рассмотрим более подробно критерии оценки эффективности налоговых льгот в отдельных регионах.
В Санкт-Петербурге таковыми являются:
• повышение инвестиционной привлекательности, которая связана с увеличением объемов производства, налоговых платежей, уменьшением себестоимости после реализации инвестиционного проекта. Результатом является превышение доходов бюджета от льготы над потерями от предоставления льготы в текущем периоде;
• сокращение расходов бюджета путем снижения налоговой нагрузки на плательщиков, частично или полностью финансируемых из бюджета. Данная налоговая льгота может быть принята к рассмотрению в случае, если расходы бюджета
будут сокращены в размере, превышающем или равном потерям от предоставления льготы;
• повышение уровня жизни населения, который оценивается через повышение покупательной способности, снижение доли расходов на оплату обязательных платежей. Данная льгота рассматривается, если суммарный эффект, полученный населением от применения организациями налоговой льготы, выше потерь бюджета от предоставления льготы.
Налоговая льгота осуществляется либо путем понижения ставки налога, либо путем уменьшения налоговой базы2. При этом результат оценивается посредством показателя потерь бюджета от предоставления льготы.
После анализа приведенной методики можно сказать: на основе сформулированных критериев предлагается методика оценки потерь бюджета от предоставления налоговых льгот, а не оценки эффективности, так как нет прямого сопоставления результата и затрат. Кроме того, приведенный алгоритм применяется к существующим льготам, а не вновь вводимым.
В Омской области критериями оценки эффективности налоговых льгот являются:
• обеспечение экономической заинтересованности хозяйствующих субъектов в расширении приоритетных видов хозяйственной деятельности;
• стимулирование использования финансовых ресурсов, направляемых на создание, расширение и обновление производств и технологий по выпуску необходимой населению области продукции (товаров, услуг);
• создание необходимых экономических условий для развития инвестиционной и инновационной деятельности;
• создание благоприятных экономических условий для деятельности организаций, привлекающих в сферу своей деятельности граждан, относящихся к категории социально незащищенных, оказания поддержки таким категориям граждан;
2 О критериях предоставления налоговых льгот и примерной методике расчета выпадающих доходов бюджета Санкт-Петербурга от предоставления налоговых льгот: распоряжение комитета финансов администрации Санкт-Петербурга от 27.09.2001.
• оказание экономической поддержки организациям в решении приоритетных для населения Омской области социальных задач3.
Оценка эффективности определяется с помощью следующих показателей:
• коэффициент социальной и экономической эффективности;
• коэффициент бюджетной эффективности.
В расчете первого параметра исследуются такие показатели, как выручка от реализации, себестоимость, валовая прибыль, рентабельность валовой прибыли, фонд заработной платы, начисленный штатным работникам, численность работников списочного состава и совместителей, среднемесячная заработная плата штатных работников и внешних совместителей.
Далее каждому показателю присваиваются баллы: при положительной динамике - 1, при отрицательной - 0. Баллы суммируются и определяется их общая величина. Если значение коэффициента превышает 0,8, налоговые льготы имеют положительную социальную и экономическую эффективность.
Коэффициент бюджетной эффективности налоговых льгот рассчитывается как отношение объема прироста поступлений в областной бюджет к сумме потерь от предоставления налоговых льгот. При этом налоговые льготы имеют положительную бюджетную эффективность, если значение коэффициента превышает единицу.
К достоинствам этой методики относится то, что оценивается бюджетная, социальная и экономическая эффективность как по действующим налоговым льготам, так и по планируемым к введению. Учитываются также основные показатели, которые соответствуют критериям оценки эффективности налоговых льгот.
Однако основными недостатками этой методики являются следующие просчеты в алгоритме:
• во-первых, объем прироста налоговых поступлений в результате предоставления
3 Об оценке эффективности предоставленных
и планируемых к предоставлению налоговых льгот: постановление правительства Омской области от 19.12.2007 № 173-п (с изм. от 14.03.2012).
налоговых льгот конкретной категории плательщиков на определенные цели может быть рассчитан в будущем времени, а сумма потерь от предоставления налоговых льгот - в настоящем;
• во-вторых, не учитывается влияние налоговых льгот по одним налогам в архитектуре формирования налоговых баз по другим налогам. Так, льгота по налогу на имущество организаций приводит к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль, а в алгоритме расчета экономической эффективности эти показатели будут прямо противоположными. Отсюда возникает вопрос: какие поступления в бюджет важнее - от налога на имущество или от налога на прибыль?
Исходя из анализа представленных методик, можно предположить, что результат оценки экономической эффективности может быть прямо противоположным результату бюджетной эффективности на момент предоставления (использования) налоговых льгот.
