CC BY
106
ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА НА МЕТАЛЛУРГИЧЕСКОМ ПРЕДПРИЯТИИ*
Л. В. ЮРЬЕВА, кандидат экономических наук Уральский государственный технический университет
В металлургических холдингах стандарт по учетной политике и другие стандарты управленческого учета должны иметь корпоративный статус. Эти стандарты устанавливают порядок и принципы ведения учета применительно ко всем сегментам и видам деятельности холдинга с учетом их специфики. Они утверждаются руководством управляющей компании и являются обязательными к применению всеми формирующими холдинг предприятиями.
С точки зрения аспектов управления в каждом подразделении металлургического холдинга выделяются управленческий, бухгалтерский и стратегический управленческий учет.
Целью управленческого учета является своевременное информирование руководства о текущей ситуации, позволяющее вовремя принять те или иные управленческие решения. Процедуры управленческого учета не имеют строгой формализации в представлении результатов, однако они также основаны на использовании утвержденных методик формирования показателей финансово-хозяйственной деятельности. Под процессами управленческого учета понимаются бизнес-процессы, с помощью которых производится экспресс-оценка определенных показателей финансово-хозяйственной деятельности. Эта оценка может быть сделана на базе:
- документов учета фактов финансово-хозяйственной деятельности (например, наличие и движение денежных средств на каждый день);
- прогнозных значений, полученных на базе показателей документов и дополнительных расчетов по утвержденным методикам (например, оперативные значения себестоимости продукции);
- использования не только документов, но и фактов финансово-хозяйственной деятельности, еще не оформленных документально,
* Статья подготовлена к печати Екатеринбургским информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит».
но уже достоверно известных (например, информация о поставке товарно-материальных ценностей по факту их отгрузки в точке отправления).
Под процессами бухгалтерского (налогового) учета понимаются бизнес-процессы, в результате выполнения которых формируется строго регламентированная бухгалтерская (налоговая) отчетность, которая в свою очередь подразделяется на следующие категории:
- отчетность для контроля собственной работы, формируемая в целях оперативного выявления ошибок при отражении первичных документов в соответствии с правилами и методиками бухгалтерского (налогового) учета;
- отчетность для передачи в соседние отделы бухгалтерии, формируемая в соответствии с графиком документооборота по составлению общей бухгалтерской (налоговой) отчетности;
- отчетность, формируемая для передачи во внешние контролирующие органы.
Формы бухгалтерской (налоговой) отчетности
должны быть строго регламентированы и утверждены нормативными документами и стандартами.
Под процессами стратегического управленческого учета понимаются бизнес-процессы, в результате которых формируется отчетность для принятия стратегических управленческих решений.
Стратегическая управленческая отчетность подразделяется на следующие виды:
— отчетность для руководства предприятия (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются внутренними стандартами предприятия);
— отчетность для руководства управляющей компании и акционеров (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются корпоративными стандартами);
— отчетность для инвесторов (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются по согласованию с инвесторами);
— отчетность для внешних органов: министерств, банков и т. п. (формы отчетности, методики и регламенты формирования отчетности устанавливаются внешними стандартами).
Целью стратегического управленческого учета является формирование хранилища плановых и фактических данных по различным аспектам финансово-хозяйственной деятельности для обеспечения всех заинтересованных лиц достоверной информацией, позволяющей своевременно принимать стратегические управленческие решения.
Только на основе такого подхода можно построить систему учета холдинга, реально обеспечивающую как менеджмент управляющей компании, так и руководителей входящих в холдинг металлургических предприятий необходимой и адекватной управленческой информацией.
Напротив, если предприятия холдинга сами утверждают стандарты учета или, более того, ведут учет без какого-либо нормативно утвержденного порядка, говорить об эффективной системе управленческого учета холдинга не приходится. В ситуации, когда у предприятий холдинга нет единого понятия об объекте учета, используются различные методики оценки активов, применяются индивидуальные структуры затрат, учетная информация по предприятиям становится несопоставимой, а значит снижается эффективность ее практического использования в управленческих целях.
Любая несогласованность в рамках холдинга недопустима. Единые корпоративные стандарты позволяют избежать этих и других несоответствий, сделать информацию прозрачной, понятной, а значит полезной для менеджмента. А грамотно разработанная методология элиминирования проводок и применение современных информационных технологий обеспечат возможность проводить автоматическую консолидацию учетных данных, формировать различные аналитические отчеты.
Постановка системы стратегического управленческого учета, единого для всех предприятий, входящих в состав холдинга, позволяет более эффективно вести хозяйственную деятельность как на отдельных предприятиях, так и по холдингу в целом, оперативнее получать необходимую бухгалтерскую информацию, учитывать интересы всех участников бизнеса, а в конечном счете — избегать ошибочных управленческих решений. Рассмотрим основные аспекты стратегического управленческого и внутреннего управленческого учета на металлургическом предприятии.
