CC BY
137
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК 336.018
СРАВНЕНИЕ И АНАЛИЗ НАЦИОНАЛЬНЫХ СИСТЕМ
ФИНАНСОВОГО УЧЕТА
Л. А. ЗИМАКОВА,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета E-mail: zima@belnet. ru Ю. В. КОСТЯКОВА, аспирант кафедры бухгалтерского учета E-mail: Yul_Kos@mail. ru Белгородский государственный университет
В статье представлен авторский подход к сравнению и анализу национальных учетных систем, включающий: внутренние и внешние факторы, влияющие на развитие учета, ориентацию бухгалтерского учета и отчетности, 16 основных признаков сравнения. Предлагаемое решение позволяет выработать подходы к организации финансового учета в условиях международной интеграции.
Ключевые слова: финансовый учет, учетные системы, отчетность, сравнение.
Постоянный рост, развитие и глобализация бизнеса вызвали интеграционные процессы в экономике. На фоне этих процессов становится заметно, что бухгалтерский учет—это инструмент деловой коммуникации, способный передавать экономическую информацию. Но он не является единым для всех стран, в каждой стране выработаны свои специфические подходы к отражению экономических явлений, утверждаемые в национальных бухгалтерских стандартах, хотя наблюдается естественная тенденция заимствования многих положений.
В течение десятилетий разрабатываются общие правила и стандарты бухгалтерского учета, которые признаются в большинстве стран, но наряду с общими правилами продолжают развиваться и национальные стандарты учета. С одной стороны, изучение особенностей национальных систем финансового учета позволяет снизить уровень искажений в понимании экономической информации, а с другой — расширить возможности дальнейшего совершенствования стандартов учета. Поэтому при проведении исследований активно использовался научный метод познания — сравнение.
Использование методов анализа, синтеза, логического мышления как элементов важнейшего способа познания дают возможность провести обобщение ранее разработанных классификаций и предложить новый концептуальный подход к исследованию национальных учетных систем финансового учета (см. рисунок).
Изучение и сравнение учетных систем велось по четырем направлениям:
Типы систем финансовой отчетности
I -
Ориентация на предприятие (микроуровень) Справедливое представление Профессиональное суждение Ориентация на рыночных пользователей
Ориентация на макроуровень Единообразие
Ориентация на потребности государства
Ориентация на налогообложение
Микроэкономическая теория Социальное партнерство Меньшая стандартизация Деловая практика Правила для частного сектора Британские корни
Л
Влияние Великобри-таниии — профессиональное регулирование
Нидерланды
Влияние США — требования комиссии по ценным бумагам
Австралия, Нов. Зеландия, Великобритания
Л
Базируются на кодексе — международное влияние
США, Канада
Италия
=П
Базируются на плане счетов
Базируются на законах
Франция,
Бельгия,
Испания
И_
Экономический контроль
Германия Япония
Швеция
Классификация, представленная К. Ноубсом [7]
I. Факторы формирования системы финансового учета.
II. Ориентация бухгалтерского учета.
III. Основные признаки сравнения учетных систем.
IV. Отчетность.
I направление — факторы формирования системы финансового учета. Выделены две категории факторов, повлиявших на формирование учетных систем:
— внутренние;
— внешние.
К внутренним факторам относятся следующие:
1. Особенности развития теоретических концепций в области учета.
Развитие и распространение каких-либо экономических теорий оказывало влияние на систему учета. Русская учетная мысль формировалась под влиянием немецкой школы, и, хотя в научных кругах господствовали различные концепции, на практике бухгалтерский учет служил целям государства, подчиняясь принципам административного, финансового и гражданского права.
Приток иностранных инвестиций в отечественные предприятия предопределил влияние
иностранных концепций на ведение учета, что отразилось на организации учета ряда предприятий (ООО «Онкен», ЗАО «ТНК Нижневартовскремсервис», ОАО «Валуйский комбинат растительных масел» и др.). В некоторых из них учет ведется по нескольким стандартам: российским (для внешних пользователей), национальным стандартам других стран (для иностранных инвесторов и акционеров).
2. Экономические направления развития.
Неравномерное экономическое развитие в стране порождало проблемы организации учетного процесса. Так, например, наличие инфляции порождает потребность в переоценке стоимости имущества (в Латинской Америке основная цель учета — отражать инфляционные процессы, и методология учета целиком подчиняется этой цели); бурный рост промышленного производства требует активизации действий по замене оборудования, что приводит к изменению подходов к методам начисления амортизации.
