CC BY
19
Шумилина В.Е.
ОРГАНИЗАЦИЯ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА В ИНТЕРНАЦИОНАЛЬНОЙ МОДЕЛИ ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ОПТИКИ
За последние 30 лет, с момента создания Международной ассоциации бухгалтеров, в области бухгалтерского финансового учета, контроля и аудита представителей учетной профессии волнуют две основные проблемы: внедрение международных стандартов финансовой отчетности, а также нормализация и гармонизация финансового учета в целях создания транспарентных и адекватных систем управления финансовым положением предприятия.
Очень важно определить, в какой стране учет поставлен лучше, т.к. система учета создается для достижения определенных целей, и до тех пор, пока эта задача выполняется, основные принципы, заложенные в данную конкретную систему учета, остаются неизменными. Бухгалтерский учет определяется «окружающей средой», в которой он функционирует. Разнообразия социальных, политических и экономических условий порождает и разнообразие идей, и их реализацию в теории и практике [2, с. 28]. Это положение наиболее важно в России, когда при создании системы рыночного учета необходимо учитывать как условия нового типа, так и накопленный традиционный опыт производственной направленности бухгалтерского учета, т.е. разработать систему финансового учета, адекватную рыночной экономике, а не только внедрять Международные стандарты финансовой отчетности, выбрав соответствующее направление, наиболее характерное для России, исходя из накопленного опыта и стоящих перед финансовым учетом задач.
Многие исследователи, в частности К. Омае, считают, что процесс глобализации неотвратим. Он отбрасывает на обочину столбовой дороги развития традиционные понятия национальной политики, макроэкономики, торговли и гражданства [1, с. 65]. Эта идея особенно ярко проявляется в области бухгалтерского учета и аудита, где системы учета и отчетности уже в течение многих лет носят интернациональный характер.
Профессора Г. Мюллер, Х. Гернон, Г. Миик пишут, что одной из моделей, получающих все большее развитие, является интернациональная модель1. Она вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего в интересах мультинациональных корпораций и иностранных участников международных валютных рынков. Только небольшое число крупных корпораций может сейчас утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам [2, с. 28]. По данным профессора В.И. Ткача, интернациональ-
1 В экономике, финансах, анализе, бухгалтерском учете, кредитных отношениях и др. термин широко используется в контексте международный: интернациональное финансовое управление, интернациональные финансы предприятия, управление международными сбережениями, интернационализация, интернациональная модель учета (Ж. Перер, Г. Мюллер, Х. Гернон, Дж Миик, А. П. Бархатов, В. И. Ткач, М. Кастенье, П. Кругман, М. Обстфельд), интернациональные учетные стандарты, интернационализация деловой активности, интернационализация как тенденция развития международных компаний, теория интернационализации. Во французской бухгалтерской и аудиторской энциклопедии термин «интернациональный» превалирует над «международный».
ной модели финансового учета отвечают требования не более 5% российских предприятий [4, с. 41].
Интернациональная модель финансового учета сформировалась в течение последнего столетия под воздействием трудов многих и многих ученых и практиков: И. Ф. Шера, О. Шмаленбаха, Т. Лимперга, У.Э. Патона, Г. Бенсона, Э. Хопвуда, К. Кэфера, П. Гарнье, Г. Блай-коноша, М. Лукаса и др.
С начала 1970-х г.г. значительные усилия и результаты были реализованы на пути гармонизации интернационализма в области учета, и в частности, под руководством Европейского Союза (4-я и 7-я директивы) и Международного комитета по бухгалтерским стандартам. И, тем не менее, анализ счетов предприятий разных стран является весьма затруднительным из-за различий в теории и практике учета. Между принципиальными различиями профессор Бернар Раффурнье выделяет следующие направления: переоценка активов, учет гудвила, выделяемые виды деятельности при определении финансового результата, начисление амортизации и создание резервов [6, с. 372].
Многочисленные авторы пытались синтезировать различия в методологии финансового учета, предлагая классификации национальных учетных систем: К. Ноубс, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, Ф.Ф. Бу-тынец, Л. Л. Горецкая, Д. А. Панков и др.
На XVI Международном конгрессе бухгалтеров в Гонконге ставилась и решалась проблема сближения систем финансового учета. Отмечалось, что одной из ключевых тем, обсуждавшихся на последних форумах, была конвергенция (сближение) национальных моделей бухгалтерского учета [3, с. 5] и формирование двух основных моделей финансового учета:
- интернациональная модель с финансовой ориентацией (оптикой) (Франция, Бельгия, Испания, Италия. В основном США и др.);
-интернациональная модель с производственной ориентацией (оптикой) (Германия и частично США, Россия, Ав-
стрия, Нидерланды, Чехия, Польша, Китай и др.).
Разделение финансового учета на две оптики связывают с появлением акционерных обществ. Основное отличие сводится к тому, что в производственной оптике проводилось последовательное определение фактической себестоимости: произведенной, отгруженной и проданной продукции.