На основании данных налоговой, статистической и финансовой отчетности была произведена оценка эффективности использования налоговых льгот в Московской области.
В соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации налоговые льготы имеют заявительный характер. Общая информация о предоставленных льготах по основным налогам на территории Московской области приведена в табл. 1.
По приведенным данным можно сделать вывод, что наибольший удельный вес в общем объеме предоставляемых субъектом привилегий приходится на льготы по налогу на прибыль организаций -практически 68% от всей суммы.
В силу отсутствия методики оценки эффективности налоговых льгот в Московской области использован аналог Калужской области, в
4
котором определены следующие критерии :
• бюджетная эффективность - сохранение или превышение темпа роста налоговой базы, суммы
4 Об утверждении порядка оценки бюджетной и социально-экономической эффективности предоставляемых (планируемых к предоставлению) налоговых льгот (понижения налоговой ставки): приказ министерства финансов Калужской области от 28.05.2009 № 77 (ред. от 12.09.2014).
48
исчисленного налога, подлежащего уплате в бюджет, над темпами роста объема налоговых льгот;
• экономическая эффективность - темп роста объема предоставленных налоговых льгот.
Предельные значения коэффициентов эффективности налоговых льгот устанавливаются в следующих размерах:
• бюджетная эффективность больше уровня инфляции;
• экономическая эффективность свыше 100%.
Уровень инфляции по состоянию на 01.01.2014 составил 108,6% по сравнению с предыдущим периодом5. Результаты проведенных расчетов представлены в табл. 2.
Из результатов расчетов следует, что по транспортному налогу имеет место только бюджетная эффективность, предоставление же льгот по налогу на прибыль в виде уменьшения ставки налога, зачисляемого в бюджет субъекта, неблагоприятно отражается на доходах бюджета Московской области - темп роста налоговой базы и исчисленного налога отстает от темпа роста налоговых льгот.
Закономерно возникает вопрос: дадут ли предоставленные льготы по налогу на прибыль организаций бюджету региона положительный результат в перспективе или же следует уже сейчас пересмотреть их и искать новые пути стимулирования налогоплательщиков без нанесения финансового вреда бюджету области?
Кроме того, представленный расчет подтверждает, что существует противоречие между бюджетной и экономической эффективностью, то есть не всегда наличие последней способствует повышению первой, и наоборот, рост бюджетной эффективности не всегда зависит от предоставленных льгот.
Методики оценки эффективности налоговых льгот в большинстве регионов часто повторяются по некоторым показателям и практически не
5 Данные Мособлстата. Официальная статистика. Индикаторы. Индекс потребительских цен на товары и платные услуги населению Московской области за 2005-2014 гг.
1ш/|оита1^а/
позволяют определить зависимость между налоговыми льготами и поступлениями, то есть невозможно выявить, за счет влияния какого фактора (льготы, изменения законодательства, улучшения конъюнктуры рынка) изменились налоговые поступления [6-11].
Обобщая отдельные подходы к критериям оценки эффективности налоговых льгот, следует отметить, что в основном подходы связаны с расчетами показателей бюджетной, социальной и экономической эффективности.
Как правило, бюджетная эффективность оценивается путем соизмерения суммы выпадающих доходов в результате предоставления налоговой льготы, и дополнительных доходов, полученных в результате предоставления льготы.
Однако практически выделить дополнительные доходы в результате предоставления льготы проблематично, поскольку льгота как фактор может оказывать косвенное воздействие на снижение уровня затрат, увеличение производительности труда и т.д. Поэтому дополнительные доходы могут оцениваться не только как следствие предоставления налоговой льготы.
Оценка социальной эффективности предоставляемой налоговой льготы связана с динамикой показателей, характеризующих развитие социальной сферы. По опыту регионов, их может быть множество в различных комбинациях. В числе таких показателей самыми распространенными являются увеличение среднесписочной численности работников, рост среднемесячной заработной платы, величина просроченной задолженности по заработной плате и др. [12-14].
Однако в отношении используемых регионами социальных показателей существует та же проблема, что и по параметрам бюджетной эффективности: динамика зависит не только от налоговых льгот, но и от других экономических факторов.
Экономическая эффективность связана с оценкой динамики показателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков, которым предоставлены налоговые льготы, и оценивается через
сопоставление целевых параметров отчетного (или планируемого) и базисного периодов.
Система налоговых льгот, выступая в роли действенного экономического регулятора, должна отвечать определенным требованиям, при невыполнении которых ее функционирование становится нецелесообразным [15-17].
Для обеспечения долгосрочной сбалансированности и устойчивости бюджетной системы налоговые льготы должны оцениваться с позиции «цель -результат», что означает, во-первых, наличие строго определенных параметров, на достижение которых направлены усилия государства и, во-вторых, проведение оценки эффективности установленных привилегий, которая отражает достижение поставленных целей.
