CC BY
772Управленческий учет
ОСНОВНЫЕ КОМПОНЕНТЫ И ЭТАПЫ ПОСТАНОВКИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В АГРОХОЛДИНГАХ
В.Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор Московский государственный университет им. М. В. Ломоносова
Н.И. ЧУПАХИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиала) федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный технологический университет «Московский институт стали и сплавов»
Управленческий учет — оперативная система сбора и анализа актуальной информации для принятия необходимых управленческих решений.
Система управленческого учета (СУУ) позволяет менеджерам предприятий получать необходимый объем информации в срезах, которые требуются в каждый конкретный момент времени с учетом всех управленческих параметров, воздействий, необходимой степени оперативности и адресности полученных данных.
Постановка управленческого учета на предприятиях позволяет вести оперативный учет доходов и затрат в детализации по бизнес-процессам предприятия, с выделением центров, ответственных за финансовые и производственные показатели. Управленческий учет необходим компаниям, которые уже вышли на определенный уровень развития и руководство которых не может лично контролировать деятельность всех подразделений и начинает делегировать свои полномочия управленцам среднего звена. Чтобы не терять контроль, руководителю необходимо получать оперативную информацию о деятельности компании. Такую информацию может предоставить только управленческий учет.
Методология постановки управленческого учета предполагает анализ существующей системы управления, формулирование требований к системе управленческого учета, а также построению самой системы управленческого учета.
основная цель постановки управленческого учета:
— корректный расчет себестоимости видов продукции;
— поступление качественной информации для принятия управленческих решений;
— персонализация ответственности за определенные участки деятельности. Управленческий учет, по мнению авторов, должен соответствовать следующим требованиям:
— учет затрат по разным объектам с задаваемой пользователем степенью детализации;
— многовариантный порядок перераспределения затрат вспомогательных подразделений;
— определение учетного периода;
— автоматизации учета и точки ввода информации;
— точное определение статей затрат;
— определение ключевых показателей эффективности деятельности для всех уровней ответственности;
— определение структуры трех основных финансовых документов (баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств);
— определение плана счетов;
— определение главных пользователей системы и их требований к предоставляемой информации.
Существует общемировая практика постановки и ведения управленческого учета. Его общие показатели, а также многие принципы отражены в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) [1, 2] и управленческого учета [3], хотя в последнее время наблюдается заметный уход от классического подхода в сторону качественных показателей и происходит расширение понятия управленческого учета: в качестве факторов, влияющих на принятие управленческих решений, рассматриваются конкурентная среда, система взаимоотношений с клиентами (CRM), система бизнес-процессов внутри предприятия и прочее.
В российской практике постановки управленческого учета существует своя специфика, которая обусловлена существующей разницей между западным и российским подходами к пониманию управленческого учета: на Западе акцент делается на термине «управленческий», а в нашей стране — на термине «учет». Это объясняется тем, что на западных предприятиях управленческий учет используется для анализа, планирования и более точного принятия решений, а на российских — в большей степени для получения достоверных, прозрачных и объективных данных (на Западе с этими задачами справляется финансовый (бухгалтерский) учет).
На российских предприятиях управленческий учет — это прежде всего система сбора и анализа
информации о деятельности предприятия, которая полно и объективно отражает результаты его хозяйственных операций и ориентирована на потребности руководства и собственников компании. И лишь во вторую очередь эта система используется для управления затратами на уровне центров ответственности и видов деятельности, для стратегического учета и анализа.
По мнению авторов, структура управленческого учета для предприятий АПК в наиболее оптимальном варианте должна представлять систему компонентов, показанную на схеме (рис. 1). Компоненты управленческого учета должны функционировать в среде автоматизированной информационной системы (АИС).
Таким образом, система управленческого учета для АПК может быть представлена такими составляющими:
— методологические документы по управленческому учету:
— система управленческих отчетов;
— автоматизированная информационная система уровня принятия решений.
Методологические документы по управленческому учету финансово-хозяйственных операций (корпоративные стандарты), по мнению авторов, включают:
— систему показателей для управления предприятием;
— стандарт учета затрат и формирования себестоимости;
— план счетов управленческого учета;
— систему ценообразования;
— нормы и нормативы;
Рис. 1. Структура управленческого учета
— систему бюджетирования;
— положение о конфиденциальной информации в системе управленческого учета;
— технологию бизнес-процессов.
При разработке стандартов управленческого учета необходимо ориентироваться на вид бизнеса, рынок, на котором работает компания, структуру компании и ее собственников.
Система управленческого учета должна удовлетворять требованиям принятия качественных управленческих решений и при этом должна быть относительно незатратной.
Условие экономной затратности в условиях Российской Федерации достигается путем формирования механизма оптимального взаимодействия финансового и управленческого учета и использования в качестве информационной базы для системы управленческого учета системы бухгалтерского учета.
При этом система бухгалтерского учета:
— корректируется в соответствии с требованиями рыночной оценки активов и обязательств и адекватной калькуляции финансовых результатов (объема продаж, себестоимости и прибыли);
— дополняется системой оперативного учета в части внешней экономической среды (маркетинговый учет) и неденежной оценки экономических процессов (трудовые ресурсы).
Поскольку у российских предприятий система управленческого учета ориентирована на отражение и накопление информации, то, по мнению авторов, она должна основываться на базовых бухгалтерских принципах.
