CC BY
13
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ОРГАНИЗАЦИОННО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ
АСПЕКТЫ РАЗРАБОТКИ НОВЫХ И КОРРЕКТИРОВОК ДЕЙСТВУЮЩИХ МСФО
М.Б. Балашова
Международный университет, г. Москва
Ход мирового экономического развития, особенно в последние десятилетия XX в. и начале XXI в., сопровождается ускорением международной интеграции в сфере экономики. Необходимость решения проблем рационального использования природных ресурсов, экологии, обострение глобальных мировых проблем привели к повышенному интересу и разработке подходов к унификации, гармонизации и стандартизации принципов отражения в финансовой отчетности происходящих в мире экономических и социальных процессов. Есть основание считать, что роль международных стандартов, позволяющих унифицировать различные национальные модели бухгалтерского учета и отчетности, в последние годы заметно возросла.
Идею стандартизации финансовой отчетности реализует учрежденная в 1973 г. специальная независимая неправительственная организация — Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в соответствии с соглашением, подписанным Ассоциациями профессиональных бухгалтеров Австралии, Канады, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов и США. В настоящее время к соглашению присоединились более 200 организаций и профессиональных ассоциаций многих стран мира. Основной целью КМСФО является разработка единых принципов в целом и отдельных стандартов. В течение всего периода существования КМСФО, а с 2001 г. его преемника — Совета по МСФО, в стандарты вносятся изменения и дополнения, нередко принципиального характера, при этом «Принци-
пы» — концептуальные основы МСФО практически остаются неизменными.
Как показывает анализ, финансирование деятельности КМСФО осуществляют порядка 200 транснациональных корпораций, ассоциаций, аудиторских компаний, банков, фондовых бирж и других организаций. В 2002 г. финансовая поддержка спонсоров составила 11,7 млн ф. ст. Другим основным источником доходов КМСФО является самостоятельная издательская деятельность, составившая в 2002 г. с учетом вычета налога с продаж около 1,1 млн ф. ст.
Общий доход КМСФО достиг в 2002 г. 12,8 млн ф. ст. по сравнению с 2,0 млн ф. ст. в 2000 г., что свидетельствует о том, что деятельность КМСФО получает все более существенную поддержку со стороны крупного бизнеса, общественных и государственных структур многих стран мира.
Можно утверждать, что Комитет по МСФО — это гибкая система, претерпевшая за время своего существования несколько структурных изменений. Последняя реструктуризация произошла в 2001 г. согласно проекту «Рекомендации по формированию КМСФО в будущем».
Организационная структура КМСФО в настоящее время включает следующие уровни:
♦ Фонд Комитета по МСФО — 19 членов.
♦ Совет по МСФО (СМСФО) - 14 членов.
♦ Консультативный совет по стандартам.
♦ Комитет по интерпретациям финансовой отчетности.
♦ Администрация и персонал.
назначения |— =>
предоставление
отчетов ® —►
участие
предоставление
консультаций .............. ......►
Национальные органы по установлению стандартов и другие заинтересованные лица
Организационная структура КМСФО
Фонд Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (19 членов)
Консультативный совет по стандартам
Консультативные комитеты
>
>
V
Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (14 членов)
Директор-координатор и
штатные нетехнические сотрудники
Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности (12)
Технический директор и
штатные технические сотрудники
С июля 2002 г. вступили в силу поправки в Устав КМСФО, предложенные ранее и отражающие изменения в функциональных обязанностях, выполняемых членами каждого уровня и устанавливающие структурные и процедурные основы работы Совета и других органов КМСФО.
Фонд Комитета по МСФО — отвечает за управление, финансирование и обеспечение информацией всех структурных подразделений КМСФО. Целями Комитета по МСФО являются также:
• разработка пакета Международных стандартов финансовой отчетности высокого качества, содержащего понимаемую, прозрачную и сопоставимую информацию, представляемую в финансовой отчетности, необходимую и используемую участниками мировых рынков товаров, услуг и капитала, а также других пользователей при принятии экономических и управленческих решений;
• способствование внедрению и использованию МСФО в разных странах;
• сближение национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО.
Для достижения указанных целей Фонд публикует официальные заявления, информацию, относящуюся к процессу принятия решений СМСФО. Он также взаимодействует с различными организациями по опубликованию учебных и разъяснительных материалов о МСФО.
Поскольку использование стандартов СМСФО происходит практически на всех мировых рынках капитала, члены Фонда считают необходимым проводить исследования по последовательной интерпретации и строгому применению МСФО.
Переход на международные стандарты Европейского союза и других стран мира с 2005 г. означает, что большое число компаний и их аудиторов будут использовать эти стандарты в
первый раз в течение следующих нескольких лет. Знания МСФО и практика их применения бухгалтерами и аудиторами пока недостаточно качественны. Неудовлетворительное использование стандартов может причинить ущерб всем пользователям финансовой информации. С точки зрения членов Фонда усиление образовательной деятельности Фонда будет более плодотворным при принятии и реализации программы сертификации и тестирования, рассматриваемой Фондом как важнейшая составляющая ускорения и повышения качества перехода различных стран на МСФО.