Можно выделить основные параметры экономической ситуации, оказавшие влияние на становление учетных систем:
— развитие рынков капитала;
— количество инвесторов и кредиторов;
— участие страны в международных рынках капитала;
— наличие инфляции.
3. Организационно-правовые формы хозяйственной деятельности.
Наиболее распространенной организационной формой является корпорация (совокупность лиц, объединившихся для достижения какой-либо цели), которая может быть представлена в виде акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, муниципального учреждения и т. д. Для англо-американской модели хозяйствования свойственно распространение корпораций, на их долю приходится 80 % стоимости всех продаж, бухгалтерская отчетность которых направлена на
удовлетворение информационных потребностей акционеров.
Превалирование той или иной формы в каждой отдельной стране оказывало влияние на развитие определенного направления в учете. Для стран, в которых развиваются преимущественно небольшие фирмы (Франция), отпадает необходимость подробной детализации показателей отчетов. В развитых странах ведущее положение занимают крупные компании, которые отличаются сложной организационной структурой. Учетная информация таких компаний является сложной и не всегда однозначно трактуемой, что обусловливает высокие требования к уровню подготовки бухгалтеров. Страны с более низким уровнем экономического развития имеют более простые учетные системы по причине небольшого размера предприятий. Создание транснациональных корпораций еще более усложняет систему организации учета.
Появление отечественных холдингов привело к необходимости составления консолидированной отчетности, к разработке форм управленческих отчетов, на основе которых она составляется, к усложнению кодировки счетов учета (к каждому счету открывается субсчет или аналитический признак «Наименование предприятия»). Взаимоотношения в холдингах усложняются, а следовательно, усиливается контроль за деятельностью как каждого отдельного предприятия, так и всех предприятий в целом (ведется расчет консолидированной себестоимости).
4. Регулирование учета.
Общемировая практика доказывает, что в большинстве стран осуществляется многогранное регулирование бухгалтерского учета: законодательное, профессиональное, биржевое.
Законодательное регулирование предполагает жесткое определение норм и правил ведения учета, разработанных на уровне государственной власти и направленных на удовлетворение информационных потребностей, в первую очередь государства.
Профессиональное регулирование основано на том, что стандарты учета разрабатываются независимыми (от государства) профессиональными объединениями бухгалтеров. Стандарты предполагают широкий выбор методов и способов учета и, следовательно, удовлетворяют информационные потребности более широкого круга пользователей.
Во многих странах выделяются несколько профессиональных объединений бухгалтеров.
Биржевое регулирование основано на разработке стандартов учета, удовлетворяющих потребности инвесторов.
5. Комбинации интересов: государства, бизнеса и наемных работников.
Доминирование различных политических сил в стране оказывает влияние на стандартизацию учета. Все страны традиционно делятся на две группы: страны кодифицированного права (континентального) и страны общего (англосаксонского) права. Для стран кодифицированного права свойственна жесткая регламентация учетных правил на уровне законодательных актов (Германия, Франция, Италия и др.). Прибыль, формируемая в бухгалтерском учете, ориентирована на удовлетворение потребностей правительства, менеджеров, кредиторов и акционеров, а политические группы могут оказывать влияние на стандарты учета. В странах общего права система организации учета имеет разрешительный характер. При этом существует много вариантов учетных систем, где отсутствует жесткая регламентация и нет общенациональных планов счетов, учет регулируется профессиональными организациями (США, Великобритания, Канада, Австралия и др.). Так как в этих государствах самыми важными заинтересованными лицами являются акционеры, а регулирование учета осуществляется профессиональными объединениями, то и прибыль будет отражать реальную экономическую ситуацию в компании.
Финансовая отчетность отечественных компаний направлена на удовлетворение интересов различных групп пользователей. Исследование организации бухгалтерского учета на 300 отечественных и зарубежных предприятиях показало, что в зависимости от целей, стоящих перед ними, меняется раскрываемость показателей в учете и отчетности.
6. Язык как важная составляющая национальной культуры.
Язык является неотъемлемой частью культуры. Перевод терминов с одного языка на другой может оказывать влияние на искажение содержания и понимания данного термина. Поэтому чаще всего бухгалтеры, общающиеся на одном языке (Германии, Австро-Венгрии, Швейцарии), составляли единую школу.