Правила управленческого учета могут базироваться на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), зарубежных национальных стандартах (US GAAP, UK GAAP и т. д.), российских правилах ведения бухгалтерского учета.
Так как в России процесс реформирования системы бухгалтерского учета идет в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (US GAAP или IAS) в целях его гармонизации с МСФО и адаптации к требованиям рыночной экономики, то и ориентироваться в постановке управленческого учета следует на общепринятые международные принципы, не отождествляя при этом управленческую отчетность с отчетностью, подготовленной по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО/IAS/IFRS).
Принципы МСФО, используемые в системе управленческого учета, можно классифицировать по следующим группам:
— определение основных категорий учета и отчетности (активы, обязательства, капитал, доходы, расходы, экономическая выгода);
— концепция поддержания капитала;
— аспект отнесения элемента учета к определенной категории;
— оценка элементов учета;
— основополагающие учетные принципы (начисления, осмотрительности, непрерывности деятельности, постоянства (последовательности), существенности, превалирования экономического содержания над юридической формой, исторической стоимости, стабильности измерителей объективности экономичности информации (рациональности) [4].
Результатом использования обозначенных принципов является получение качественной информации (понятной, уместной, надежной, сопоставимой).
Рассмотрим содержание методологических документов по управленческому учету.
Важным составляющим методологических документов по управленческому учету является система ключевых показателей деятельности предприятия.
Исходя из того, что важнейшей задачей предприятия является повышение эффективности его деятельности, необходимо учитывать следующее:
показатели деятельности предприятия должны быть всеобъемлющими и соответственно включать рост доходов, денежных потоков и прибылей на инвестиции;
в течение жизненного цикла компании на каждой стадии роста различные показатели имеют различную степень важности. Следовательно, ни чистая прибыль, ни денежные потоки, ни доход на инвестиции не должны «затмевать» другие значимые показатели;
измерение эффективности работы предприятия с помощью набора финансовых показателей необходимо расширить за счет использования бюджетных ожиданий, с которыми сравниваются фактически полученные данные;
расчеты, особенно в период высокой инфляции, не должны основываться на исторической стоимости.
А для повышения ответственности менеджеров необходимо определить систему обобщающих показателей, по которым можно оценивать качество работы руководителей разного уровня [5].
Одним из важных составляющих СУУ является стандарт по учету и распределению затрат и фор-
мированию себестоимости. В стандарте должны быть приведены основные принципы отражения хозяйственных операций в организации.
При разработке стандартов учета следует исходить из уже существующих нормативных документов (ПБУ, МСФО) и корректировать их в соответствии со специфическими условиями деятельности предприятия.
В соответствии с МСФО (IAS) 2 Запасы затраты подразделяются на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Такая группировка затрат широко используется в управленческом учете для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли. Так, например, деление затрат на переменные и постоянные составляет основу системы калькулирования, для целей управления — метод учета прямых издержек (direct costing).
Основные принципы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях определены методическими рекомендациями от 06.07.2003 (приказ № 792 Минсельхоза России), Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России [6].
В международной практике управленческого учета существуют несколько методов учета затрат:
• метод поглощения (absorption costing);
• метод учета переменных издержек (variable costing);
• метод учета прямых издержек (direct costing);
• учет маржинальных издержек (marginal costing);
• учет затрат по функциям (activity based costing) и др.
Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от того, какую управленческую задачу необходимо решить.
Анализируя российскую и международную практику в управленческом учете, можно выделить следующие основные задачи учета затрат:
1) объективный расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;
2) принятие управленческого решения и планирование;
3) контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности. Традиционные структуры управления предприятием не предполагают учета постоянных изме-
нений в потребительских предпочтениях клиентов, поэтому расширение номенклатуры товаров и услуг для удовлетворения все возрастающего индивидуализированного спроса в рамках этой структуры бизнеса становится все менее эффективным. В противовес традиционным структурам управления и учета существуют другие подходы, в частности процессно-ориентированный.
Для агрохолдингов, по мнению авторов, наиболее оптимален процессный подход в организации таких видов производства, как растениеводство и животноводство.
Так, технология учета затрат должна базироваться на бухгалтерском методе. Двойная запись гарантирует, что мы всегда сможем определить, что и откуда появилось.
Примерные варианты ведения управленческого учета в системе счетов бухгалтерского учета приведены в Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса (утверждены приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654). Такая методология учета предоставляет возможность организации управленческого учета в системе счетов, интегрированной или автономной от счетов финансового учета [7].
Вместе с новым планом счетов в российском бухгалтерском учете появились предпосылки правового разделения финансового и управленческого учета, имеющих разные задачи.
При разработке управленческого плана счетов за основу, по мнению авторов, следует принимать рабочий бухгалтерский план счетов. При этом порядок отражения информации о хозяйственных операциях не меняется.
Однако в управленческий план счетов будут входить и не задействованные в бухгалтерском финансовом учете счета.
При разработке плана счетов нужно помнить, что для управленческого учета необходима большая детализация данных. Поэтому следует предусмотреть возможность отражения информации отдельно по каждому центру ответственности, направлению деятельности предприятия или производимому предприятием продукту. Кроме того, управленческий план счетов должен позволять легко делать выборки данных по определенному признаку, например, по центрам ответственности, видам продукции, сотрудникам, временным периодам и т. д. Для этого необходимо каждой статье доходов
и расходов, каждому центру ответственности и каждому виду деятельности присвоить соответствующие коды. Для гибкости анализа в различных сечениях следует разработать справочники объектов управленческого учета, которые прикрепляются к значимым для системы управленческого учета счетам. Справочники должны быть разработаны с использованием системы кодов.