В декабре 2002 г. члены Фонда в сотрудничестве с Консультативным советом по стандартам и экспертами разработали программу тестирования и сертификации профессиональных навыков по МСФО бухгалтеров и аудиторов.
Согласно планам создаются двухуровневые квалификационные тесты, которые будут проводиться Фондом КМСФО. Успешно прошедшим тестирование будут выдаваться сертификаты (первый уровень) или дипломы (второй уровень). Для прохождения каждого уровня необходима хорошая профессиональная подготовка.
По тестам на получение сертификата (первый уровень) проверяются знания и понимание стандартов, получившие сертификат могут продолжить тестирование на получение диплома (второй уровень), при котором оценивается способность применять стандарты. Кандидатам, не сдавшим ни на сертификат, ни на диплом, выдается лицензия (подтверждение) на практику, что просто фиксирует уровень квалификации претендента.
Программа будет реализовываться третьей стороной — провайдером, обслуживающим банк вопросов и несущим ответственность за процесс тестирования. Предусмотрено, что провайдер будет работать с местными агентствами и помогать в маркетинге тестов и их переводе на другие языки. Хотя программой предусмотрена в будущем разработка тестов на разных языках мира, Фонд считает, что это будет трудно реализовать, и на первом этапе Фонд решил выполнить данную программу на официальном языке МСФО, английском, и переводить на другие основные языки, исходя из спроса.
В ближайшее время Фонд заключит контракт с одним из провайдеров, который будет создавать и обслуживать базу данных (БД) вопросов, поставлять и проводить экзамены, обес-
печивать инфраструктуру и процесс системы тестирования.
Обязанностями провайдера тестов (как партнера Фонда КМСФО) будут: создание и обновление БД вопросов; получение, инсталлирование и проведение оценки программного обеспечения, используемого при поставке экзаменационных материалов; ежегодный пересмотр вопросов, с учетом накопленного опыта и корректировки по интерпретации стандартов; включение новых вопросов по вновь принятым стандартам; координация работы с руководством КМСФО; определение и контроль деятельности центров по проведению тестирования; получение доходов за тестирование и перечисление определенной части Фонду КМСФО; представление предложений Фонду по улучшению образовательных программ по сертификации профессиональных навыков после сдачи тестирования.
Для наблюдения за этим важнейшим проектом Фонд КМСФО учреждает новый пост Директора образования, который будет подчиняться непосредственно Председателю Фонда СМСФО, что подтверждает серьезность и ответственность отношения Фонда к проблеме образования и повышения квалификации специалистов в сфере применения МСФО.
Совет по МСФО — несет полную ответственность за разработку МСФО. Действующий с 01.01.2001 СМСФО принял полномочия по разработке и улучшению МСФО от своего предшественника — Комитета по МСФО.
В Совет по МСФО входит 14 членов, назначаемых Фондом КСМФО согласно п. 16 (а) Устава, из которых 12 — штатные сотрудники и два нештатных сотрудника.
Члены Совета являются специалистами высшей квалификации, которая определяется путем специальной технической экспертизы. Фонд отбирает кандидатов в Совет по критериям, определяющим технический и практический опыт кандидатов, их знания международного бизнеса и рынка, необходимые для разработки высококачественных мировых стандартов. Ни один член Совета не входит в состав Фонда.
Отбор членов Совета не основан на географическом или страновом принципе. Фонд уверен, что в Совете отсутствует какой-либо принцип выборности или географической принадлежности, в частности, когда происходит на-
значение членов Совета, то Фонд руководствуется общими подходами, сформулированными в специальной инструкции «Критерии выбора членов Совета», содержащейся в Уставе.
Для достижения оптимального сочетания перспективных возможностей и практического опыта членов Совета, как минимум пять из них являются аудиторами-практиками, как минимум трое из них являются высокопрофессиональными бухгалтерами, специализирующимися на составлении финансовой отчетности, как минимум три члена Совета являются профессиональными пользователями финансовой отчетности и один член — представитель академических кругов. Фонд, таким образом, отбирает членов Совета, чтобы там были как новые, так и имеющие опыт работы в каждой из перечисленных категорий состава Совета.
Семь штатных сотрудников Совета официально сотрудничают с представителями-разработчиками национальных стандартов для обеспечения соответствия между национальными системами стандартов и МСФО, но не имеют права голоса. Прерогатива выбора остается за Фондом и руководством, отвечающим за ту или иную систему национальных стандартов.
Все члены (14) Совета подписывают контракт, в котором оговаривается, что они в интересах общества и исходя из «Принципов» МСФО должны принимать решения по корректировке стандартов.
Фонд назначает из числа штатных членов Совета Председателя Совета, который одновременно является Исполнительным директором Фонда, также назначается и заместитель Председателя, который выполняет функции Председателя в его отсутствие (например, во время его болезни) и ведет заседания Совета.