Для организации учета в холдинге вводится понятие «бизнес-единица». Под этим понимается отдельный объект управления, структурно-обособ-
ленный элемент холдинга с конкретной функциональной направленностью, по которому ведется независимый управленческий и бухгалтерский учет, а также формируется отчетность.
Современные технические и программные средства позволяют организовать учет по всем бизнес-единицам холдинга в едином банке данных на базе единого плана счетов и внутрикорпоративных аналитических регистров. Наилучший вариант архитектуры информационной системы — единая централизованная база данных на сервере в головной компании.
Регистрация хозяйственных операций в управленческом учете может быть построена как с применением принципа двойной записи, так и с помощью фиксации информации в накопительных регистрах — хранилищах информации, моделирующих деятельность компании. Накопительные регистры удобно использовать для планирования и учета исполнения бюджетов движения денежных средств, когда задачи управленческого учета минимизированы и сводятся к контролю денежных потоков.
В системах управленческого учета, где объекты учета имеют сложные разветвленные характеристики, следует применять комбинацию обоих способов. Подобное разветвление позволит в дальнейшем получать как типовую управленческую отчетность (баланс, отчет о прибылях и убытках и т. д.), так и строить аналитические формы в различных срезах и группировках.
Структура плана счетов управленческого учета может строиться по тем же принципам, что и в классическом бухгалтерском учете. Таким образом, управленческий план счетов — это инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо контролировать, анализировать в целях управления. Поэтому основное отличие его от бухгалтерского аналога — удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в удобочитаемую управленческую отчетность.
С одной стороны, информация в управленческом учете более детализирована и структурирована, чем в бухгалтерском учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, а также введение новых, нестандартных счетов или проводок. С другой стороны, в управленческом учете некоторые бухгалтерские счета не используются, ПОСКОЛЬКУ не несут СМЫСЛОВОЙ нагрузки для менеджмента предприятия. При определении видов аналитики и их глубины на учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера компании в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или
иному признаку. Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.
Выстраивая систему управленческого учета, внедряя и наращивая ее, важно четко определить показатели деятельности компании, отражаемые в системе, найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет.
Аналитические срезы учета должны быть структурированы и закреплены в справочниках и классификаторах, основными из которых являются следующие.
1. Классификатор основных средств. В вопросах оценки основных средств первоочередным является определение принципов отнесения актива к объекту основных средств в целях управленческого учета. Это определение может существенно отличаться от нормативно установленных как по критериям, так и по значению этих критериев. Возможно установление нижнего предела стоимости объекта основного средства (далее — ОС) на уровне 10 ООО тыс. руб., или 100 ООО тыс. руб., или любом ином. Можно применять либо отказаться от применения временного критерия — срок службы более 1 года и т. д. Важным является правильное определение значения первоначальной стоимости объекта и полезного срока его эксплуатации. Очевидно, что от этого в свою очередь зависит, насколько верной будет оценка расходов компании в периоде и насколько достаточной окажется величина накопленной амортизации для приобретения нового объекта ОС взамен изношенного. Отдельный вопрос — определение срока полезной эксплуатации объекта ОС, приобретенного после его эксплуатации у прежнего владельца. Здесь очень полезными могут оказаться экспертные заключения технических специалистов компании. Их мнение также необходимо учитывать при инвентаризации и переоценке объектов ОС, проведение которых при внедрении системы управленческого учета является обязательным. Кроме этого, в учетной политике необходимо определить порядок формирования первоначальной стоимости ОС и условия ее изменения. Здесь также возможны некоторые отступления от общеустановленных правил в целях облегчения учета при одновременном выдерживании принципа «преобладания содержания над формой».
2. Классификатор материалов. Аналогично устанавливаются критерии отнесения актива к материально-производственным запасам, определяется способ формирования их стоимости, порядок списания на себестоимость продукции.
Объекты учета материально-производственных запасов классифицируются надве группы.