Система кодов должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить взаимосвязь управленческого учета и бюджетирования, отдельных справочников управленческого учета.
В условиях рыночной экономики коммерческий успех любого предприятия или предпринимателя во многом зависит от правильно выбранной стратегии и тактики ценообразования на товары и услуги.
Цены на продукцию земледелия и животноводства играют исключительно важную роль в экономике страны. В них перекрещиваются основные экономические и политические проблемы создания высокоразвитого сельского хозяйства. По мнению авторов, в настоящее время в ценообразовании АПК не принимаются во внимание такие важные факторы, как полезность продукта и рассчитанный объем потребности в нем.
Цены (закупочные и рыночные) должны формироваться на основе затратного метода и экономически обоснованного уровня рентабельности, необходимого для возможности воспроизводства предприятия.
По мнению авторов, при ценообразовании продукции АПК должны быть учтены особенности оценки, осуществляемой в соответствии с МСФО.
В соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» в период с момента первоначального признания биологических активов и вплоть до начала сбора сельскохозяйственной продукции их оценка проводится по справедливой стоимости (за вычетом определенных расчетным путем сбытовых расходов), за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности [1, 2]. Расчет предполагаемой величины сбытовых расходов при этом целесообразно осуществлять посредством методов бюджетного планирования.
В осуществлении справедливой системы ценообразования в АПК, в рентабельности предприятий АПК должно быть заинтересовано прежде всего государство.
Одним из самых мощных инструментов создания эффективного производства является планирование и нормирование. Для всех стандартных операций определяются нормативные показатели, а затем отслеживаются отклонения фактических данных от нормы.
Создание плановых норм на предприятиях, занимающихся производством сельскохозяйственной продукции, необходимо и по причине явно выраженной сезонности производства/реализации продукции.
Основная сложность планирования и нормирования сегодня — это отсутствие обоснованной нормативной базы.
В этих условиях плановые нормы, по мнению авторов, могут рассчитываться на основе статистических данных, которые корректируются с учетом возможных изменений (таких как инфляция, предполагаемые темпы роста тех или иных статей расходов в зависимости от увеличения объема реализации продукции и т. д.).
Нормативы в виде абсолютных значений чаще всего используются для комплексных статей расходов, включающих в свой состав множество мелких статей, для которых вообще бессмысленно разрабатывать нормативы и невозможно однозначно определить состав «нормообразующих» показателей.
Современные математические методы и совершенные информационные технологии дают возможность оперативной разработки формализованных норм и нормативов для разных статей бюджета.
Процесс бюджетирования обеспечивает текущий контроль за решениями и процедурами по достижению запланированных финансовых показателей в результате образования, распределения и использования хозяйственных средств компании на всех стадиях ее создания, деятельности, реорганизации и ликвидации, а также в результате формирования и изменения стоимостных оценок и пропорций активов и пассивов компании [8].
Бюджетирование в холдингах имеет свои особенности. Например, концепция построения бюджетной модели может зависеть от вида холдинга (вертикальный, горизонтальный или смешанный). А организация бюджетирования — от системы управления в группе компаний.
Методологические документы по бюджетированию, по мнению авторов, включают следующее:
— положение о финансовой структуре;
— положение о бюджетировании;
— регламент бюджетного планирования.
Постановка бюджетирования начинается с определения финансовой модели предприятия, что предполагает проведение анализа его организационно-функциональной структуры, материальных, денежных и документационных потоков и выявление точек концентрации финансовых результатов.
Кроме того, очень важно определить, какие виды бизнеса (направления) будут являться объектами планово-учетной деятельности, при этом необходимо соблюсти разумный баланс между чрезмерной детализацией и излишней обобщенностью. Определяющую роль играют пожелания собственников, особенности рынка (товара, работ или услуг), специфика управления бизнесом. Не менее важный элемент бюджетирования — определение центров ответственности.
После выделения основных планово-учетных элементов (бизнес-направлений и центров ответственности) разрабатывается номенклатура статей бюджетов. Одновременно осуществляется классификация затратных статей на переменные и постоянные, прямые и косвенные (особую важность здесь приобретают упоминавшиеся принципы существенности и рациональности, когда затраты на получение какой-либо информации не должны превышать извлекаемых из этой информации выгод). На основе вышеперечисленных процедур и осуществляется процесс бюджетирования.
Но основное в бюджетировании — контроль за исполнением бюджетов, сопоставление фактических показателей с плановыми и последующий анализ выявленных отклонений. Именно регистры управленческого учета позволяют получить информацию о фактическом исполнении бюджета. Поэтому управленческий учет должен быть построен на тех же принципах, что и бюджетный процесс: однотипная номенклатура статей доходов и расходов с возможностью их отнесения на тот или иной центр ответственности и вид деятельности.
Только после одновременной постановки как учетного, так и бюджетного процессов возможна полноценная работа системы управленческого учета: на основе анализа отчетности, полученной из регистров управленческого учета по различным аналитическим срезам (поставщикам, кодам затрат, видам продукции, срокам и т. п.), принимаются управленческие решения.