Оценивая нынешнее законодательство о налогах и сборах Российской Федерации, можно утверждать, что система налоговых льгот соответствует предъявляемым требованиям лишь отчасти:
• цель установления налоговых привилегий напрямую не вытекает из актов законодательства о налогах и сборах;
• оценка эффективности налоговых льгот присутствует эпизодически.
Важное значение имеет установление целевых показателей, поскольку вводимые налоговые льготы имеют определенную цель, которая описывается соответствующей системой показателей. Однако проблема заключается в том, что именно количественно выраженные цели, к которым должны стремиться организации, в отечественной практике не устанавливаются. Их отсутствие объясняется следующими причинами:
1. Недостаточно данных официальной статистической и налоговой отчетности для анализа структуры и динамики налоговых льгот в части их целевого использования. Имеющиеся статистика и налоговая отчетность являются основой исключительно целей бюджетного планирования.
2. Законодательно не определен государственный орган, на который возлагалась бы обязанность контролировать эффективность соответствующей налоговой льготы. Налоговые органы
контролируют законность применения конкретным плательщиком налоговых льгот и правильность расчета их сумм, а проверять достигнутый результат не обязаны. Тем не менее мониторинг эффективности налоговых льгот невозможен без установления конкретных ответственных исполнителей.
Отсюда практически по всем предлагаемым налоговым льготам и преференциям отсутствуют данные об их предполагаемой экономической или социальной эффективности, а также в случае их отмены не анализируются причины, по которым они оказались неработающими.
Чтобы налоговые льготы были эффективными, они должны:
• способствовать достижению макроэкономических показателей, вытекающих из конкретной социально-экономической ситуации в стране и регионе;
• содействовать увеличению объемов инвестиций в реальный сектор экономики;
• помогать улучшению экономической ситуации в организациях и регионе.
Стремление к достижению макроэкономических показателей в свою очередь диктует требования:
• унификации налоговых льгот в группах по видам и целям их предоставления;
• стимулирования развития отдельных видов деятельности, территорий;
• финансовой поддержки некоторых категорий налогоплательщиков и т.п.
Стремление к увеличению объемов инвестиций в реальный сектор экономики сводится к проведению модернизации и обновлению производства. При этом эффективность применения в налоговой политике льгот зависит от условий, на которых предоставляется данная поддержка, например от готовности налогоплательщика направить дополнительно полученные финансовые ресурсы на инвестиционные или инновационные цели.
Стремление к улучшению экономической ситуации в организациях означает, что в результате предоставления льгот увеличиваются денежные
потоки и финансовые результаты, что должно обеспечивать:
• способность организации к самофинансированию деятельности не только в прежних объемах, но и на расширенной основе;
• стабильную платежеспособность: перед кредиторами - по оплате счетов, перед бюджетом - по налогам, перед персоналом - по выплате заработной платы, перед банками - по своевременному погашению кредитов;
• привлекательность организаций для инвесторов и других партнеров по бизнесу.
Таким образом, государство должно иметь гарантии, что полученные налогоплательщиками льготы, должны быть использованы ими на определенные цели. А это возможно только в том случае, если законодательно установлена система гарантий использования налогоплательщиком дополнительно полученных финансовых ресурсов на те цели, достижению которых служит данная налоговая привилегия, например, направление определенного процента высвободившейся прибыли на финансирование капитальных вложений, проведение научно-исследовательской работы и т.д.
Кроме того, необходимо ввести соответствующую статистическую отчетность по каждой группе налоговых освобождений, включая сумму фактически использованных налогоплательщиками привилегий.
Оценивая эффективность налоговых льгот, необходимо соблюдать следующий алгоритм последовательных действий:
1) определение групп налоговых льгот по видам и целям их предоставления;
2) выявление характеристики налоговой льготы по типу: освобождение, снижение ставки налога, налоговый кредит, налоговые каникулы и т.д.;
3) установление категории налогоплательщиков, пользующихся льготами: физические или юридические лица;
4) расчет показателей, характеризующих целевую эффективность;
5) обоснование полученного результата (сравнение полученного результата с нормативным показателем).
При оценке эффективности необходимо четко следовать понятию эффективности как результативности процесса, операции, производства товаров (работ, услуг), определяемых путем отношения эффекта (результата) к затратам или расходам, обусловившим итог. В расчете целевой эффективности необходимо учитывать не только результат деятельности, но и условия, при которых он достигнут.
Оценку целевой эффективности налоговых льгот целесообразно рассматривать с позиции их получателей (налогоплательщиков), то есть организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц.