К первой группе относится номенклатура запасов, которая выделяет в своем составе номенклатуру сырья и основных материалов, номенклатуру полуфабрикатов и номенклатуру готовой продукции. Под отдельной номенклатурой запасов понимается наименьшая единица запасов, по которой в системе автоматически ведется стоимостный и количественный учет в разрезе мест хранения и отчетных периодов. Каждой отдельной номенклатуре система автоматически присваивает уникальный номенклатурный номер. При разделении запасов на отдельные номенклатуры должны соблюдаться следующие принципы:
- отдельно обособляются покупные запасы, давальческие запасы и запасы собственного изготовления;
- внутри каждой ранее приведенной группы запасов на отдельные номенклатуры обособляются запасы, отличающиеся друг от друга потребительскими свойствами;
- если у запасов с одинаковыми потребительскими свойствами в учете необходимо достичь разной стоимостной оценки исходя из других критериев (срок изготовления, поставщик, месторождение и т. п.), то по данным критериям также производится обособление запасов на отдельные номенклатуры, а отчетность, объединяющая эти запасы, формируется на основании особых группировочных признаков. В составе второй группы необходимо учитывать элементы и структуру мест хранения запасов, а именно заводы, центральные склады сырья и основных материалов, цеховые склады сырья и основных материалов, цеховые склады полуфабрикатов и цеховые склады готовой продукции. Под заводом в управленческом учете понимается группа складов, имеющая общие структурные признаки и уровень оценки материалов. Принадлежность отдельной номенклатуры к тому или иному виду ресурса задается отдельным классом оценки, проставляемым в основной записи данной номенклатуры.
Кроме того, в холдингах порядок формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов, полученным от внешних по отношению к холдингу поставщиков, может отличаться от способа формирования фактической себестоимости по материально-производственным запасам, полученным одним предприятием холдинга от другого. Различия могут касаться транспортно-заготовительных расходов, затрат по доведению материально-производственных запасов до состояния, пригодного к использованию, и др.
3. Справочник номенклатуры товаров. Справочник номенклатуры зависит от специфики деятельности предприятия. Это может быть номенклатурный вид продукции, заказы, проекты, объекты строительства и т. д. В общем случае номенклатурная единица представляет собой продукт, по которому целесообразно калькулировать себестоимость, атак-же сопоставлять полученные доходы с понесенными расходами. Продукты в зависимости от характеризующих их признаков и преследуемых управленческим учетом целей можно объединять в группы.
4. Справочник статей затрат и выплат. При разработке справочников статей затрат и выплат (доходов и поступлений) необходимо не только грамотно сформировать их структуру, но также дать исчерпывающие характеристики состава каждой статьи. Очевидно, что никакая глубина детализации не позволит обойтись без статей «прочие», однако, по крайней мере, позволит избежать превращения этих статей в «мусоросборники», которые имеют свойство разрастаться, поглощая все новые и новые расходы и доходы, которые не удается идентифицировать менеджеру по причине отсутствия соответствующих справочников.
5. Справочник доходов и поступлений. При разработке справочников доходов и поступлений необходимо регламентировать соответствие статей доходов и расходов по начислению, используемых для формирования отчета о прибылях и убытках, статей поступлений и выплат, используемых для формирования отчета о движении денежных средств. Правильное решение этого вопроса позволит существенно облегчить работу с информацией.
6. Справочник центров ответственности. Для оценки эффективности деятельности структурных подразделений компании должен быть разработан справочник центров ответственности. Каждый образованный центр ответственности является элементом системы управления предприятием. Центром ответственности может быть бизнес-единица, структурное подразделение бизнес-единицы или отдельный сотрудник. При постановке системы управленческого учета необходимо взвешенно подойти к разработке справочника центров ответственности: с одной стороны, излишняя глубина бесполезно «утяжелит» учетные функции, с другой — игнорирование детализации не позволит контролировать деятельность того или иного менеджера, работника.
7. Справочник контрагентов. Справочник контрагентов условно разделяется надебиторов или кредиторов, с которыми ведутся взаиморасчеты. В системе управленческого учета устанавливается формальное деление контрагентов на дебиторов и кредиторов, хотя один и тот же контрагент в действительности
может иметь одновременно как дебиторскую, так и кредиторскую задолженности по различным видам взаиморасчетов. Для справочника устанавливаются единые правила оформления его элементов, определяются признаки их группировки.
Вся внутренняя документация компании, а также документация, поступающая извне, до принятия к учету должна четко классифицироваться в соответствии с разработанными справочниками. Отступления от этого правила недопустимы. Универсальным средством для идентификации элементов управленческого учета является кодировка. Рядовому бухгалтеру нет необходимости разбираться в разветвленной структуре справочников. Рациональнее это делать специально выделенному работнику, который идентифицирует операцию и проставляет на первичном документе ее код.
Для ведения справочников в автоматизированной системе каждому справочнику устанавливается владелец, который отвечает за соответствие элементов справочника установленной структуре, контролирует «чистоту» справочника. Как правило, права на корректировку, добавление новых элементов в справочник делегируются только его владельцу.
Если процедуры по ведению справочников не определены, может возникнуть ситуация неправомерного увеличения элементов справочников, их задвоения, возрастет риск ошибочного удаления элементов справочников, с которыми связаны документы и операции.