Для финансовой оптики характерен валовой (однократный) принцип определения фактической себестоимости продаж путем корректировки затрат на производство по элементам на изменение остатков всех ресурсов как производственных, так и товарных.
На основе анализа литературы, нами разработана интернациональная модель финансового учета производственной оптики (ориентации), характеризуемой данными таблицы 1.
Интернациональная модель финансового учета производственной оптики подразделяется на две системы:
- интегрированная система производственной оптики;
- элементно-централизованная система производственной оптики.
Для обеих систем производственной оптики характерным является:
- использование соответствующей системы счетов с детальной производственной ориентацией;
- обеспечение учета по видам деятельности;
- внутризаводские подразделения в интегрированной системе производства: цехи, участки, бригады, изделия с обеспечением информацией подразделений, находящихся на внутризаводском хозрасчете; в элементно-централизованной системе центры возникновения затрат с обеспечением управления производственной деятельностью на базе использования инструментов контроллинга.
Указанные системы интернациональной модели характеризуются идентифицируемыми позициями (блоками):
- страны-представители соответствующей системы;
ОР
Элементноцентрализованная система производственной оптики: '- система счетов, '- виды деятельности; '- центры возникновения затрат. Интегрированная система производственной оптики: '- система счетов, '- виды деятельности; '- внутризаводские подразделения: производства, цехи, участки, бригады. > Системы интернациональной модели
Г ермания, Австрия, Нидерланды, США: 20% предприятий, Швейцария Страны бывшего СССР, Россия, Китай, бывшая Югославия, Вьетнам - Страны-производители
Основными принципами являются подразделение затрат а доходов по видам деятельности ю Принципы учета
На базе единой бухгалтерии создано и функционирует более 20 видов управления затратами, себестоимостью, доходами и результатами Единая бухгал- терия
Макроэкономическая ■Сь Ориентация системы учета
Кон- серва- тизм Цен- тра- лизо- ван- ное пла- ниро- вание Кон- цеп- ция учета
Ориентация на монизм, т. е. однократное определение финансового результата План счетов
Использование системы элементов (40-45) Комбинация статей и 45 элементов о Учетные позиции Отражение в учете затрат
По расходу со Прин цип спи- сания затрат
По местам возникновения затрат и элементам По внутризаводским под-разделени-ями статьям Аналитический учет затрат
Перманентная и дискретная инвентаризация Перма- нентная инвен- тариза- ция о Системы учета запасов Учет производственных запасов
Незавершенное производство, готовая продукция, Незавершенное производство, готовая продукция, товары отгруженные £ Остатки ресурсов, влияющих на себестоимость
Наименьшая из двух: фактическая себестоимость, рыночная цена. Правило ЬСМ Фактическая себестоимость ю Оценка остатков ресурсов
По местам возникновения затрат и видам деятельности По видам деятельности !>) Доходы
Финансовый результат = доходы - себестоимость продаж, т. е. финансовый результат определяется по реализации -Ьі. Финансовый результат:
От 600 до 3000 учетно-контрольных точек СП Учетно-контрольные точки
Информационная емкость составляет до 1-2 млн. аналитических позиций 05 Структурированный рабочий план счетов
о
V!
В
л
о
н
и
л
я
к
й
о
к
1а
л
К
н
к
►в*
к
я
р
д
к
о
я
к
Е
о
а
к
и
X
р
я
к
Таблица 1. ИНТЕРНАЦИОНАЛЬНАЯ МОДЕЛЬ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ ОПТИКИ
- принципы учета, используемые в ракурсе производственной оптики;
- организация и функционирование единой бухгалтерии;
- ориентация системы учета;
- концепция финансового учета производственной оптики;
- монистическая ориентация плана счетов;- основополагающие учетные позиции отражения затрат;
- учет доходов;
- отражение финансового результата;
- учетно-контрольные точки;
- структурированный рабочий план счетов.
Страны-представители интернациональной модели финансового учета производственной оптики:
- интегрированная система (страны бывшего СССР, многие страны СНГ, в т.ч. и Россия, Китай, бывшая Югославия, Вьетнам);
- элементно-централизованная система (Германия, Австрия, Нидерланды, Швейцария, 20% предприятий США).
Принципы интернациональной модели финансового учета ориентируют предприятия на уход от котлового учета к организации учета детализированного:
- в финансовом учете: по видам деятельности, по центрам возникновения затрат и центрам ответственности;
- в управленческом учете информация, обеспечивающая мониторинг основных показателей работы предприятия;
- в стратегическом учете по видам стратегической активности.