По мнению авторов, в современных условиях одной из важнейших особенностей управленческого учета является степень открытости информации.
Дело в том, что в связи с автоматизированным вводом, хранением, обработкой и выводом информации с помощью ЭВМ и других средств вычислительной техники, в том числе и информации по управленческому учету, большое значение приобретает проблема ее защиты [9]. Разглашение (передача, утечка) сведений, связанных с производством, технологией, управлением финансами, может нанести ущерб предприятию [10, 11].
С принятием Федерального закона от29.07.2004 N 98-ФЗ «О коммерческой тайне» у предприятий и организаций появилась правовая основа для защиты внутренней информации. Конечно, конкретный перечень подлежащей засекречиванию информации зависит от сферы деятельности фирмы, а способы защиты каждая организация вправе выбирать по своему усмотрению.
Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, указан в ст. 5 закона. Так, законом запрещено скрывать данные, содержащиеся в учредительных документах, о должностных лицах, которые могут действовать от имени фирмы без доверенности, о нарушениях законодательства и привлечении предприятия к ответственности. Также режим коммерческой тайны не может быть установлен в отношении сведений о численности и составе работников, об условиях и системе оплаты труда, о показателях производственного травматизма, профзаболеваемости, о наличии вакансий, о задолженности работодателей по зарплате и иным социальным выплатам.
Организация вправе объявить тайной любую информацию, за исключением сведений, указанных в ст. 5 закона № 98-ФЗ.
В сфере финансов предприятие может установить режим коммерческой тайны в отношении данных бухгалтерского, налогового и управленческого учета; плановых и фактических показателей финансово-хозяйственной деятельности; сведений о состоянии банковских счетов, о рентабельности производства, о размерах и условиях полученных кредитов и займов, о личных доходах каждого сотрудника. Секретными могут быть первичные и сводные учетные документы, платежные поручения, выписки банка, списки поставщиков и т. д.
В сфере управления и обеспечения безопасности закрытыми могут быть сведения о подготовке и результатах переговоров с деловыми партнерами, об охранной системе предприятия, о программном и компьютерном обеспечении, об организации защиты коммерческой тайны.
Организация вправе ограничить доступ к такой информации, как сведения о структуре производства, производственных мощностях, запасах сырья и готовой продукции, планы расширения или свертывания производства отдельных видов продукции (работ, услуг), материалы о незарегистрированных открытиях, изобретениях и рацпредложениях и др.
Кроме перечисленного списка конфиденциальной информации, каждое конкретное предприятие вправе самостоятельно устанавливать перечень сведений, составляющих коммерческую тайну.
Комплекс мер, которые обладатель конфиденциальной информации должен предпринять для ее охраны, прописан в п. 1 ст. 10 закона № 98-ФЗ.
Следует отметить, что введение режима коммерческой тайны — дело трудоемкое. Поэтому чем больше объем секретных данных, тем сложнее их оберегать, как следствие — дополнительные расходы и снижение оперативности работы сотрудников. Таким образом, необходимо, чтобы количество «особых» документов было разумным, а мероприятия по засекречиванию информации — обоснованы с финансовой точки зрения.
По закону «О коммерческой тайне» под разглашением коммерческой тайны имеются в виду противоправные, умышленные или неосторожные действия работников, приведшие к преждевременному, не вызванному служебной необходимостью, открытому опубликованию сведений, содержащих коммерческую тайну. В условиях конкурентной борьбы утечка информации определенного качества может привести к фатальным последствиям для предприятия [10].
Критерием для принятия любого решения о методах защиты информации является ее ценность. Несмотря на то, что было предпринято много различных попыток формализовать процесс определения ценности информации с использованием методов теории информации и анализа решений, этот процесс до сих пор остается весьма субъективным. Для объективной ее оценки в управленческом учете, на наш взгляд, требуется установление ценности информации с учетом уровней ее важности и секретности (рис. 2).
Уровни важности в данной схеме нами классифицированы по степени влияния информации на эффективность деятельности предприятия.
Жизненно важная, незаменимая информация — это информация, наличие которой необходимо для эффективного и непрерывного функционирования предприятия (сведения о запасах сырья, материалов, комплектующих, готовой продукции; структуре производства, производственных мощностях, типе и размещении оборудования; об особенностях используемых и разрабатываемых технологий и специфике их применения; о портфеле заказов и т. д.).
Важная информация — информация, которая может быть заменена или восстановлена; но если процесс восстановления очень труден и связан с большими затратами, то длительное ее отсутствие может в итоге негативно отразиться на результатах производственно-хозяйственной деятельности предприятия (сведения о планах расширения или свертывания производства различных видов продукции и их технико-экономических обоснованиях; о планах инвестиций, закупок и продаж; о плановых и отчетных калькуляциях; о каналах, методах сбыта
Ценность ниДюрмадош
Жшненно-сажная Важная Полезная:
э 3
и
нч
и
в
Н о
нн
е
о
е-
в-
и
е
1 X
щ нн 1
1 а
1 ё
Рис. 2. Классификация информации управленческого учета в зависимости от степени ее ценности
и стратегии цен; о движении финансовых потоков на предприятии; о целях, задачах, программах перспективных научных исследований и т. д.).
Полезная информация — информация, которую можно восстановить за достаточно короткий период, однако предприятие может эффективно функционировать определенное время и без нее (сведения о программе рекламы, размещении и размере производственных помещений и складов, способах упаковки и доставки, персональных данных работников, домашних адресах и телефонах руководителей и т. д.).