Члены Совета назначаются на пятилетний срок, который может быть продлен еще на один срок. Фонд обязан разрабатывать правила и процедуры, обеспечивающие независимость Совета и, в частности, штатные сотрудники Совета имеют право заключать трудовые соглашения с персоналом, но не могут проявлять какой-либо экономической заинтересованности, которая может повлиять на независимость принятия решений по разработке того или иного стандарта. Нештатные члены Совета не имеют права заключать трудовые соглашения с персоналом Совета.
Срок полномочий членов Совета не может истечь одновременно у всех членов Совета. Фонд
КМСФО в будущем рассмотрит изменения в сроках первичного назначения членов Совета, для некоторых членов — три года, четыре года для других и пять лет для остальных.
Совет определяет место и время проведения заседаний, условием которых является следующее: они должны быть открыты для общественности, но некоторые дискуссии могут быть и закрытыми по усмотрению Совета.
Каждый член Совета имеет право одного голоса. В случае равенства голосов «за» и «против» решение принимается простым большинством голосов присутствующих членов Совета или полученных мнений через телекоммуникационные средства связи. Председатель Совета имеет дополнительное решающее право голоса.
Для опубликования предварительных проектов, международных стандартов, последних вариантов интерпретаций требуется одобрение восьми из четырнадцати членов Совета. Другие решения Совета о публикациях, включая проекты по изменениям «Принципов» или дискуссионные материалы, требуют простого большинства голосов присутствующих на заседании членов, которые должны представлять не меньше 60% состава Совета, причем в голосовании могут принять участие не только присутствующие члены, но и проголосовавшие через телекоммуникационные средства связи (телефон, факс и т.д.).
Совет МСФО:
несет полную ответственность за все технические материалы, включая подготовку и разработку международных стандартов, предварительных проектов с учетом мнений оппонентов и получать конечное одобрение со стороны Комитета по интерпретациям;
публикует предварительные проекты и проекты по изменению «Принципов» и другие дискуссионные материалы с целью их последующего обсуждения с общественностью;
имеет полную свободу действий в решении технических вопросов и организационных аспектов работы, проводит детальные исследования и поддерживает связи с национальными органами по разработке стандартов и другими организациями, в том числе: определяет процедуру пересмотра содержания стандартов, принятых ранее, формирует Комиссию по регламенту и другие группы экспертов (консультантов) по основным проектам, консультируется с Консультативным советом по основным проектам, приоритетным работам и важнейшим ре-
шениям, дает заключения по МСФО и предварительным проектам;
готовит общественные слушания для обсуждения предлагаемых стандартов, хотя такие слушания проводить по всем проектам не требуется;
рассматривает критерии будущих стандартов (для развитых стран и стран с переходной экономикой) по их практическому применению во всех сферах, хотя в некоторых случаях осуществления таких разработок по всем проектам не требуется.
Следующим важным структурным подразделением КМСФО является Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности (КИМФО), целью которого являются разъяснения в форме интерпретаций отдельных формулировок международных стандартов. За последнее время роль КИМФО значительно возросла. СМСФО пересмотрел степень участия этого Комитета в процессе реализации многих проектов, осуществляемых Советом.
Участие КИМФО в подготовке поправок и разработок новых стандартов осуществляется теперь не только на заключительных этапах подготовки документов, но и на подготовительных.
КИМФО также активизировал свою деятельность в процессе внесения поправок в национальные стандарты отдельных стран с целью их сближения с МСФО.
Согласно поправкам к Уставу Фонда КМСФО Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности был создан в 2002 г. и заменил ранее функционирующий Постоянный комитет по интерпретациям (ПКИ). КИМФО включает 12 членов с правом решающего голоса и Председателя без права голоса. Все члены назначаются Фондом КМСФО сроком на три года.
Другим по значимости уровнем организационной структуры КМСФО является Консультативный совет по стандартам, который в настоящее время состоит из 49 членов и включает представителей международных организаций-разработчиков и пользователей финансовой отчетности, фондовых бирж, органов, регулирующих рынки ценных бумаг и межправительственных организаций. В соответствии с последним вариантом Устава в обязанности Консультативного совета входит подготовка новых проектов стандартов КМСФО, рабочих программ и стратегии для КМСФО, информирование Комитета о точках зрения и обществен-
ном мнении о тех или иных проектах, изменениях в стандартах, внесение предложений по изменениям в Устав и т.д.
Консультативный совет проводит как минимум три заседания в год, в которых могут принимать участие и общественные, и профессиональные организации, эксперты и другие заинтересованные стороны.
Таким образом, в 2001 — 2002 гг. произошли следующие принципиальные изменения в Уставе и структуре Фонда КМСФО. Ранее назначение членов Фонда КМСФО осуществлялось в основном по региональному признаку, учитывающему интересы отдельных стран, регионов и отраслей экономики. В настоящее время при назначении членов Фонда и подведомственных ему структур определяющее значение имеют высокий уровень квалификации и наличие официально признанных заслуг в области разработки и практики применения МСФО.
Согласно новому Уставу изменена не только структура КМСФО, но и его функции, цели и задачи. К ранее сформулированным целям добавились такие важные составляющие, как распространение и обеспечение строгого соблюдения МСФО, достижение максимального сближения национальных и мировых стандартов финансовой отчетности, исходя из поиска оптимальных решений по устранению различий. Новые цели и задачи потребовали от КМСФО усилить внимание к практической значимости своей деятельности, в том числе к числу приоритетных направлений отнесены вопросы первичного применения МСФО и активизация исследований по выявлению различий между национальными системами стандартов и МСФО.