Определение цели налоговой льготы должно соответствовать нормативно-правовым документам стратегического планирования (например, федеральным, региональным программам).
Рассмотрим основные целевые установки для расчета оценки эффективности налоговых льгот по группам:
1) льготы, направленные на развитие и стимулирование определенных видов деятельности и использование финансовых ресурсов налогоплательщиков;
2) льготы, направленные на повышение уровня жизни и социальной защиты населения.
Определив цель предоставления льготы, необходимо установить критерий и показатели оценки ее эффективности, которые должны соответствовать следующим требованиям: содержательности, измеримости, простоте исчисления, полноте описания экономического процесса.
1-я группа льгот. Критерий эффективности: достижение максимального финансового результата при оптимальном значении налоговых затрат, то есть максимизация результата, приходящегося на единицу затрат.
Обобщающий показатель оценки эффективности -коэффициент эффективности налогообложения
Кэ н - рассчитывается как отношение чистой
прибыли П, остающейся в распоряжении организации, к совокупным налоговым издержкам И:
К = П / И.
э.н
При расчете коэффициента эффективности налогообложения в налоговые издержки необходимо включать как косвенные налоги (налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы) в размере сумм к доплате, то есть с учетом вычитаемых сумм, так и налоги, относимые на затраты и финансовые результаты.
Анализ эффективности налогообложения складывается из трех этапов:
1) определение общей суммы налоговых платежей по видам экономической деятельности в разрезе регионов;
2) анализ динамики показателя эффективности налогообложения;
3) составление общей характеристики причин, вызвавших изменения параметров, на основе которых выявляются резервы увеличения чистой прибыли.
Пример расчета приводится в табл. 3. Видно, что коэффициент эффективности налогообложения в 2015 г. по сравнению с 2014 г. увеличился на 50%. Экономический эффект выражен в приросте финансового результата в сумме 1 076 310 руб. (0,18 х 5 979 500).
Изменение коэффициента эффективности налогообложения свидетельствует о степени влияния налоговой льготы на сумму дополнительно полученных налогоплательщиками финансовых средств.
Увеличение коэффициента эффективности налогообложения означает, что субъекты налогообложения получают больше прибыли на один рубль налоговых платежей. Учитывая то, что налоговые издержки включаются в общую сумму затрат, эти расходы необходимо рассматривать через показатели рентабельности продаж и затрат.
Рассмотрим данные показатели в динамике по отдельным видам экономической деятельности (табл. 4).
По данным расчетов можно сделать следующий вывод: увеличение коэффициента эффективности налогообложения связано с ростом рентабельности как продаж, так и затрат.
Это обусловлено тем, что, во-первых, чем выше рентабельность продаж, тем больше остается в распоряжении организации чистой прибыли и тем больше ее приходится на один рубль уплаченных налогов.
Во-вторых, высокая рентабельность затрат по сравнению с рентабельностью продаж связана с увеличением чистой прибыли за счет снижения затрат, в том числе, возможно, налоговых издержек вследствие использования налогоплательщиками налоговых льгот.
В результате такого экспресс-анализа можно предположить, что по такому виду деятельности как «Добыча полезных ископаемых», темпы роста выручки опережают темпы увеличения затрат, и следствие - высокие темпы роста чистой прибыли.
По виду деятельности «Оптовая и розничная торговля» также рентабельность затрат опережает рентабельность продаж, что связано с применением этой категорией налогоплательщиков специальных налоговых режимов.
В целом можно сказать, что имеются существенные перекосы в налогообложении и показателях, оценивающих результативность деятельности хозяйствующих субъектов. Чрезмерно высокий уровень коэффициента (больше единицы) является сигналом для оценки системы налогообложения в отношении данной категории налогоплательщиков и проведения дополнительных расчетов.
Таким образом, определение коэффициента эффективности налогообложения позволяет провести диагностику системы налоговых льгот по отдельным видам деятельности и в разрезе регионов.
Для более точной характеристики необходимо учитывать частные показатели оценки эффективности налогообложения.
Коэффициент налогового стимулирования Кн с рассчитывается как отношение чистой прибыли к
той части вновь созданной стоимости, которая делится между государством и налогоплательщиком:
K нс—-
(1 -ап)[( 1-а ндс ) C - M-(аш F )-(1 + а) Z ]
C - M - Z
где: ап - ставка налога на прибыль; аццс - ставка НДС;
С - стоимость реализованных товаров, работ, услуг;
M - материальные затраты; ани- ставка налога на имущество;
F - среднегодовая стоимость основных фондов; а - тариф страховых взносов; Ъ - заработная плата.
Другими словами, знаменатель этого отношения есть сумма налогов, страховых взносов, других платежей и прибыли.