К внешним факторам, влияющим на формирование систем финансового учета, относятся следующие:
1. Политическая и экономическая ситуация.
Многие развивающиеся страны некоторое время находились под политическим и экономическим влиянием развитых капиталистических государств. В частности, страны Азии и Африки подвергались влиянию в период колонизации, следовательно, их учетные системы унаследовали особенности учетных систем стран колонизаторов. На развитие учета в странах социалистического лагеря оказывало влияние развитие учета в СССР.
2. Международная экономическая ситуация.
Формирование экономических групп, таких как
Европейский Союз, Североамериканское соглашение о свободной торговле и Азиатско-Тихоокеанское экономическое содружество, а также поразительные политические перемены в России и Восточной Европе, Китае, Южной Америке и Африке привели к огромному повышению уровня международной торговли, прямых зарубежных инвестиций и созданию транснациональных корпораций.
3. Международные организации бухгалтерского учета.
Страны — члены Европейского сообщества разработали директивы, которые утверждаются национальными законодательствами этих стран. Деятельность Федерации европейских бухгалтеров-экспертов направлена на гармонизацию учета европейских стран.
Организация Объединенных Наций остается заинтересованной международными делами бухгалтерского учета, в ее рамках осуществляется техническая помощь развивающимся странам (например, Узбекистану была предоставлена помощь в обучении налоговых чиновников, аудиторов и бухгалтеров), ежегодно проводятся конференции по проблемам бухгалтерского учета (заслушиваются и обсуждаются отчеты по научно-исследовательской работе). Главная задача ООН—не установление стандартов, а помощь развивающимся государствам и поддержание согласия в области учета. Основной ее заслугой является разработка принципа сегментарного отражения основных показателей бизнеса.
Международные фондовые рынки также относятся к организациям, регулирующим учет и отчетность. Различия в требованиях, предъявляемых
к финансовым отчетам на различных биржах, затрудняют участие акций компаний в биржевых торгах, но при этом различия в национальных системах финансового учета сохраняются.
4. Международные стандарты.
Международные учетные стандарты делятся на региональные и мировые. Основной целью международных стандартов является разработка общей методологии учета.
II направление — это ориентация (оптики) бухгалтерского учета. В соответствии с данным направлением выделяется:
1. Производственная оптика (Австрия, Китай, Германия, Люксембург). Ориентация на углубленный учет производственного процесса, исчисление многоуровневого финансового результата.
2. Финансовая оптика (Австралия, Франция, Мадагаскар, Италия, США). Характеризуется отражением всеобъемлющей информации без чрезмерного углубления одного из направлений учета.
3. Доходная оптика (Бразилия, Индия, Румыния) предполагает отражение максимального дохода.
4. Затратная оптика (Пакистан, Вьетнам) характеризуется упрощением ведения учета затрат (котловой метод учета затрат)
5. Налоговая оптика (Испания, Португалия, Япония). Данные бухгалтерского учета используются при определении объекта налогообложения.
6. Оптика национальной экономической политики (Швеция, Швейцария). Стандарты учета меняются и направлены на поддержание страны на высоком уровне.
7. Профессиональная оптика (Великобритания) . Для учета свойственны отражение объективной реальности и удовлетворение информационных потребностей различных групп пользователей.
Для стран, оптики которых представлены как национальная учетная политика и профессиональная оптика, свойствен более гибкий подход к методам и способам ведения учета.
8. Инфляционная оптика. В странах, для которых свойствен высокий уровень инфляции
1 Термин «котловой метод» был введен профессором А. А. Додоновым, сущность его состоит в том, что затраты аккумулируются в целом по предприятию по нормам, отклонениям от норм, изменениям норм и затем распределяются пропорционально нормативным затратам.
(Латинской Америки и др.), создаются стандарты учета, в соответствии с которыми периодически осуществляется переоценка активов и обязательств, разрабатываются дополнительные правила, позволяющие защитить инвесторов и представить наиболее объективную информацию о финансовом состоянии фирмы.
9. Юридическая оптика. Юридическая и экономическая трактовка некоторых хозяйственных операций не совпадают, в связи с этим преобладание одних норм над другими позволяет выделить две различные оптики.