Несущественная информация — информация, которая больше не нужна предприятию (сведения об уволенных работниках, выполненных контрактах, ценах и затратах на снятые с производства изделия и т. д.).
Из приведенного списка информация первых трех уровней важности нуждается в защите, так как ее разглашение может нанести вред предприятию.
Категория важности, как и ценность, информации обычно изменяется со временем и зависит от степени отношения к ней различных групп потребителей и заинтересованных в информации лиц.
Важная информация может быть разделена по уровню секретности.
Уровень секретности — это административная или законодательная мера, соответствующая мере ответственности лица за утечку или потерю конкретной секретной информации, регламентируемой специальным документом с учетом государственных, военно-стратегических, коммерческих, служебных или частных интересов.
Методы защиты секретной информации следующие:
- ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений с использованием смарт-карт, которые представляют собой пластиковую карточку со встроенной микросхемой различной степени сложности;
- жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к ПЭВМ, с назначением пароля каждому пользователю управленческой информации по принципу: чем больший вред может принести утечка или искажение определенной информации, тем ответственнее положение в иерархии фирмы должен занимать человек, который может с ней работать;
- шифрование особо секретной информации с использованием современных методов криптографии;
- при передаче документов в электронном виде использование электронной цифровой подписи;
— формирование архивов с секретной информацией с установлением паролей для доступа к ним.
Практика показала, что защищать необходимо не только секретную информацию. Несекретная информация, подвергнутая несанкционированным изменениям (например, модификация команд управления), может привести к утечке или потере связанной с ней секретной информации, а также к невыполнению автоматизированной системой заданных функций по причине получения ложных данных, которые могут быть не обнаружены пользователем системы.
Для защиты несекретной информации при ее компьютерной обработке необходимо устанавливать пароли для получения доступа определенного пользователя в компьютере к необходимым программам и созданным архивам и периодически производить смену паролей с фиксированием их подписью в журнале паролей администратора. Кроме того, следует использовать специальные программы — хранители экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.
Кроме подробно описанного различия между финансовым и управленческим учетом в степени открытости информации и степени ее защиты остальные различия, по мнению авторов, достаточно явно проявлены в существующей теории и практике учета, поэтому подробно останавливаться на них не имеет смысла.
Бизнес-процесс — строго последовательный набор работ и процедур, потребляющих ресурсы и производящих шаг за шагом конечный результат.
Для описания бизнес-процессов формируются технологические карты.
Авторами предложена в общем виде схема технологии производства сельскохозяйственной продукции (рис 3).
Для большей наглядности каждый процесс может быть детализирован по структуре затрат.
Одной из ключевых задач при постановке системы управленческого учета является разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности.
Формат управленческой отчетности включает в себя:
— определение статей по каждому управленческому отчету;
— формирование методики учета по каждой статье управленческих отчетов;
— определение полноты предоставляемой информации;
Процесс 1 -
"-I.--' [ Процес с 4 >
| 11роггесс и
Рис. 3. Общий вид схемы технологии производства
|_Гфоцесс 3 ^^
[ Пронес с 5
Временные промежутки
— разработку реперных показателей (ключевых показателей деятельности — КР1) для оценки и контроля за эффективностью деятельности;
— определение ответственных за тот или другой отчет лиц.
Следует отметить, что ключевые показатели, установленные для разных уровней управления компанией, отслеживаются и отражаются в управленческой отчетности с различной периодичностью. Например, суммы платежей или остатков денежных средств нужно контролировать ежедневно, а показатели удовлетворенности клиентов — не чаще одного раза в месяц. В зависимости от специфики самого показателя, а также от информационных потребностей менеджеров управленческая отчетность может формироваться в самой разной аналитике (по брендам, товарным группам, категориям персонала, видам активов, каналам сбыта и т. д.).
Система управленческих отчетов отражает прежде всего принятую практику управления компанией. Она также опирается и на все остальные компоненты управленческого учета, и на все источники управленческого учета. В принципе, для некоторых небольших компаний система управленческих отчетов представляет собой некую практически самодостаточную систему управления, однако чем больше компания, тем большее значение приобретают другие подсистемы — система учета затрат и система показателей деятельности. Причем отчеты руководству компании должны представлять развернутый анализ возникновения отклонений и их причин и рекомендации по устранению выявленных недостатков [12].
В настоящее время особое значение приобретает консолидированная отчетность группы компаний, участвующих в едином бизнесе.
Управленческая консолидированная отчетность, представляя итоги функционирования группы компаний за определенный период, в свою очередь должна обладать большей детализацией,
поскольку служит базой для решения самых разнообразных задач — будь то анализ выполнения бюджетов, оценка возможности производства нового продукта или привлечение заемных денежных средств для финансирования текущей деятельности. Несмотря на многообразие целей составления управленческой отчетности, методология консолидации может быть заимствована для формирования правил составления отчетов, пригодных для управления бизнесом на операционном уровне.
Основная цель консолидированных финансовых отчетов — представить деятельность холдинга или группы взаимосвязанных организаций (материнских, дочерних и зависимых) как деятельность единого хозяйствующего субъекта, его финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период.