Можно также предположить, что коэффициент налогового стимулирования отражает мотивацию налогоплательщиков к предпринимательской деятельности.
Бесспорно, налогоплательщики заинтересованы не только в увеличении своей прибыли, но и в справедливом распределении создаваемой стоимости между ними и государством. Очевидно также, что предпринимательский интерес находится в пределах от 45-50%, то есть можно констатировать, что налоговые стимулы для развития бизнеса являются наиболее привлекательными, и наоборот, чем ниже коэффициент, тем больше налоговая нагрузка.
Рассмотрим коэффициент налогового стимулирования на примере отдельных видов экономической деятельности (табл. 5).
На основании проведенного исследования можно констатировать, что в большинстве видов деятельности сложились более чем благоприятные налоговые условия для совершенствования предпринимательства и формирования собственных финансовых ресурсов, поэтому можно пересмотреть налоговые условия в сторону
сокращения налоговых льгот в отношении тех видов экономической деятельности, у которых коэффициент налогового стимулирования превышает показатель 0,5.
Коэффициент налоговой нагрузки Кн н
рассчитывается как отношение суммы налоговых платежей (без учета налогов, по которым организация выступает в качестве налогового агента) к объему реализованной продукции, работ, услуг:
К = Н / В,
н.н
где Н - сумма налоговых платежей с учетом НДС и акцизов;
В - выручка от реализации продукции, работ и услуг с учетом НДС и акцизов.
Коэффициент налоговой экономии Кн э
рассчитывается как отношение величины налоговой экономии, полученной в результате использования налоговых льгот, к общей сумме налоговых обязательств без учета льгот:
Кн.э = Э / НО
где Э - сумма налоговой экономии;
НО - общая сумма налоговых обязательств.
Расчет коэффициента налоговой экономии позволяет определить степень влияния конкретной льготы на величину соответствующего налога.
Коэффициент эффективности капитальных вложений на основе льготного налогообложения Кк в рассчитывается как отношение чистой
прибыли, полученной в результате использования налоговых льгот, к общей сумме инвестиций в форме капитальных вложений:
К = ЧП / КВ,
к.в '
где ЧП - чистая прибыль, полученная в результате использования инвестиционных налоговых льгот;
КВ - сумма капитальных вложений.
2-я группа льгот. Критерий эффективности: повышение уровня жизни социально незащищенных групп населения, удовлетворение личных нужд граждан.
Социальная эффективность определяется отношением показателей, отражающих социальный результат, к затратам, необходимым для его достижения. Социальные результаты проявляются в обеспечении занятости населения, создании новых рабочих мест, увеличении средней заработной платы и т.д.
Оценка социальной эффективности налоговых льгот связана с расчетом следующих показателей:
• среднесписочной численности работников;
• среднемесячной заработной платы;
• величины прожиточного минимума;
• реальных доходов населения.
В силу того, что социальную эффективность одним показателем невозможно измерить, так как она характеризуется разнонаправленностью, целесообразно оценивать ее с помощью факторов, воспользовавшись методом динамического норматива [1].
Суть заключается в ранжировании показателей, что позволяет в модели избежать влияния положительных и отрицательных изменений их значений. Недостаток данного метода - в субъективном обосновании выбора показателей и их упорядочении.
Выберем наиболее важные показатели, оценивающие эффективность налоговых льгот, например среднемесячная заработная плата, среднесписочная численность работников, реальные доходы населения, прожиточный минимум, оборот от реализации товаров (работ, услуг). Предположим, что налоговая льгота предоставляется организациям, выполняющим работы и оказывающим услуги населению.
Возможный линейный динамический норматив можно представить в виде табл. 6.
Существенным этапом расчета является обоснование показателей в матрице динамического норматива.
Динамика роста выручки от реализации работ и услуг показывает, с одной стороны, эффективность использования налоговых льгот через количественное увеличение работ (услуг) и снижение цены, с другой - социальное благополучие населения. Данный показатель
влияет на среднемесячную заработную плату, среднесписочную численность работников, определяет прожиточный минимум и зависит от реальных доходов населения.
Темпы роста среднемесячной заработной платы должны опережать темпы роста среднесписочной численности работников, чтобы обеспечить высокий уровень благосостояния.
Оценка эффективности использования налоговых льгот Эф может быть представлена в виде следующей формулы:
Эф = 1 - 2[£™ / п(п - 1)],
где ™ - количество перестановок в фактическом порядке (инверсии) по сравнению с динамическим рядом;
1 - 1, 2, 3... п;
п - число показателей в динамическом нормативе.
Количество перестановок в фактическом порядке (инверсии) по сравнению с динамическим нормативом определяется как количество
нижестоящих показателей по фактическому рангу в сравнении с самим этим показателем.