Как показывают исследования, процесс разработки новых стандартов состоит, как правило, из следующих этапов:
I этап — формирование подготовительного комитета из специалистов не менее чем из трех стран и экспертов в соответствующих областях знаний;
II этап — разработка проекта международного стандарта. Подготовительный комитет составляет план работы над проектом, изучает практику учета и учетную политику по данной тематике на национальном и региональном уровнях, включая различные системы учета в различных экономических условиях, и представляет проект в СМСФО;
III этап — подготовка проекта изложения принципов, на основании которого формируется следующий документ — предварительный проект международного стандарта, в обсуждении которого могут принять участие эксперты и все заинтересованные стороны;
IV этап — утверждение Советом по МСФО положений стандарта. Окончательный вариант предварительного проекта (ПП) не публикуется, но может быть представлен на обсуждение общественности;
V этап — составление плана разработки международного стандарта, который после его одобрения Советом публикуется, и все желающие могут вносить свои замечания и предложения;
VI этап — специалисты и эксперты рассматривают все замечания и предложения и передают проект на рассмотрение Совета. Для принятия и опубликования нового стандарта необходимо не менее 2/3 голосов членов Совета.
В случае необходимости внесения корректировок в уже существующие стандарты или их замены новыми Совет МСФО также может сформировать подготовительный комитет, и процедура внесения изменений в стандарт или его отмена аналогична процессу разработки нового стандарта.
Начиная с 1998 г. КМСФО ввел в систему МСФО следующие новые стандарты: нематериальные активы, резервы, условные обязательства и условные активы, обесценение активов, прекращаемая деятельность, финансовые инструменты: признание и оценка.
В связи с изменением в объективных экономических условиях функционирования компаний возникла необходимость пересмотра ранее принятых стандартов. Так, например, стандарт «Нематериальные активы» заменил стандарт «Затраты на исследования и разработки». Стандарт «Учет амортизации» заменен на стандарты «Основные средства», «Объединение компаний» и «Нематериальные активы». Стандарт «Учет инвестиций» заменен на стандарт «Инвестиционная собственность».
Принципиальные изменения за период 1998 — 2000 гг. внесены в следующие стандарты: «Основные средства», «Учет инвестиций в ассоциированные компании», «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», «Объединение компаний», «Финансовые инструменты: раскрытие и представление ин-
формации». В 2003 г. был опубликован первый в системе МСФО отраслевой стандарт «Учет в сельском хозяйстве». В процессе разработки находится другой не менее важный отраслевой стандарт «Учет в добывающей (горной и нефтегазовой) промышленности».
В июле 2002 г. СМСФО опубликовал ПП по переходу на ряд новых международных стандартов. Наименование этих стандартов будет отличаться от продолжающих действовать International Accounting Standards (IAS) и будут обозначаться как International Financial Reporting Standards (IFRS). Предварительные проекты стандартов, включенных в план работы СМСФО на период 2003 — 2004 гг., должны быть завершены к 1 января 2005 г. В представленной ниже таблице указаны предполагаемые сроки завершения проектов, находящихся в процессе разработок, изменений и корректировок. По мере выполнения намеченных проектов дополнительные разработки будут включены в статью «Прочие исследования».
Совет выделил, какие новые стандарты будут обязательны к применению с 2005 г. Это прежде всего объединение компаний, сближение (конвергенция) (вопросы краткосрочного характера), первое применение МСФО, изменения в действующие МСФО (включая «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и «Финансовые инструменты: признание и оценка»), контракты страхования (I этап), долевая оплата и представление отчетности.
Первым новым стандартом, окончательно доработанным и представленным Советом к публикации, стал МСФО (IFRS) 1 «Применение МСФО (IFRS) впервые». В целом МСФО (IFRS) 1 требует, чтобы составление компанией финансовой отчетности по МСФО соответствовало каждому МСФО, действующему на отчетную дату. В частности, он требует, чтобы компания при открытии баланса на начальном этапе ведения отчетности по МСФО признавала все активы и обязательства, признания которых требует МСФО. Новый стандарт значительно отличается от предыдущего. Так, все приложения, руководство по применению и другие материалы четко структурированы.
Другим крупным проектом, на основе которого будет принят новый стандарт, является проект «Объединение компаний». Серьезные изменения в мировой экономике под влияни-
«Планы работы Совета по МСФО по проектам на период 2004 — 2005 гг.»
Наименование Комментарий
Стандарты финансовой отчетности для малых и средних компаний предварительный проект в 2004 г.
Изменения в МСФО 32 и 39 окончательная версия стандартов опубликована в декабре 2003 г. (за исключением макрохеджирования) пересмотренные стандарты, содержащие макрохеджирование - I квартал 2004 г. - дата вступления в силу - отчетность за 2005 г.