Юридические нормы играют важнейшую роль. Так, например, отгрузка продукции — это еще не факт возникновения обязательств по ее оплате; момент перехода права собственности, оговоренный в договоре, является основанием для отражения обязательства. Во всех странах действуют международные правила поставки «Инко-термс», в которых определяется момент перехода права собственности, что и является основанием для составления учетных записей.
Юридическая природа сделок допускает участие в них и в исполнении обязательств по ним двух и более сторон, причем некоторые участники (третьи лица) ничем не связаны с первоначальными дебиторами и кредиторами.
10. Экономическая оптика. Экономический смысл обязательства приобретают, если они связаны с потоками денежных средств, т. е. если одна сторона уже совершила определенные действия в пользу другой (имело место перемещение активов или передача денежных средств) и она выступает должником или кредитором. Таким образом, обязательства должны быть взаимосвязаны с денежными потоками и отражаться после совершения хозяйственной операции (намерение может порождать условные обязательства, которые не находят отражения в финансовой отчетности).
Для производственной оптики свойственно рассмотрение расходов как движения денежных средств, а затрат — как изменения активов, поэтому именно производственная оптика подходит к определению обязательств с экономической точки зрения (Россия, Германия, Австрия, Пакистан, Люксембург).
Для отечественных компаний также свойственно использование различных направлений:
— финансовый учет с производственной оптикой используется в ОАО «Балтика», ЗАО «Кока-Кола Ростов Ботлерс», ОАО «Газпром», ОАО «Лебединский ГОК», ОАО «Белэнергомашкор-порация», ЗАО «ТНК» и др.;
— финансовая оптика свойственна для ООО «Он-кен», ОАО «ЭФКО», ОАО «Алексеевский мя-соптицекомбинат», ОАО «Ритм», ОАО «Белгородский абразивный завод» и др.;
— налоговая оптика используется практически всеми отечественными предприятиями, находящимися на упрощенной системе налогообложения: ООО «Бора-Сервис», ООО «Строй-Контакт», ООО «Диапазон-Строй» и др.;
— затратная оптика встречается на предприятиях, осуществляющих строительную деятельность: ООО «Бора», ООО «Свой Дом», ЗАО «Строй-Сервис», ООО «Белгородстрой Плюс» и др. IIIнаправление—основные признаки сравнения учетных систем. Сравнение учетных систем проводилось по следующим признакам:
1. Информационная аналитичность. Выделяют три уровня аналитичности:
1) высокий уровень (в соответствии с утвержденным планом счетов для Франции, Германии, Кореи свойственно использование многозначной кодировки, позволяющей выделять большое количество аналитических признаков, что делает информацию наиболее аналитичной);
2) средний уровень (в Великобритании используют 4-значную кодировку счетов, которая содержит ограниченное количество информации);
3) низкий уровень (в странах, где в планах счетов не предусмотрено обязательного выделения аналитических признаков (Россия, Украина), большинство фирм ведут учет без их выделения, что снижает информативность системы финансового учета).
2. Макроэкономическая система.
3. Микроэкономическая система. Деление стран на две системы: макроэкономическую и микроэкономическую было проведено К. Ноубсом (см. рисунок). Но по классификации Г. Мюллера, Х. Гернона и Г. Миика японская модель учета была отнесена к континентальной модели, так как она являлась консервативной, и бухгалтерский учет не был ориентирован на поставщиков капитала. Данная система была направлена на удовлетворение
потребностей налогообложения и согласовалась с макроэкономическими планами национального правительства [2, с. 174].
4. Глобализация.
Глобальная система финансового учета используется в транснациональных корпорациях. Она разрабатывается с учетом национальных учетных систем стран, в которых размещаются составные части корпорации. В ее рамках создаются дополнительные фирмы, занимающиеся аккумулированием и контролем за движением денежных средств в различных видах валют, что позволяет сокращать расходы на конвертацию валюты и делает активы корпорации наиболее защищенными. Очень часто в них допускается одновременное ведение учета по нескольким национальным планам счетов. Но объединение информации происходит на основе выработанных внутренних общих правил оценки в определенной (наиболее устойчивой) валюте.
5. Территориальная целостность.
Одну из первых классификаций учетных систем бухгалтерского учета осуществил Г. Мюллер, который выделил:
1) бухгалтерский учет макроструктуры (тесно связанный с национальной экономической политикой);
2) бухгалтерский учет микроструктуры (часть экономики предпринимательской деятельности);
3) бухгалтерский учет как независимую дисциплину (отдельная функция обслуживания деятельности предприятия);
4) единый бухгалтерский учет (механизм регулирования) [6, с. 548].