Оценка эффективности использования налоговых льгот изменяется в интервале от нуля до единицы, то есть чем ближе показатель к нормативному порядку, тем выше эффективность льгот.
Рассмотрим коэффициент эффективности использования налоговых льгот на примере Приморского края (табл. 7).
Из расчетов следует, что эффективность оценки использования налоговых льгот, предоставляемых организациям, выполняющим работы и оказывающим услуги населению в регионе, находится на среднем уровне.
Таким образом, проведенное исследование позволяет сделать вывод о том, что предложенный критерий оценки и показатели эффективности налоговых льгот с позиции пользователя способствуют конструктивному формированию соответствующей политики государства, а также обоснованному планированию налоговых платежей в организации.
Таблица 1
Налоговые льготы, предоставленные на территории Московской области по состоянию на 01.01.2015
Table 1
Tax credits granted in the Moscow Oblast as of 1 January 2015
Показатель Сумма льгот, тыс. руб. Удельный вес в общей сумме льгот, %
Льготы по налогу на имущество организаций 318 788 31,2
Льготы по налогу на прибыль организаций 704 611 68,2
Льготы по транспортному налогу - -
Всего налоговых льгот 1 023 399 100
Источник: данные отчетов, сформированных УФНС России по субъекту Федерации
Source: Reports of the Department of Federal Tax Service of Russia per constituent entity of the Russian Federation
Таблица 2
Оценка эффективности предоставляемых налоговых льгот по налогам, подлежащим зачислению в бюджет Московской области, по состоянию на 01.01.2015
Table 2
Evaluation of the efficiency of tax benefits in respect of taxes to be remitted to the budget of the Moscow Oblast as of 1 January 2015
Сумма льготы Бюджетная Экономическая
Показатель (выпадающие доходы), эффективность, % эффективность, %
тыс. руб. Значение Наличие Значение Наличие
Льготы по налогу 318 788 119,95 Да 86,5 Нет
на имущество организаций
Льготы по налогу 704 611 84,75 Нет 77,3
на прибыль организаций
Льготы по транспортному - 112,54 Да -
налогу
Источник: авторская разработка
Source: Authoring Таблица 3
Расчет динамики показателя эффективности налогообложения, млн руб.
Table 3
Assessment of tax efficiency trends, million RUB
Показатель На 01.01.2015 На 01.01.2016 Изменение Отчетный год к предыдущему, %
Сумма налоговых платежей, начисленных к уплате в текущем году 9 937 949 11 058 164 +1 120 215 111,3
Сальдированный финансовый результат 5 902 732 8 421 674 +2 518 942 142,7
Чистая прибыль 3 608 593 5 979 500 +2 370 907 165,7
Кэ.н 0,36 0,54 +0,18 150
Источник: расчет автора по данным консолидированного бюджета Российской Федерации (форма № 1-НОМ) и Росстата
Source: Authoring, based on the Russian Federation consolidated budget (Form 1-NOM) and Rosstat data
Таблица 4
Показатели оценки эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций и налогообложения по отдельным видам экономической деятельности
Table 4
Efficiency indices of financial and business activities of entities and tax treatment of certain business activities
Вид экономической деятельности 2014 г. 2015 г.
Рентабельность продаж, % Рентабельность затрат, % Кэ.н Рентабельность продаж, % К э.н
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 17,4 9,8 7,8 21,3 8,5
Добыча полезных ископаемых 19,2 22,3 0,47 26,8 0,51
Обрабатывающие производства 9,9 3,1 0,4 12,4 0,75
Оптовая и розничная торговля 6,1 7,9 0,52 7,1 1,27
Строительство 3,4 -6,7 -0,36 5,4 0,03
Связь 20,8 8,3 0,62 21,4 0,69
Примечание. За 2015 г. данные по затратам отсутствуют.
Источник: расчет автора по данным консолидированного бюджета Российской Федерации (форма № 1-НОМ) и Росстата
Note. There are no data on costs for FY 2015.
