CC BY
46
Ф ПУБЛИКАЦИИ АСПИРАНТОВ
И СТУДЕНТОВ
М.Б. Балашова
аспирантка кафедры «Бухгалтерский учет»
ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ В СИСТЕМЕ ДЕЙСТВУЮЩИХ МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
(МСФО)
Ход мирового экономического развития, особенно в последние десятилетия XX в. и начале XXI в., сопровождается ускорением международной интеграции в сфере экономики. Это приводит к повышенному интересу и разработке подходов по унификации, гармонизации и стандартизации принципов отражения в финансовой отчетности происходящих в мире экономических и социальных процессов. Есть основание считать, что роль международных стандартов, позволяющих унифицировать различные национальные модели бухгалтерского учета и отчетности, в последние годы заметно возросла.
Идею стандартизации финансовой отчетности реализует учрежденная в 1973 г. независимая неправительственная организация - Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) в соответствии с соглашением, подписанным ассоциациями профессиональных бухгалтеров Австралии, Канады, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов и США. В настоящее время к соглашению присоединились более 200 организаций и профессиональных ассоциаций многих стран мира. Финансирование деятельности КМСФО осуществляют более 180 транснациональных корпораций, ассоциаций, аудиторских компаний, банков, фондовых бирж и других организаций.
Можно утверждать, что Комитет по МСФО - это гибкая система, претерпевшая за время своего существования несколько структурных изменений. Последняя реструктуризация произошла в 2001 г. согласно проекту «Рекомендации по формированию КМСФО в будущем».
Организационная структура КМСФО в настоящее время включает следующие уровни:
+ Фонд Комитета по МСФО;
+ Совет по МСФО;
+ Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности;
+ Консультативный совет по стандартам.
С июля 2002 г. вступили в силу поправки в Устав КМСФО, предложенные ранее и отражающие изменения в функциональных обязанностях членов каждого уровня, а также устанавливающие структурные и процедурные основы работы Совета и других органов КМСФО.
Фонд Комитета по МСФО (КМСФО), в который входят 19 членов, отвечает за управление, финансирование и обеспечение информацией всех структурных подразделений КМСФО.
Целями Комитета по МСФО являются также:
+ разработка пакета международных стандартов финансовой отчетности высокого качества, содержащего внятную,
прозрачную и сопоставимую информацию, представляемую в финансовой отчетности и используемую участниками мировых рынков товаров, услуг и капитала, а также другими пользователями при принятии экономических и управленческих решений;
+ содействие внедрению и использованию МСФО в разных
странах;
+ сближение национальных стандартов финансовой отчетности и МСФО.
В этих целях Фонд публикует официальные заявления,
информацию, относящуюся к процессу принятия решений СМСФО. Он также взаимодействует с различными организациями по опубликованию учебных и разъяснительных материалов о
международных стандартах отчетности.
Поскольку использование стандартов МСФО происходит практически на всех мировых рынках капитала, члены Фонда считают необходимым проводить исследования по последовательной интерпретации и строгому применению МСФО.
Переход на международные стандарты стран Европейского Союза и ряда других государств с 2005 года означает, что в течение следующих нескольких лет большое число компаний и их аудиторов будут использовать эти стандарты в первый раз. Между тем знание МСФО и практика их применения бухгалтерами и аудиторами пока недостаточны. Неудовлетворительное использование стандартов
может причинить ущерб всем пользователям финансовой информации. С точки зрения членов Фонда, его образовательная деятельность будет более плодотворной при принятии и реализации программы сертификации и тестирования, рассматриваемой Фондом в качестве важнейшей составляющей ускорения и повышения качества перехода различных стран на МСФО.
В декабре 2002 г. члены Фонда в сотрудничестве с Консультативным советом по стандартам и экспертами разработали программу тестирования и сертификации профессиональных навыков по МСФО бухгалтеров и аудиторов.
Исследование содержания данной программы позволяет вычленить в ней следующие важные составные компоненты. Согласно планам создаются двухуровневые квалификационные тесты, которые будут использоваться Фондом Комитета по МСФО для тестирования. Успешно прошедшим тестирование будут выдаваться сертификаты (первый уровень) или дипломы (второй уровень). Для прохождения каждого уровня необходима значительная профессиональная подготовка.
По тестам на получение сертификата (первый уровень) проверяются знания и понимание стандартов; получившие сертификат могут продолжить тестирование на получение диплома (второй уровень), при котором оценивается способность применять стандарты. Кандидатам, не прошедшим тестирование ни на сертификат, ни на диплом, выдается лицензия (подтверждение) на практику, что просто фиксирует уровень квалификации претендента.