«Головная боль» бухгалтеров — отсутствие первичной документации, что не позволяет своевременно принять к учету ту или иную хозяйственную операцию. Последствие — либо срыв срока закрытия периода, либо внесения изменений в закрытые периоды «задним числом», еще более критична неоправданная (до выяснения всех обстоятельств) задержка в представлении отчетной информации в управленческом учете. Вряд ли менеджменту компании будет полезна абсолютно надежная, но представленная с запозданием на полгода отчетность. Решить проблему можно с использованием метода «неотфактурованных» расходов. Для соблюдения принципа своевременности отдельные расходы, а также обязательства при наличии у специалиста по учету информации о совершении фактов хозяйственной деятельности и отсутствии первичных документов могут быть отражены в учете на основании плановых величин или экспертных оценок. Основанием служит счет, договор, письменная гарантия, расценки, устная договоренность. При поступлении на предприятие первичных расчетных документов отраженные в системе оценочные показатели заменяются фактическими данными.
Одной из отличительных характеристик управленческого учета является классификация расходов по отношению к объему производства (переменные и постоянные) и по степени их управляемости менеджерами различных уровней иерархии (контролируемые и неконтролируемые). С одной стороны, безусловно, правильная классификация расходов предприятия по указанным признакам на практике настолько же важна, насколько труднореализуема.
В управленческом, впрочем как и в бухгалтерском учете, существуют также и проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. Здесь специалисты по учету сталкиваются с дилеммой: с одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной, с другой — чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии.
Поскольку эти проблемы нисколько не умаляют преимуществ практического применения результатов такой классификации, стандартизация расходов по указанным признакам является важным этапом построения системы управленческого учета. Отдельно остановимся на вопросе распределения на объект учета расходов, классифицированных по отношению к нему как косвенные. По мнению автора, в управленческом учете калькулирование прямой себестоимости за редким исключением целесообразнее, чем полной. Ступенчатый расчет сумм покрытия различного уровня, как правило, позволяет более эффективно решить большинство задач управленческого учета.
Организационная структура в затратной сфере металлургического предприятия представлена иерархией центров затрат, а на нижнем уровне этой иерархии — местами возникновения затрат. При внедрении информационной ЕЯР-системы стандартом предусматриваются носители затрат и номенклатурные номера металлургической продукции, которые объединяются в калькуляционные группы. Вторым компонентом являются виды затрат, которым присваиваются специальные технические счета в управленческом учете. Виды затрат объединяются в две большие группы: переменные и условно-постоянные затраты. Планирование затрат осуществляется раздельно по переменным и условно-постоянным затратам. Сметы переменных затрат для каждого цеха определяются на основе норм расхода сырья и основных материалов, плана производства по каждому виду продукции и договорных цен на поставку сырья и основных материалов. Условно-постоянные затраты планируются цехам в виде норматива в сум-
*
мовом выражении с разбивкой по видам затрат. В цехе эти нормативы дифференцируются по местам возникновения затрат.
Следует отметить, что учет фактических затрат производится с отнесением переменных затрат непосредственно сразу на калькулируемые виды продукции, а условно-постоянных — на места возникновения затрат. На основе учета переменных затрат определяется маржа с переменных затрат, которая используется для принятия различных управленческих решений. После разнесения условно-постоянных затрат с мест возникновения на калькулируемые группы продукции определяется полная себестоимость, которая используется для подготовки бухгалтерской отчетности о результатах финансовой деятельности.
Отчетность представляется менеджерам для применения содержащейся в ней информации в управленческих целях. Очевидно, что менеджерам разных уровней иерархии необходимы различные отчеты, отличающиеся как по содержащейся в них информации и уровню ее агрегированности, так и по форме представления. Соответственно, одно из требований, предъявляемых к большинству используемых в компании форм управленческих отчетов — это простота трансформации отчета до различного уровня детализации содержащейся в нем информации.
На предприятии может существовать как единая информационная учетная система, так и две отдельных — бухгалтерская и управленческая.
Отличие стандарта по учетной политике и других стандартов управленческого и бухгалтерского учета не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программных платформ позволяет решить проблему дублированного ввода путем трансформации однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы, обрабатывающие и систематизирующие информацию по различным стандартам.
Литература
1. Бахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебникдля вузов / М. А. Бахрушина. — 3-е изд., доп. и пер. — М.:Омега-Л, 2004. — 576 с.
2. Сафаров А. Учетная политика. Внутрифирменные стандарты управленческого учета. — Журнал «Управленческий учет». — 2006. — № 5.
3. Что такое MES системы? http://www. mesa. ru.
* *