Source: Authoring, based on the Russian Federation consolidated budget (Form 1-NOM) and Rosstat data Таблица 5
Коэффициенты налогового стимулирования по отдельным видам экономической деятельности в 2014 г. Table 5
Tax incentive coefficients per type of business activities in 2014
Вид экономической деятельности Коэффициент налогового стимулирования, %
Сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство 0,6
Добыча полезных ископаемых 0,73
Обрабатывающие производства 0,69
Оптовая и розничная торговля 0,63
Строительство 0,32
Связь 0,54
Источник: рассчитано автором по данным Росстата и ФНС России
Source: Authoring, based on the Rosstat and FNS of Russia data
Таблица 6
Вероятный линейный динамический норматив для оценки эффективности налоговых льгот Table 6
Probable linear level to evaluate the efficiency of tax benefits
Нормативный ранг Показатель
1 Оборот от реализации работ, услуг
2 Среднемесячная заработная плата
3 Реальные доходы населения
4 Среднесписочная численность работников
5 Прожиточный минимум
Источник: авторская разработка
Source: Authoring Таблица 7
Расчет коэффициента эффективности использования налоговых льгот на примере Приморского края Table 7
Assessing the efficiency factor of tax benefits: evidence from the Primorsky Krai
Показатели Нормативный ранг Темп роста показателей, 2014 г. к 2013 г., % Фактический ранг Инверсия
Оборот от реализации 1 103,4 2 1
Среднемесячная заработная 2 101,8 3 1
плата
Реальные доходы 3 97,2 5 2
Среднегодовая численность 4 99,5 4 1
работников
Прожиточный минимум 5 110,2 1 0
Итого... 5
Оценка эффективности Эф_0i5
Источник: авторская разработка Source: Authoring
Список литературы
1. Сыроежин И.М. Совершенствование системы показателей эффективности и качества. М.: Экономика, 1980. 192 с.
2. Бортник И.М., Зинов В.Г., Коцюбинский В.А., Сорокина А.В. Индикаторы инновационного развития регионов России для целей мониторинга и управления // Инновации. 2013. № 11. С. 2-13.
3. Гончаренко Л.И., Полежарова Л.В. Налоговые аспекты процентных расходов организаций в условиях экономической нестабильности // Экономика. Налоги. Право. 2015. № 1. С. 127-134.
4. Губанов С. Об экономической модели и долгосрочной стратегии новой индустриализации России // Экономист. 2016. № 2. С. 3.
5. Коновалова Г.И. Методология внутрифирменного управления на основе системной оптимизации // Менеджмент в России и за рубежом. 2016. № 2. С. 109-118.
6. Кружкова И.И. Учет и восстановление амортизационной премии // Налоговая политика и практика. 2010. № 3. С. 40-45.
7. Мандрощенко О.В. Основные направления оптимизации налогообложения инвестиционной деятельности малых предприятий: монография. М.: Дашков и К, 2010. 160 с.
8. Мандрощенко О.В. Влияние налоговой политики на эффективность инвестиционной деятельности малых предприятий: монография. М.: Маркетинг, 2010. 124 с.
9. Миляева Л.Г. Управление поведением персонала организации в условиях инновационной среды: монография. Новосибирск: Сибирское университетское издательство, 2009. 220 с.
10. Налоговое стимулирование развития инновационной экономики России: монография / под ред. Л.И. Гончаренко. М.: Цифровичок, 2008. 180 с.
11. Новоселов К.В. Проблемы налоговой оптимизации в сфере налогообложения прибыли // Экономика. Налоги. Право. 2014. № 5. С. 126-131.
12. Пансков В.Г. Стимулирование модернизации российской экономики посредством налоговых механизмов // Экономика. Налоги. Право. 2013. № 1. С. 64-72.
13. Сакович В.А. Модели управления запасами. Минск: Наука и техника, 1986. 319 с.
14. Удальцова Н.Л. Организационно-экономический механизм функционирования отрасли национальной экономики // Экономические науки. 2012. № 6. С. 94.
15. Харрингтон Дж. Совершенство управления ресурсами. М.: Стандарты и качество, 2008. 352 с.
16. Черник Д.Г. Пути реформирования налоговой системы // Экономика. Налоги. Право. 2013. № 1.
17. Яроцкая Е.В. Управление имущественными рисками предприятия: монография. Томск: изд-во Томского политехн. ун-та, 2011. 131 с.
С.54-64.
Финансовая аналитика: Financial Analytics:
проблемы и решения 39 (2016) 45-60 Science and Experience
ISSN 2311-8768 (Online) Tax Regulation
ISSN 2073-4484 (Print)
PRINCIPAL APPROACHES TO EVALUATING THE EFFICIENCY OF TAX BENEFITS Ol'ga V. MANDROSHCHENKO
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation [email protected]
Article history:
Received 12 September 2016 Received in revised form 26 September 2016 Accepted 4 October 2016
JEL classification: C15, E62, H21
Keywords: tax benefits, efficiency, evaluation, criteria, indicators
Abstract
Importance The article discusses some aspects of developing tax benefit efficiency criteria and indicators. If tax benefits are systematized, it will help the State articulate regulatory documents. Objectives The research substantiates methodological approaches to assessing the efficiency of tax benefits, formulates my own evaluation criterion and devises methods for reviewing the efficiency of tax benefits.