С точки зрения Американской ассоциации бухгалтеров системы финансового учета классифицировались по «зонам влияния»:
— британская (Великобритания и девять стран —
бывших членов Британской империи);
— франко-испанско-португальская;
— германо-датская;
— американская;
— коммунистическая [3, с. 134—135].
6. Пользователи информации.
Каждая национальная система учета регулируется законодательством, которое направлено на удовлетворение определенных интересов. В частности, китайская, немецкая, люксембургская
учетные системы ориентированы на руководителей фирм и акционеров; французская, итальянская — защищают интересы кредиторов, в качестве которых выступают банки и государство, а также акционеров; бразильская, индийская, румынская — направлены на привлечение инвесторов путем отражения максимального дохода; японская, испанская, португальская — ориентированы на максимальное удовлетворение интересов государства в лице налоговых органов; швейцарская — защищает экономику страны в целом, фирм и физических лиц — акционеров как ее составляющих.
В табл. 1 представлена систематизация учетных систем по признаку ориентации на пользователя.
7. Регулирование национальных учетных систем.
В большинстве стран правила учета разрабатываются и утверждаются государственными законодательными органами, американская и британская национальные учетные системы регулируются профессиональными организациями. Правила бухгалтерского учета, ориентированные на налогообложение, предполагают возможность формировать информацию в системе финансового учета, позволяющую правильно исчислить максимальную налогооблагаемую базу. Бухгалтерский учет и показатели финансовой отчетности ряда
Таблица 1
Страны с ориентацией на акционеров и страны с ориентацией на кредиторов [1, с. 285] *
Признак систематизации
учетных систем Страна
Страны с ориентацией США_
на акционеров Великобритания
Нидерланды
Швеция_
Австралия_
Канада_
Германия_
Франция_
Бельгия_
Италия_
Испания_
Португалия
*Источник: переработано из Ordelheide and KMPG (2001), Comparative International Accounting — «Сравнительная международная отчетность» (1998) и Financial Accounting: an international introducing — «Финансовая отчетность: введение в международные аспекты (2001).
Страны с ориентацией на кредитование, семейные капиталы и государственное финансирование
Таблица 2
Группировка стран по институтам регулирования учета
Институт регулирования учета Страна
Государственные органы с ориентацией на акционеров Дания
Германия
Нидерланды
Государственные органы с ориентацией на налогообложение Япония
Италия
Франция
Бельгия
Профессиональные организации США
Великобритания
стран позволяют определить инвестиционную привлекательность организации (табл. 2).
8. Формальный монизм2.
Формальным монизмом называется простая учетная система, в которой бухгалтерский результат может быть определен только после закрытия всех счетов, для нее свойственно использование одной оптики. В отечественной практике финансовый результат может быть определен только после закрытия счетов путем соизмерения доходов и расходов.
9. Формальный дуализм.
Формальный дуализм — система финансового учета, позволяющая определить финансовый результат двумя разными способами, например, соизмерением выпуска и затрат и результат, вытекающий из изменения имущественного состояния организации.
10. Формальный плюрализм.
Использование различных подходов к организации финансового, управленческого и налогового учета позволяет исчислять финансовый результат отдельных подразделений, результат от продажи отдельных видов продуктов, маржинальный доход и т. п.
Деление учетных систем по господствующей организации учета на формальный монизм, формальный плюрализм, формальный дуализм было введено профессором В. И. Ткачем в учебнике «Интернациональный учет». Формальный плюрализм представляет собой систему, составлен-
2 Формальный монизм (рассмотрено Ж. Ришаром) — это единая система бухгалтерского учета, не предусматривающая деление на управленческий и финансовый [8, с. 112] и предполагающая определение финансового результата только для составления отчетности.
ную из двух и более подсистем, позволяющую определить тот же результат разными способами, при этом одновременно используются две и более оптик [9, с. 29] (табл. 3).
11. Оценка и переоценка активов.