Объединение компаний - этап I - предварительные проекты опубликованы в декабре 2002 г. - окончательные стандарты - I квартал 2004 г. - ожидаемая дата вступления в силу - отчетность за 2005 г.
Объединение компаний - этап 11 - Применение метода покупки - предварительный проект - I квартал 2004 г. - окончательные стандарты - в 2004 г. - ожидаемая дата вступления в силу после 2005 г.
Консолидация (включая специализированные компании) предварительный проект в 2004 г.
Конвергенция - краткосрочный проект, МСФО и ГААП США, включает: - совместный проект с ССФО США. этап I: о выбытие активов и прекращенная деятельность (включая замену МСФО 35) о изменения МСФО 37 (Резервы) - совместный проект с ССФО США, этап II: Совместный проект с ССФО США, этап I: - предварительный проект по выбытию активов/прекращенной деятельности был опубликован в августе 2004 г. Ожидаемая дата вступления в силу — отчетность за 2005 г. - предварительный проект по резервам ожидается в I квартале 2004 г. Окончательный стандарт планируется к концу 2004 г. Ожидаемая дата вступления в силу - отчетность за 2005 г. Совместный проект с ССФО США, этап И:
о различные вопросы о изменения МСФО 19 (Вознаграждения работникам) о замена МСФО 20 (Правительственные субсидии) - предварительные проекты по различным вопросам конвергенции этапа II, за исключением МСФО 19 и МСФО 20 ожидаются к концу 2004 г. Срок окончательных стандартов не сообщается. - Вознаграждения работникам - срок предварительного проекта и окончательного стандарта находится в процессе рассмотрения. - Предварительный проект по замене МСФО 20 ожидается до конца 2004 г. Срок окончательного стандарта не сообщается.
Раскрытие информации о финансовом риске и другие раскрытия информации о деятельности финансовых институтов - предварительный проект в 2004 г. - окончательный стандарт в 2004 г. или 2005 г. - ожидаемая дата вступления в силу - после 2005 г.
Добывающая промышленность - предварительный проект в I квартале 2004 г. окончательный стандарт в 2004 г. - ожидаемая дата вступления в силу отчетность за 2005 г.
Улучшения МСФО предварительный проект опубликован в мае 2002 г. окончательные стандарты в IV квартале 2003 г. - ожидаемая дата вступления в силу - отчетность за 2005 г.
Договоры страхования - этап I - предварительный проект опубликован в августе 2003 г. - окончательный стандарт -1 квартал 2004 г. - ожидаемая дата вступления в силу - отчетность за 2005 1'. (за исключением некоторых раскрытий информации - отчетность за 2006 г.)
Договоры страхования - этап И - предварительный проект - 2004 г. - срок опубликования окончательного стандарта не определен - ожидаемая дата вступления в силу - после 2005 г.
Представление результатов деятельности - предварительный проект - срок на рассмотрении - окончательный стандарт - срок на рассмотрении ожидаемая дата вступления в силу - после 2005 г.
Долевая оплата предварительный проект опубликован в ноябре 2002 г. - окончательный стандарт - I квартал 2004 г. - дата вступления в силу - отчетность за 2005 г.
ем интеграционных процессов и интернационализации хозяйственной деятельности потребовали глубокого переосмысления финансовой отчетности по экономическим взаимоотношениям материнских и дочерних компаний, в том числе транснациональных компаний и их зарубежных филиалов. В процессе работы над проектом были конкретизированы и уточнены многие концептуальные, методологические и технические вопросы финансовой отчетности, составляемой при объединении компаний; методы учета, первоначальная оценка приобретенных активов, принятых и условных обязательств, признание обязательств для завершения или сокращения деятельности приобретаемой компании, учет гудвилла и нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний, вопросы учета и отчетности контролирующих долей и долей меньшинства в консолидированной финансовой отчетности, в том числе учет при поэтапном приобретении, учет последующих сокращений или роста собственности дочерней компании, в условиях когда материнская компания контролирует дочернюю, распределение убытков между контролирующей долей и долей меньшинства и т.д.
Принятием нового стандарта в I квартале 2004 г. завершилась работа над другим серьезным проектом — «Контракты страхования (этап I)». В связи с принятием нового определения контрактов страхования (КС) будут исключены ранее действующие понятия КС из ряда стандартов МСФО (МСФО 18, МСФО 32, МСФО 37, МСФО 38, МСФО 39), поскольку определения КС, используемые в этих стандартах, не полностью сопоставимы между собой. Если КС содержит и страховые, и инвестиционные составляющие, то в этом случае страховщик должен отделять депозитные компоненты от страховых контрактов и трактовать страховую составляющую как КС, а депозитную составляющую — как финансовый актив или обязательство. В рамках проекта разрабатывается также концепция контрактов перестрахования, страхования от кредитного риска и финансовые гарантии, приобретение контрактов страхования при объединении компаний и портфельные трансферты, принципы раскрытия информации о КС.