Функции формирования консолидированной отчетности возлагаются на материнскую компанию. Есть и исключения: материнская компания освобождается от обязанности предоставления консолидированной отчетности в том случае, если она сама находится в полной или практически в полной (более 90 %) собственности другой компании.
Обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности (приведение показателей предприятий группы к единой оценке) — одна из основных задач в подготовке к процессу консолидации [13].
Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности предприятий группы. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры. При этом на каждом шаге предусматриваются те или иные действия
по преобразованию финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами. В консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т. е. отношения элементов группы друг с другом.
Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности сложен как с методологической точки зрения, так и с технической. Выходом в этой ситуации может быть автоматизация данного процесса.
Профессиональная система управления холдингом подразумевает комплексные решения по автоматизации управления холдингом и его управленческого учета. Информационное обеспечение автоматизации осуществляется посредством функционирования информационной системы.
Информационная система (ИС) - это средство организации информационного обеспечения процесса управления, способствующее своевременному поступлению необходимой и достоверной информации во все звенья системы управления, нуждающиеся в ней. К информационным системам относятся и автоматизированные системы управления технологическим процессом, предприятием, корпорацией.
Содержательную основу ИС составляют ее «функциональные компоненты» — модели, методы и алгоритмы получения управляющей информации (рис. 4).
Функциональная структура ИС — совокупность функциональных подсистем, комплексов задач и процедур обработки информации, реализующих функции системы управления. В системе управления крупных предприятий — корпораций выделяются самостоятельные подсистемы (конту-
Первичный умет, сбор и регистрация информации , ^ ~
| Получение исходных данных для анализа ^ -
| Анализ достигнутых результатов |
I Формулировка проблемы
-JJ- ---
Исследование проблемы
XT-
Разработка альтернатив
4L ---
Выбор альтернативы
3
Оршанизация выпапнения р>ешения | || Контроль хода выполнения решения J
Рис. 4. Алгоритм информационного управления
ры) функционального и организационного уровня управления (рис. 5).
Для эффективного управления предприятием необходимо в любой момент времени иметь доступ к информации о текущем состоянии компании. Бухгалтерский учет не может предоставить руководителю такие данные. Именно поэтому сейчас остро встает проблема применения и автоматизации управленческого учета. Подавляющее большинство российских предприятий до сих пор решает задачи управленческого учета, составление сводной и аналитической отчетности в MS Excel, сталкиваясь при этом с многократным вводом данных и естественными трудностями в консолидации информации по сложным управленческим правилам. Основной причиной этого является высокая изменчивость требований компаний к управленческой отчетности. Разработав (или купив) однажды программу для автоматизации управленческого учета, компания уже не может существенно изменять принципы учета, так как она привязана к программному обеспечению. Для внесения изменений в программу необходимо прибегать к дорогостоящим услугам разработчика или покупать новую программу. Вот и вынуждены экономисты и финансовые работники пользоваться «простынями» MS Excel, добавляя все новые и новые сроки и столбцы в отчетах.
Таким образом, наиболее выгодным и гибким является программное обеспечение с возможностью расширения функций корректировкой открытых для пользователей функциональных модулей.
В настоящее время недостаточно программного обеспечения оперативного контура, которое решает локальные задачи, но не является системой информационной поддержки управления. Современная информационная система должна не только обеспечивать руководство актуальной и достоверной информацией обо всех бизнес-процессах предприятия в конкретный момент времени, но и реализовывать полный цикл управления от планирования бизнеса до анализа результатов деятельности предприятия и последующей корректировки планов.
Каким же требованиям должна отвечать автоматизированная информационная система управленческого учета, для того чтобы быть эффективным инструментом для принятия управленческих решений? Следует выделить основные принципы построения автоматизированных систем управленческого учета и бюджетирования:
16
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: теория и практика
Модуль настройка
I
Кошур управлении предприятием
; Управление ! I портфелем ■ ' заказов ■ Информационная система руководителя ■ ■ I Контроллинг ; : ■ ■
Складской учет
Расчеты о поставщиками и итучшс-шии
I
11ро1Пшодствеиш,[й контур
Техническая
подготовка производства
Д:
Производственное тшшравакие
Управление ремонтами
хг
Административный контур
Фимаисоиьш контур
Бухгалтерский учет; • тхо . ФРО • Касса • Векселя и кредиты • (X.:. НМЛ .МБП • Фактические затрат ■ Бухга1гтсрская отчетность Финансовое планирование
V
Г Платежный 1 1 календарь 1
[ Финансовый 1 анализ
Коншшашш
Контур управления персоналом
Г Управление 1 Г 1яраГ*шш
1 персоналом 1 плата
Контур управления нмнжнм ношения мп с клиентами
Управление проектами
Дркумен наоборот
ЕСпненг
Маркетинг
Рис. 5. Примерный состав функциональных компонентов информационной системы
— Принцип многовариантности стандартов ведения управленческого учета, планирования, анализа и контроля. В настоящее время на многих предприятиях независимо от формы собственности и масштабов деятельности проводится активная работа по упорядочиванию (стандартизации) бизнес-процессов в целом. Это касается и разработки стандарта управленческого учета: выделение центров финансовой ответственности, структуры бюджетов компании, регламентов бюджетирования, финансово-экономического анализа, учетной политики и др. После появления такого стандарта возникает потребность ведения управленческого учета в единой информационной базе. А если в уставный капитал вложили средства иностранные инвесторы, то возникает необходимость в предоставлении отчетности, например, в международных или национальных стандартах.