Подходы к оценке стоимости активов могут быть различными (табл. 4.):
1) по первоначальной стоимости (производственная оптика, налоговая оптика, затратная оптика, доходная оптика);
2) по справедливой стоимости (национальная экономическая политика);
3) по рыночной стоимости (финансовая оптика);
4) по стоимости возможной реализации (профессиональная оптика);
5) по ликвидационной стоимости;
6) по амортизируемой стоимости;
7) по балансовой стоимости;
8) по текущей стоимости;
9) по дисконтированной стоимости.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предусматривают два подхода к переоценке основных средств:
— переоценка проводится только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости; сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода;
— систематическая переоценка (переоценивается как стоимость активов, так и стоимость начисленной амортизации).
Таблица 3 Группировка национальных учетных систем
Признак систематизации учетных систем Страна
Формальный монизм Австрия, Китай, Германия, Россия, Люксембург
Формальный дуализм Австралия, Франция, Мадагаскар, Италия, США, Бразилия, Индия, Конго, Румыния, Пакистан, Испания, Португалия, Япония, Великобритания
Формальный плюрализм Австралия, Франция, Мадагаскар, Италия, США, Испания, Португалия, Япония, Великобритания
Таблица 4 Оценка основных средств [4, с. 43]
Страна Оценка актива
По исторической стоимости По стоимости переоценки
Австралия, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Великобритания Обычная практика Допускается
Бразилия, Канада, Китай, Франция, Германия, Италия, Япония, Испания, США Обязательно Не допускается
12. Оценка и переоценка обязательств.
Обязательство — это определяющий элемент стоимости предприятия. При признании обязательств важнейшим элементом является время. Обязательства должны отражаться в определенной денежной оценке. Для каждой национальной учетной системы свойственны свои принципы и правила: оценки, переоценки, дисконтирования, отражения отложенных налоговых обязательств, отражения обязательств по ценным бумагам.
Комитет по МСФО разрешает исключать текущую часть долгосрочных обязательств из состава краткосрочных обязательств, если предприятие намеревается рефинансировать задолженность на долгосрочной основе и существует гарантия того, что предприятие сможет это сделать. Но такие страны, как Бельгия, Франция, Германия, Греция и Япония не рассматривают данный вопрос на национальном регулятивном уровне [4, с. 284].
13. Методы учета и защиты капитала.
Определить уровень защищенности капитала
можно по следующим критериям:
—размер капитала и его пополняемость за счет средств фирмы или инвесторов;
— создание резервов (в большинстве стран фирмы создают и активно используют внутреннюю резервную систему, которая состоит:
• из обязательных резервов (общецелевые резервы создаются во Франции, Китае, Германии, Японии, Нидерландах, Швейцарии);
• из добровольных резервов (резервы по сомнительным долгам создаются во всех странах, за исключением Бразилии, Франции, Китая, ОАЭ);
— стабильность оценки стоимости акций фирмы на бирже (стоимость акций сопоставляется с номинальной стоимостью, и проводится анализ динамики стоимости акции; быстрый рост так же, как и быстрое падение, может быть вызван искусственно, поэтому необходимо вести контроль);
— влияние операций с собственными акциями на оценку капитала (в Нидерландах, США, Канаде результат операции с собственными акциями отражается на стоимости собственного капитала).
14. Определение себестоимости.
В соответствии с данным классификационным признаком следует выделить национальные учетные системы, в которых при определении себестоимости учитывают:
1) остатки незавершенного производства, готовой продукции, отгруженные товары (себестоимость проданной продукции исчисляется путем сопоставления всех затрат и стоимости незавершенного производства, готовой, но неотгруженной продукции, а также отгруженной продукции, переход права собственности на которую еще не перешел к покупателю) (Австрия, Китай, Германия, Россия, Люксембург);
2) остатки материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров, расходы будущих периодов, резервы предстоящих платежей (себестоимость продаж исчисляется как разница между доходами и затратами, увеличенная (или уменьшенная) на стоимость изменения остатков производственных ресурсов, так как во многих странах стоимость остатка ресурсов определяют в конце отчетного периода путем проведения инвентаризации) (Австралия, Франция, Италия, Бразилия, Индия, Конго, Пакистан, Вьетнам, Япония и др.).
15. Метод исчисления финансового результата.