Для интернациональной модели финансового учета производственной оптики характерен план счетов, построенный на принципе формального монизма или кругооборота средств. Формальным монизмом называется учетная система, в которой бухгалтерский результат (прибыль или убыток) может быть определен после закрытия всех счетов, которые определяют результат. В противоположность этому формальный дуализм или формальный плюрализм представляет собой систему, составленную из двух или более подсистем, позволяющую опреде-
лить тот же результат (в соответствии с теми же методами оценки) разными способами (системой постоянной или прерывной инвентаризации, на базе балансовых счетов, на основе счетов доходов, затрат и результатов и др.) таким образом, чтобы было возможно прочитать результат в одной из подсистем без доступа в другую или другие подсистемы.
Учетные позиции интернациональной модели формируются двумя системами:
- использование элементов затрат с
отраслевой спецификой в количестве 4045 (Германия, Австрия, Нидерланды,
Швейцария, США, где количество элементов с учетом отраслевой специфики приближается к 20);
- использование комбинаций статей и элементов затрат (Россия, Вьетнам, частично Китай).
Принципы списания затрат в интернациональной модели подразделяются на два вида: списание по расходу или списание по покупке.
Для производственной оптики характерно списание по расходу, а для финансовой — по покупке.
Система учета запасов включает два варианта:
- перманентная инвентаризация, т.е. систематический изо дня в день учет движения производственных запасов (страны бывшего СССР, Россия, Китай, Вьетнам, Северная Корея);
- перманентная и дискретная инвентаризация (Германия, Швейцария, Австрия).
Запасы сырья, незавершенное производство и готовые изделия, остающиеся на конец какого-либо отчетного периода, естественно, относятся к неиспользованным полностью средствам и переносятся на следующий отчетный период, т. е. издержки за данный период сопоставляются (согласуются) с доходами за этот период [5, с. 25].
Товарные запасы можно оценивать, как и все основные средства, не выше стоимости приобретения. Если стоимость товарных запасов на дату составления ба-
ланса ниже стоимости приобретения, они учитываются в инвентаризационной ведомости и заключительном балансе по самой низкой стоимости. Если стоимость запасов на эту дату выше, берется стоимость приобретения. Этот метод называется строгим принципом заниженной оценки. Все государства разрешают в случае падения цен на сумму разницы создавать резерв за счет себестоимости, т. е. в этом случае с этой разницы предприятия не выплачивают налог.
Интернациональная модель финансового учета производственной оптики идентифицирует доходы, которые отражаются двумя методами: по видам деятельности (Россия, Китай, Вьетнам) или по местам возникновения затрат и видам деятельности (Германия, Австрия, Нидерланды и др.).
Финансовый результат по реализации для обеих систем интернациональной модели производственной оптики определяется по формуле:
Фр = Др — Ср, где ФР — финансовый результат от реализации;
ДР — доходы от реализации;
СР — себестоимость реализации.
В то же время в интернациональной модели финансовой оптики результат определяется по валовому принципу, т. е. с учетом закупок, производства и продаж.
Интернациональная модель ориентирована на систему учетно-контрольных точек, т. е. учетных позиций, по которым отслеживается и контролируется себестоимость по всей производственной цепочки для обеих систем интернациональной модели производственной оптики. Количество их значительно больше, чем для интернациональной модели финансовой оптики. Некоторые авторы (Г.Е. Кро-хичева, В.И. Ткач, Е.И. Муругов, Д.В. Курсеев, Е.А. Аксенова и др.) для производственной оптики указывают от 600 до 3000 контролируемых позиций, а для финансовой оптики — от 15 до 200.
Интернациональная модель производственной оптики ориентирована на использование структурированного рабочего плана счетов, который составляет до 1-2 млн аналитических учетных позиций.
Рабочие планы счетов разрабатываются в мировой экономике более 100 лет. В основу большинства разрабатываемых планов счетов положены идеи И. Шера о двух способах разложения капитала, т. е. определение стоимости капитала в виде чистых активов и чистых пассивов. Категория структурированных планов счетов внедряется примерно с 1980 г. и в первую очередь для глобальных корпораций.
Таким образом, для разработки эффективной системы учета и анализа, создания эффективной системы управления ресурсным потенциалом предприятия и обеспечения прозрачности информации автором предлагается: интернациональная модель финансового учета производственной оптики.
Библиографический список
1. Кох Р. Менеджмент и финансы от А до Я. — СПб.: Издательство «Питер», 1999. — 487 с.
2. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива / Пер. с англ. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1996. — 136 с.
3. Островский О.М., Ковалев В.В. XXVII конгресс ЕАА: новые возможности развития учета // Бухгалтерский учет. — 2004. — №13. — С. 5-10.
4. Ткач В.И., Лоран Ж. Инициативный семинар по России. — Париж: Европейская комиссия ЕЭС, 1997. — 82 с.
5. Чедвик Л. Основы финансового учета / Пер. с англ.; под ред. В. А. Мик-рюкова. — М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997. — 252 с.
6. B. Raffournier. Comptabilite international. // Encyclopedie de Comptabilite, ContrOle de gestion et Audit/ — Paris: Economica, 2000. — 1318 p.