— Принципы соблюдения правил учета. Управленческий учет не должен зависеть от бухгалтерского учета, так как они выполняют разные функции на предприятии, тем более что бухгалтерский учет является одним из инструментов управленческого. И все же игнорировать основные положения и принципы бухгалтерского учета не имеет смысла. Напротив, их использование позволяет построить логичную, корректно работающую систему, проверенную временем.
— Принцип однократного ввода данных. Как уже отмечалось, часть данных в управленческом учете извлекается из бухгалтерского контура. Поэтому для обеспечения достоверности информации, минимизации работы по вводу данных в систему очень важно, чтобы в автоматизированной системе был функционал для настройки правил автоматического переноса данных из первичных докумен-
тов и бухгалтерских операций в управленческий контур.
— Принцип гибкости настройки системы. Основным результатом соблюдения данного принципа в построении системы является соответствие настроенной системы задачам предприятия, возможность «перенести» разработанный стандарт в информационную систему. Поэтому возникает потребность в универсальном и наглядном механизме настройки, например, системы бюджетирования и показателей финансового анализа.
— Принцип безопасности или разделения доступа к управленческой информации. В построении любой автоматизированной системы должен быть соблюден принцип ее безопасности, тем более это важно для системы управленческого учета. Информация должна быть закрыта от внешних пользователей, так как в этом случае она является коммерческой
Рис. 6. Этапы постановки управленческого учета
тайной предприятия. Для внутренних пользователей система должна обеспечивать доступ только к необходимой информации в зависимости от занимаемой должности и выполняемых функций, т. е. дозироваться. Ее количество должно быть необходимым и достаточным [5].
В последние годы решения российских компаний, предлагающих свои системы автоматизации управления предприятием, по своей функциональности приблизились к западным аналогам. Кроме того, отечественные системы обычно отличаются более низкой ценой и лучшей интегрированностью с другими российскими пакетами.
Выбор автоматизированной системы для предприятия включает в себя оценку имеющихся на рынке программных продуктов для ведения управленческого учета, в том числе и бюджетирования, по следующим критериям:
1. стоимость системы;
2. возможность создания, анализа и контроля бюджетов предприятия;
3. поддержка многопользовательской работы системы;
4. импорт-экспорт данных в учетные (бухгалтерские) системы;
5. возможности проведения анализа по принципу «если — то»;
6. возможность внесения изменений в систему;
7. наличие системы безопасности;
8. наличие квалифицированной поддержки разработчика;
9. наличие ряда успешных внедрений системы в России.
Внедрение системы управленческого учета является достаточно сложным и продолжительным процессом.
Многие авторы предлагают упрощенный подход к постановке управленческого учета.
Авторами предлагается следующая последовательность постановки его этапов (рис. 6).
Четко разработанная стратегия предприятия обеспечивает связь ее финансовых результатов и рыночных позиций с помощью сбалансированной системы целей.
Для разработки стратегии необходимо выработать миссию предприятия, затем провести стратегический анализ, выбрать приоритетные направления развития и определить стратегические цели с точки зрения удовлетворенности клиентов и владельцев, эффективности бизнес-процессов и персонала.
По мнению авторов, миссия предприятий АПК, в том числе и агрохолдингов, заключается
в обеспечении продовольственной безопасности государства.
При постановке управленческого учета необходимо знать сильные и слабые стороны предприятия [14].
Когда речь идет о внешней среде, имеются в виду благоприятные или опасные для развития бизнеса факторы, которые существуют независимо от состояния дел в организации и точно так же влияют на бизнес других компаний, в том числе конкурентов.
Среди факторов внутренней среды выделяют сильные и слабые стороны компании. Сразу следует отметить, что сила и слабость — понятия относительные и поддаются анализу преимущественно в сравнении с аналогичными внутренними факторами конкурентов. К тому же компания не всегда располагает полной информацией о состоянии собственного бизнеса, не говоря уже о делах конкурентов. Тем не менее при определении факторов внутренней среды, существенно влияющих на бизнес, подобное сравнение необходимо.
На практике какой-либо фактор внешней среды для одной компании может означать благоприятную возможность, а для другой — представлять угрозу.
Таким образом, использование даже такого простого инструмента, как SWOT-анализ, помогает организации сосредоточить внимание на стратегически важных вопросах.
Далее приведен пример SWOT-анализа для группы компаний, включающей в себя несколько разнородных бизнесов, причем разных масштабов (см. таблицу).
Результаты SWOT-анализа следует использовать следующим образом.
Проанализировав выделенные факторы, нужно, во-первых, провести оценку степени их влияния на бизнес компании. Например, влияние всех положительных факторов (внешних и внутренних) на
бизнес компании оценивается путем выставления плюсов, а влияние отрицательных — при помощи минусов. Если влияние какого-либо фактора было оценено как нулевое, значит, учитывать его при разработке стратегии в настоящий момент не имеет смысла, и данный фактор должен быть исключен из дальнейшего анализа. Можно использовать и пятибалльную, и десятибалльную шкалы, но чем шире шкала, тем сложнее будет потом выбирать ключевые факторы и концентрироваться на них. Во-вторых, факторы нужно проранжировать по убыванию степени их влияния на бизнес. В-третьих, следует попытаться понять, каким образом можно усилить влияние благоприятных факторов внешней среды и избежать угроз, как более эффективно использовать сильные стороны компании и что делать со слабыми.