Учетные системы предопределяют состояние
бухгалтерской отчетности. Профессор Питер Дойль отмечает, что парадоксальные ситуации, связанные с разной оценкой прибыли компаний по данным финансовой отчетности, порождены различиями в национальных законодательствах. Например, если прибыль компании SmithKline Beecham составила в Великобритании 130 млн, то пересчитанная в соответствии с правилами бухгалтерского учета США она сократится до 90 млн, а у компании Carlton Communication прибыль усохнет с 238 до 133 млн [5, с. 18]. Следовательно, показатель финансового
Таблица 5 Классификация национальных учетных систем по инструментариям
контроля [9, с 34]
Инструментарий контроля Страна
Нулевые балансы Германия
Австрия
Голландия
Учетно-контрольные точки Бразилия
Румыния
Индия
Верификационные методы Япония
Португалия
Испания
результата также может быть выделен в отдельный классификационный признак.
16. Финансовый контроль.
Финансовый контроль может осуществляться через систему нулевых производных балансовых отчетов, которые периодически составляются на основе балансовой оценки стоимости активов и обязательств. Использование учетно-контрольных точек предполагает сопоставление информации, отражаемой на различных счетах (субсчетах) учета, в разных регистрах и отчетности, количество учетно-контрольных точек зависит от применяемой учетной системы. Верификационные методы предполагают проверку путем построения модели (прогноза, проверки на риски и т. п.) (табл. 5).
IV направление—отчетность. Можно выделить три основные позиции:
1) ориентация на предприятие (Германия);
2) ориентация на макроуровень (США, Великобритания, Франция);
3) ориентация на глобальный уровень (транснациональные корпорации).
Каждая страна по-разному расставляет приоритеты при составлении финансовой отчетности. При этом отчетность должна удовлетворять информационные потребности поставщиков капитала, быть им понятна и доступна. Так, например, в Германии цели отчетности идентифицированы следующим образом: управление, исчисление дохода, обеспечение информацией, в США и Великобритании основная цель — это обеспечение информацией.
Выбранные приоритеты определяют основополагающий принцип отчетности. Так, для отчетности
фирм, относящихся к британо-американской модели, основной принцип—это справедливая оценка. Данный принцип получает распространение и в европейских странах, во Франции он оказывает большее влияние на отчетность, нежели в Германии.
Сравнение показало неоднозначность ориентации систем по различным признакам сравнения, использование различных подходов к оценке и переоценке, определенное особенностями национальной экономики, возможности изменения учетных направлений в ходе исторического развития. Отсюда следует, что каждая из стран сохраняет особенности организации бухгалтерского учета при разработке национальных учетных стандартов, хотя и берет за основу ряд положений МСФО.
Разработанный концептуальный подход к сравнению и анализу национальных систем финансового учета, сформированный системой комплексных показателей (факторы, оптики, признаки сравнения, отчетность), позволяет дать оценку национальным и интернациональным системам финансового учета, выделив лучшие характерные черты, определить направления совершенствования российской системы финансового учета, а также дает возможность разрабатывать положения по организации управленческого учета и контроля на основе имеющегося интернационального опыта.
Список литературы
1. Александер Д. Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике [Текст] / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Пориссен / пер. с ант. В. И. Бабкин, Т. В. Седова. М.: Вершина, 2005. 888 с.
2. Вэлтон П., Халер А., Раффарнер Б. Международный бухгалтерский учет [Текст] / П. Вэлтон, А. Халер, Б. Раффарнер. Лондон: Томсон, 2003. 430 с.
3. ГалузинаС.М.,ПупшсТ. Ф. Международный учет и аудит [Текст] / С. М. Галузина, Т. Ф. Пупшс. СПб: Питер, 2006. 272 с.
4. Грэй С. Дж., Нидлз Б. Е. Финансовый учет: глобальный подход [Текст] / С. Дж. Грэй, Б. Е. Нидлз.; пер. с англ. М.: Волтерс Клувер, 2006. 614 с.
5. Дойль П. Менеджмент: стратегия и тактика [Текст] / П. Дойль; пер. с англ. СПб: Питер, 1999. 560 с.
6. МэтьюсМ.Р. Теориябухгалтерскогоучета[Текст]:учебник/ М. Р. Мэтьюс, М. Х. Б. Перера; пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
7. Нобс К., Паркер Р. Финансовый учет // Pearson Education Limited, 2002. Р. 82—85.
8. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика [Текст] / Ж. Ришар; пер. с франц.; под ред. Я. В. Соколова. М: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
9. Ткач В. И. Интернациональный учет [Текст] / В. И. Ткач. Ростов-на-Дону: РГСУ, 2008. 244 с.