Кроме того, объективная экономическая необходимость потребовала разработки концепции контракта страхования для целей финансовой отчетности. Например, многие страховые
контракты не поддаются какому-либо учету. Некоторые особенности существуют и в контрактах страхования, заключаемых финансовыми организациями, не имеющими юридического права на такой род деятельности. Согласно распространенной практике учета многие страховщики в финансовых отчетах относят издержки приобретения на активы, а такие аспекты не отражены в МСФО 36 «Обесценение активов» и требуется внесение изменений и в этот стандарт. Подобная корректировка ряда стандартов МСФО будет осуществлена в ходе выполнения проекта по контрактам страхования на I этапе.
Поправки к стандартам МСФО 32 и 39 (приняты в декабре 2003 г.) касаются прежде всего классификации финансовых инструментов как финансовых активов и обязательств или долевых инструментов:
финансовые инструменты, для которых порядок отражения в финансовых активах или собственном капитале зависит от неопределенных будущих событий или обязательств, которые находятся вне контроля и для выпускающего финансовый инструмент, и для его держателя;
наличие экономического принуждения для компании по выплате финансового инструмента наличными или другими финансовыми активами;
выделение элементов обязательств и капитала в смешанном финансовом инструменте;
гарантия материнской компании за продажу дочерней компании;
производные финансовые инструменты по процентам в дочерних, ассоциированных и совместных компаниях.
Принят ряд других поправок, в том числе относящихся к учету хеджирования: принципы учета хеджирования, внутренние контракты, хеджирование обязательств фирмы, основные корректировки, производящиеся в тех случаях, когда хеджирование движения денежных средств отражается на активах или обязательствах. Также находится на рассмотрении проект внесения изменений в МСФО 39 по вопросам хеджирования справедливой стоимости для портфельного хеджирования риска процентной ставки (так называемое «макрохеджирование»).
Тесно связан с изменениями МСФО 32 и 39 и впервые разработанный стандарт по долевой оплате. Корректировки МСФО 32 и 39 вызваны переходом на долевые оценки, применя-
емые к нефинансовым активам, куда входят все виды товаров, а также запасы, потребительские услуги, основные средства, нематериальные активы и прочие нефинансовые активы.
В стандарте «Долевая оплата» (вступил в силу в 2004 г.), в котором представлен комментарий целей проекта, излагающий методику расчетов компанией долевой оплаты, включая субсидии долевых опционов работникам. До сих пор такого понятия в МСФО не существовало. В последнее время интерес к использованию понятия долевой оплаты значительно возрос, к тому же оно используется в целом ряде систем национальных стандартов. Инвесторы и другие пользователи финансовой отчетности высказывают пожелания включить понятие долевой оплаты в МСФО.
Множество противоречивых и сложных вопросов возникло при разработке методов учета долевой оплаты, связанных с расчетами доли опционов работников. В перечень долевых финансовых инструментов включено и такое понятие, как долевые субсидии работникам. К долевым финансовым инструментам отнесены товары и услуги, полученные в качестве компенсации путем выпуска ценных.бумаг, опционов и других финансовых инструментов. Хотя основные положения стандарта по долевой оплате во многом аналогичны требованиям стандарта СФО США 123 «Учет компенсации по ценной бумаге», существуют и определенные различия.
Другим важнейшим направлением работы СМ СФО является сближение двух систем стандартов: МСФО и системы стандартов финансовой отчетности (ССФО) США. Совместная деятельность Советов МСФО и ССФО по сокращению различий началась достаточно давно, но только в 2002 г. был подписан меморандум, по которому каждая из сторон признала необходимость и дальше развивать высококачественную и сопоставимую систему финансовой отчетности, которая могла бы применяться как на национальном, так и на международном уровне. Основными сферами подобного соглашения стали:
совместный краткосрочный проект сокращения различий между двумя системам стандартов, которые не являются объектами уже принятых ранее основных проектов;
определение главных направлений согласования различий в долговременном совместном проекте;
необходимость процесса координации в будущих рабочих программах.
Следующие цели перечисленных проектов признаны как приоритетные:
цель краткосрочного проекта — устранить как можно больше различий между ГААП США и МСФО до 1 января 2005 г., которые будут реализованы в будущих рабочих программах посредством взаимных согласованных действий двух Советов;
публикации предварительных проектов и внесение поправок в формы стандартов к началу 2004 г. Для достижения этой цели рамки проекта ограничены теми областями различий, в которых решение по сближению будет достигнуто путем выбора уже существующих стандартов ГААП США и МСФО и внесения в них необходимых корректировок.
Такой подход к сближению различий наглядно иллюстрируется на примере стандартов МСФО 35 «Прекращаемая деятельность». Изучив вопрос согласования с требованиями, существующими в стандарте СФО 144 «Отчетность по обесценению и выбытию долгосрочных активов», Совет МСФО решил, что необходимо внести в стандарт 35 поправки по максимальному его приближению к стандарту 144 США, что приведет к созданию нового стандарта МСФО вместо стандарта 35. Аналогичный вывод сделан СМСФО по стандарту 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи», признал его устаревшим и планирует заменить этот стандарт другим, соответствующим стандарту СФО США 116 «Учет полученных и произведенных вкладов».