Такой мониторинг факторов нужно проводить постоянно, в российских условиях — раз в квартал. Поквартальный мониторинг должен осуществляться в рамках регулярной процедуры — регламента стратегического анализа. Кроме того, нужно постоянно следить за изменениями экономической ситуации в стране. Конечно же, информация, предоставляемая SWOT-анализом, представляет лишь общую картину экономического положения предприятия. Наряду с данным инструментом на предприятии должны использоваться и более сложные методики, внедрение которых — одна из задач управленческого учета.
Со временем, конечно же, набор методов стратегического анализа следует расширять, но делать это необходимо постепенно, так как если сразу пытаться использовать несколько инструментов, то эффективно не будет работать ни один из них.
Следует отметить, что в SWOT-анализе не должно быть очень много факторов — только самые существенные.
Примерная схема SWOT-анализа в применении к агрохолдингу
Группа компаний холдинга Внешняя среда
Сильные стороны (Strengths) Возможности (Opportunities)
Известность собственника Наличие централизованной финансовой службы Наличие своего кредитного учреждения Наличие единого собственника Непрерывный производственный цикл Государственная поддержка Поддержка со стороны администрации Наличие перспектив развития каждого из действующих бизнесов Возможности расширения ассортимента товаров и услуг Выгодное географическое положение Возможность развития рынков сбыта Возможности создания новых бизнесов
Слабые стороны (Weaknesses) Угрозы (Threats)
Не сформирована четкая организационно-функциональная структура Нет корпоративной информационной системы Отсутствует система устойчивого взаимодействия бизнесов Рост цен на материалы и запасные части Сезонные колебания Возрастающая конкуренция Отсутствие квалифицированных специалистов
Формирование механизма взаимодействия финансового и управленческого учета предполагает постановку аналитики бухгалтерского учета с учетом потребностей управленческого учета.
На данном этапе производится оценка:
• соответствия распределения накладных расходов в бухгалтерском и управленческом учетах,
• аналитики для планирования и т. п.
В процессе постановки аналитики бухгалтерского учета должны быть проведены следующие мероприятия (адаптация под нужды планирования):
1) введение раздельного (обособленного) учета по видам деятельности;
2) классификация статей затрат в соответствии с отраслевыми методическими указаниями;
3) распределение накладных расходов по видам деятельности и видам продукции в разрезе каждого вида деятельности пропорционально выбранной базе;
4) упорядочивание элементов справочников;
5) автоматизация расчета калькуляций продукции каждого вида деятельности;
6) организация расчета с потребителями (внутренними и внешними).
Литература
Таким образом, направление бухгалтерии на потребности управленческого учета и одноразовый ввод информации — лучший вариант взаимодействия финансового и управленческого учета.
Современные технические средства позволяют вести различный учет (бухгалтерский, налоговый, управленческий) в одной системе. В этих условиях оптимальней усилить штат бухгалтерии, чем формировать параллельный отдел для обработки той же бухгалтерской первички, но в управленческой системе. Естественно, конкретные предложения по взаимодействию разных видов учета невозможны без знания условий конкретного предприятия.
Авторами в данной статье в общих чертах рассмотрены компоненты управленческого учета.
В последующих статьях более подробно будут предложены авторские варианты реализации таких составляющих, как:
— учет затрат и формирование себестоимости;
— методика ценообразования;
— система бюджетирования;
— технология бизнес-процессов;
— система управленческой отчетности;
— алгоритм учетно-аналитической автоматизированной информационной системы.
2.
3.
4.
5.
7.
8.
10. 11.
12.
13.
14.
15.
Чая В. Т. Международные стандарты финансовой отчетности. International Accounting Standards. International Financial Reporting Standards: учебник / В. Т. Чая, Г. В. Чая. - М.: КНОРУС, 2006. - 272 с. GAAP и МСФО (IAS/IFRS) - Курс по методике IAB/ уровень Intermediate. // Internet resource: http://www. gaap. ru/.
Страница официального журнала Европейского союза с опубликованными МСФО и их интерпретациями: http://europa. eu. int/comm/internal_market/accounting/ias_en. htm).
David Parmenter The New Thinking on Key Performance Indicators, Finance & Management, The Institute of Chartered Accountants in England and Wales, 2007.
Приказ Минсельхоза России от 06.07.2003 № 792 «Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях».
Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению».
Грибановский В. М. Концепция управленческого учета на современном этапе развития экономики России// Управленческий учет. — 2005. — № 1. — С. 7 — 11.
Болдырева И. С. Защита информации в системах компьютерного учета // Бухгалтерский учет. — 2000. — № 10. — С. 45 - 46.
Федеральный закон от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации».
Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» (с изменениями от 2 февраля, 18 декабря 2006 г., 24 июля 2007 г.).
Ростова Н. Бюджетное управление в холдингах: с чего начать // Консультант. — 2005. — № 17.
Раздел 1 Концепции управленческого учета на современном этапе. http://www. ibookcase. com/info/management/
managementaccounting//.
Cooper, R. and Kaplan, R. S.(1991) The Design of Cost Management Systems: Text, Cases and Readings, Prentice-Hall. Шеремет А. Д., Сайфулин Р. С., Негашев Е. В. Методика финансового анализа предприятия. — М.: ЮНИ-ГЛОБ, 1995.