Methods Using general logic methods and techniques, I reveal methods to evaluate the efficiency of tax benefits as developed by the Russian Ministry of Economic Development and regional authorities, prove that the systems approach was not applied to determine the criterion and indicators of efficiency of tax benefits. Drawing upon econometric methods, I analyzed the efficiency ratio of tax benefits and propose parameters to assess them per group.
Results The article provides the criterion to evaluate the efficiency of tax benefits from perspectives of the beneficiary and the purpose. I substantiate general and individual indicators of the efficiency of tax preferences, and suggest the way social efficiency should be assessed through the method of the dynamic rate.
Conclusions and Relevance The proposed criteria and efficiency indicators of tax benefits will help tax authorities monitor tax benefits, maintain reasonable tax policies for executive authorities, and plan tax payments for entities. The findings may be used by the Federal Tax Service of the Russian Federation and regional authorities to analyze, evaluate and forecast tax benefits.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
Acknowledgments
The article was prepared on the basis of researches supported with budgetary outlays under the 2016 State job
of the Financial University.
References
1. Syroezhin I.M. Sovershenstvovanie sistemy pokazatelei effektivnosti i kachestva [Improving the system of efficiency and quality indicators]. Moscow, Ekonomika Publ., 1980, 192 p.
2. Bortnik I.M., Zinov V.G., Kotsyubinskii V.A., Sorokina A.V. [Indicators of the Russian regions' innovative development for purposes of monitoring and management]. Innovatsii = Innovations, 2013, no. 11, pp. 2-13. (In Russ.)
3. Goncharenko L.I., Polezharova L.V. [Tax aspects of companies' interest expenses during economic instability]. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law, 2015, no. 1, pp. 127-134. (In Russ.)
4. Gubanov S. [On the economic model and long-term strategy for new industrialization of Russia].
Ekonomist = Economist, 2016, no. 2, p. 3. (In Russ.)
5. Konovalova G.I. [The methodology for corporate governance through the system optimization].
Menedzhment v Rossii i za rubezhom = Management in Russia and Abroad, 2016, no. 2, pp. 109-118. (In Russ.)
6. Kruzhkova I.I. [Accounting and recovery of bonus depreciation]. Nalogovaya politika i praktika = Tax Policy and Practice, 2010, no. 3, pp. 40-45. (In Russ.)
7. Mandroshchenko O.V. Osnovnye napravleniya optimizatsii nalogooblozheniya investitsionnoi deyatel'nosti malykh predpriyatii: monografiya [Principal areas for optimizing the taxation of small businesses' investing activity: a monograph]. Moscow, Dashkov i K Publ., 2010, 160 p.
8. Mandroshchenko O.V. Vliyanie nalogovoi politiki na ejjektivnost' investitsionnoi deyatel'nosti malykh predpriyatii: monograjiya [The influence of tax policy on the efficiency of small businesses' investing activity: a monograph]. Moscow, Marketing Publ., 2010, 124 p.
9. Milyaeva L.G. Upravlenie povedeniem personala organizatsii v usloviyakh innovatsionnoi sredy: monograjiya [Staff behavior management and the innovative environment: a monograph]. Novosibirsk, Sibirskoe universitetskoe izdatel'stvo Publ., 2009, 220 p.
10. Nalogovoe stimulirovanie razvitiya innovatsionnoi ekonomiki Rossii: monograjiya [Tax incentives for developing the innovative economy of Russia: a monograph]. Moscow, Tsifrovichok Publ., 2008, 180 p.
11. Novoselov K.V. [Tax optimization: taxation of profits]. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law, 2014, no. 5, pp. 126-131. (In Russ.)
12. Panskov V.G. [Boosting the Russian economy modernization with tax tools]. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law, 2013, no. 1, pp. 64-72. (In Russ.)
13. Sakovich V.A. Modeli upravleniya zapasami [Inventories management models]. Minsk, Nauka i tekhnika Publ., 1986, 319 p.
14. Udal'tsova N.L. [The organizational and economic mechanism for operation of any industry of the national economy]. Ekonomicheskie nauki = Economic Sciences, 2012, no. 6, p. 94. (In Russ.)
15. Harrington H.J. Sovershenstvo upravleniya resursami [Resource Management Excellence: The Art of Excelling in Resource and Assets Management]. Moscow, Standarty i kachestvo Publ., 2008, 352 p.
16. Chernik D.G. [Paths for reforming the tax system]. Ekonomika. Nalogi. Pravo = Economics, Taxes & Law, 2013, no. 1, pp. 54-64. (In Russ.)
17. Yarotskaya E.V. Upravlenie imushchestvennymi riskami predpriyatiya: monograjiya [Managing corporate property risks: a monograph]. Tomsk, TPU Publ., 2011, 131 p.