Стандарт СФО 146 в общем плане соответствует стандарту МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», но некоторые расхождения между этими стандартами, в том чесле в методике учета издержек, возникающих при ликвидации хозяйственной деятельности, будут скорректированы СМСФО в ближайшее время. В рамках краткосрочного проекта достигается также сближение между учетом выходных пособий по МСФО 19 и СФО 146.
Сокращение других различий в стандартах МСФО и СФО должно быть осуществлено по следующим позициям: запасы — неиспользуемая мощность и брак; учетная политика, оценки учета и ошибки; снижение стоимости активов при их продаже и ликвидации; налоги на прибыль — применение современных диффе-
ренцированных подходов; строительные контакты; экономика в условиях гиперинфляции; совместные компании; промежуточная финансовая отчетность.
СМСФО внесет также дополнительные изменения в стандарт МСФО 19 «Вознаграждения работникам» для устранения различий со стандартом СФО 106 «Учет выплат по пенсионному обеспечению» и разработает приложения к стандарту, выделит в самостоятельную позицию план непенсионных выплат, аналогичный существующему в стандарте СФО 106, и план пенсионных выплат по поддержанию здоровья, не противоречащий стандарту СФО 106, изменит МСФО 19 и выделит отдельной позицией возможные изменения государственных расходов на здравоохранение, аналогичной интерпретации, существующей в стандарте СФО, проведет анализ того, как изменения в пенсионных выплатах по поддержанию здоровья соответствуют изменениям темпов роста затрат на здравоохранение, и проанализирует влияние инфляции на размеры пенсионных выплат.
Выполнение совместного проекта по устранению различий носит приоритетный характер для обоих Советов.
Уже отдельные примеры ПП по разработке новых стандартов МСФО и корректировке действующих подтверждают серьезность и глобальность изменений, происходящих в системе действующих МСФО. Основные представленные в плане на 2003 — 2004 гг. новые варианты стандартов (МСФО) будут опубликованы в течение указанного периода и обязательны для компаний к применению, если ее первая финансовая отчетность по МСФО составляется за период, начиная с или после 1 января 2004 г.
Другие стандарты и комментарии к ним предполагается издать в течение 2004 и 2005 гг. и они не будут обязательными к исполнению до 2006 г. К этой группе стандартов относятся стандарты: «Вознаграждения по окончании трудовой деятельности», «Отчет о прибылях и убытках (представление отчетности)», «Признание прибыли и обязательств», «Сегментная отчетность».
Совет также намерен не вносить изменений в обязательные для исполнения стандарты в период «моратория» — с 2004 по 2006 гг.
Кроме совместного краткосрочного проекта с СФО США, СМСФО реализует также свою
стратегию по достижению на международном уровне соответствия его стандартов (МСФО) и национальных стандартов других стран. Основными проектами, направленными на сближение различий и осуществляемые совместно с представителями — разработчиками национальных стандартов:
совместные проекты по объединению компаний и признанию прибыли (совместно с ССФО США);
совместный проект по представлению финансовой отчетности (совместно с Советом по стандартам отчетности Великобритании — ССО);
проект по оценке (ведет разработчик стандартов Канады);
проект по добывающей промышленности (ведут Совет по стандартам отчетности Австралии — ССОА и соисполнители от Норвегии и Южной Африки);
проект по нематериальным активам (ведет ССОА);
проект по лизингу (ведет ССО Великобритании);
проект по переоценке (участвуют специалисты по национальным стандартам Австралии, Новой Зеландии, Южной Африки и Великобритании).
Одной из серьезных проблем, по мнению многих стран, переходящих на МСФО, является отсутствие в МСФО стандарта для малых и средних компаний (МСК). Еще в 1999 г. Совет создал Подготовительный комитет по рынкам с повышенной степенью риска (ПКРР), целью которого было определить, какие страны нуждаются в рекомендациях П КРР. В состав ПКРР вошли представители от организаций, разрабатывающих национальные стандарты Канады, Новой Зеландии, Великобритании, ЮАР, Гонконга, стран Карибского региона и многочисленных финансирующих организаций, т.е. представителей тех стран, где деятельность МСК занимает весьма заметное место в экономике. Однако специальной детализированной работы по выработке стандарта для МСК так и не проводилось. С точки зрения ПКРР отсутствие отчетности по бартерным сделкам является серьезной причиной появления повышенной степени риска, и первостепенной задачей является не разработка стандарта для МСК, а подготовка информационных и прикладных материалов, призванных оказывать помощь в
применении отдельных стандартов в отчетности компаний, работающих с повышенной степенью риска. Кроме того, как считает ПКРР, его рекомендации должны разрабатываться на базе рекомендаций СМСФО, которые до сих пор отсутствуют.
В мировой практике накоплен большой опыт по разработке стандартов учета и финансовой отчетности для МСК. Австралия, Новая Зеландия, Канада, Гонконг, США и Великобритания имеют хорошо отработанные профессиональные и постоянные основы учета и отчетности для данной группы компаний. Однако МСК, действующие в переходной экономике и имеющие повышенную степень риска, не имеют возможности использовать существующие системы учета и отчетности. В частности, ограниченное число МСК есть в экономике каждой страны, но не каждая экономика и не каждая страна имеет повышенную степень риска. Отсутствие специалистов по МСФО затрудняет осуществление процесса согласования национальных стандартов со стандартами МСФО.
Разработка стандарта для МСК затрудняется тем, что невозможно соблюдать все концептуальные и методологические основы МСФО, а следовательно, и разработать один стандарт и для МСК, функционирующих в развитой рыночной среде, и для МСК, находящихся на стадии переходного периода и имеющих повышенную степень риска.
СМСФО, считающий, что имеет обязательства перед многими странами с переходной экономикой, полагает, что он должен адаптировать систему стандартов МСФО, с тем чтобы сократить возможные издержки этих стран на изменение их учетных систем.
Основными аргументами, по которым отдельные МСФО не могут быть применены при составлении финансовой отчетности этой важной для экономики группы компаний многих стран, следующие:
- исторически существуют два основных подхода по определению компаний, для которых понятие размера, принятое в МСФО, не может быть приемлемым — это определение «небольшая компания» или определение «негосударственная компания».
Определение компании как «небольшой» обычно основывается на количественных размерах активов или доходов, числе акционеров или занятых. Этот подход используется в Вели-
кобритании, где определение малых предприятий/компаний представлено в законе о компаниях 1985 г. В широком смысле такие компании должны отвечать по крайней мере следующим критериям: их оборот не должен превышать 28 млн ф. ст., валюта баланса не должна превышать 1,4 млн ф. ст., а численность занятых не может быть более 50 чел.
Однако проблема состоит в том, что количественный метод определения может быть использован в одном случае и может абсолютно не подходить к другому, еще труднее применять такие количественные показатели в международном масштабе.
Помимо этого, разработка стандарта для МСК потребует внесения серьезных изменений в «Принципы» МСФО, где будет необходимо отдельно определить круг пользователей и, следовательно, дополнительно дифференцировать потребности пользователей и вносить дополнительную информацию об этой группе компаний:
МСК редко заняты теми видами деятельности, которые продекларированы в системе МСФО, и информация о МСК отличается от стандартной и не является уместной;
объемы представления и раскрытия информации, признания и оценки в отчетности весьма незначительны, и вносить изменения в требования признания и оценки отдельных стандартов для приведения в соответствие со смысловым содержанием понятия МСК не является рациональным;
фундаментальная структура МСФО требует внесения поправок и дополнений только в соответствии с «общественными интересами», повышать качество стандартов при условии глобальности целей улучшения «качества и понимаемое™ стандартов отчетности»;
во многих странах с переходной экономикой специалисты, занятые в учетной сфере, не отвечают необходимым и профессиональным требованиям, и тем самым не выполняется одно из важнейших условий, сформулированное в «Принципах», — о том, что финансовая отчетность, отвечающая требованиям стандартов, определяется прежде всего как информация, содержащая все качественные характеристики, которые невозможно обеспечить из-за отсутствия надлежащего профессионального уровня сотрудников МСК, готовящих финансовую отчетность.
Специалисты по национальным стандартам Австралии, Канады, Гонконга, Новой Зеландии, Великобритании и США признали существование серьезной проблемы финансовой отчетности для МСК и не видят возможности ее решения в ближайшем будущем. Разработчики национальных стандартов обычно приспосабливают требования стандартов к реальной экономической действительности каждой страны, используя государственное регулирование, в том чесле законодательное. В разных странах эти регулирующие инструменты различаются, и СМСФО, начавшему исследовательский проект по МСК в 2002 г. (плановый срок окончания проекта —
2004 — 2005 гг.), придется адаптировать к единому требованию стандарта по МСК множество законодательных актов, действующих в данной сфере в разных странах, что предполагает выработку общего подхода к проблеме.
Анализ современного состояния сближения национальных стандартов различных стран мира с МСФО, показывает, что большинство стран предпринимает попытки на правительственном и законодательственном уровне в ближайшее время перейти на МСФО, но на разных условиях. Так, в 2002 г. страны Европейского Сообщества приняли решение о том, что начиная с
2005 г. на МСФО перейдут только компании, акции которых котируются на фондовых бир-
жах. В других странах предлагается другой вариант, при котором на МСФО переходят все компании вне зависимости от котировки на ведущих фондовых биржах.
Государственными органами по национальной стандартизации многих стран высказывается мнение о сложности, нечеткости концепции и формулировок некоторых стандартов МСФО, прежде всего, это относится к стандартам по финансовым инструментам (стандарты 32 и 39 — «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», «Финансовые инструменты: признание и оценка»).
Другой важнейшей проблемой, поднимаемой национальными органами по стандартизации ряда стран, является нечеткость понятия «учет по справедливой стоимости», которое используется практически во всех стандартах МСФО. Данные примеры сложности концептуальных и методологических принципов, заложенных в стандартах МСФО, являются серьезным препятствием в процессе перехода ряда стран на МСФО и поэтому ограничения по составлению финансовой отчетности только компаниями, акции которых котируются на фондовых биржах мира, могут не только не сгладить существующих различий в национальных стандартах и МСФО, но и еще больше их усилить.