Для наблюдения за этим важнейшим проектом Фонд Комитета по МСФО учреждает новый пост директора образования, который будет подчиняться непосредственно председателю Совета по МСФО, что подтверждает серьезность и ответственность отношения Фонда к проблеме образования и повышения квалификации специалистов в сфере применения Международных стандартов финансовой отчетности.
Совет по МСФО (СМСФО) несет полную ответственность за разработку стандартов финансовой отчетности. Действующий с января 2001 г. СМСФО принял полномочия по разработке и улучшению МСФО от своего предшественника - Комитета по МСФО.
В Совет по МСФО входят 14 членов, назначаемых Фондом КМСФО согласно п. 16(а) Устава, из которых 12 членов - штатные сотрудники и 2 нештатных сотрудника.
Члены Совета являются специалистами высшей квалификации, которая оценивается путем специальной технической экспертизы. Фонд отбирает кандидатов в Совет по критериям, определяющим технический и практический опыт кандидатов, их знания международного бизнеса и рынка, необходимые для разработки качественных мировых стандартов. Ни один член Совета не входит в состав Фонда.
Для достижения оптимального сочетания перспективных возможностей и практического опыта членов Совета как минимум пять из них являются аудиторами-практиками, как минимум трое являются высокопрофессиональными бухгалтерами,
специализирующимися на составлении финансовой отчетности, как минимум три члена Совета являются профессиональными пользователями финансовой отчетности и один из членов Совета -представитель академических кругов. Фонд, таким образом, отбирает членов Совета с тем расчетом, чтобы там были как вновь назначенные, так и имеющие опыт работы в каждой из перечисленных категорий состава Совета.
Следующим важным структурным подразделением КМСФО является Комитет по интерпретациям международной финансовой отчетности (КИМФО), целью которого является разъяснения в форме интерпретаций отдельных формулировок международных стандартов. За последнее время роль Комитета по интерпретациям значительно возросла. Совет по МСФО пересмотрел степень участия этого Комитета в процессе реализации многих проектов, осуществляемых Советом.
Не менее важным по значимости уровнем организационной структуры КМСФО является Консультативный совет по стандартам, который в настоящее время состоит из 49 членов и включает представителей международных организаций-
разработчиков и пользователей финансовой отчетности, фондовых бирж, органов, регулирующих рынки ценных бумаг, а также представителей межправительственных организаций.
В соответствии с последним вариантом Устава в обязанности Консультативного совета входит подготовка новых проектов стандартов, а также рабочих программ и стратегии для Комитета по МСФО; информирование Комитета о точках зрения и мнении специалистов о тех или иных проектах, изменениях в стандартах; внесение предложений по изменениям в Устав и т.д.
Согласно новому Уставу уточнена не только структура КМСФО, но и его функции, цели и задачи. К ранее сформулированным целям
добавились такие важные составляющие, как распространение и обеспечение строгого соблюдения МСФО, достижение максимального сближения национальных и мировых стандартов финансовой отчетности исходя из поиска оптимальных решений по устранению различий.
Новые цели и задачи потребовали от Комитета по МСФО усилить внимание к практической значимости своей деятельности; в частности, к числу приоритетных направлений отнесены вопросы первичного применения МСФО и активизация исследований по выявлению различий между национальными системами стандартов и МСФО.
Как показывают исследования, процесс разработки новых стандартов состоит, как правило, из следующих этапов:
I этап: формирование подготовительного комитета из
специалистов не менее чем из трех стран и экспертов в соответствующих областях знаний;
II этап: разработка проекта международного стандарта.
Подготовительный комитет составляет план работы над проектом, изучает практику учета и учетную политику по данной тематике на национальном и региональном уровне, включая системы учета в различных экономических условиях, и представляет проект в СМСФО;
III этап: подготовка проекта изложения принципов, на основании которого формируется следующий документ - предварительный проект международного стандарта, в обсуждении которого могут принять участие эксперты и все заинтересованные стороны;
IV этап: утверждение Советом по МСФО положений стандарта. Окончательный вариант проекта не публикуется, но может быть представлен на обсуждение общественности;
V этап: составление плана разработки международного
стандарта, который после его одобрения Советом публикуется, и все заинтересованные стороны могут вносить свои замечания и предложения;
VI этап: специалисты и эксперты оценивают все замечания и предложения и передают проект на рассмотрение Совета; для принятия и опубликования нового стандарта необходимо согласие не менее 2/3 членов Совета.
Начиная с 1998 г. Комитет по МСФО последовательно ввел в систему стандартов финансовой отчетности следующие новые стандарты: «Нематериальные активы», «Резервы», «Условные
обязательства и условные активы», «Обесценение активов»,
«Прекращаемая деятельность», «Финансовые инструменты:
признание и оценка».
В связи с изменением объективных экономических условий функционирования компаний возникла необходимость пересмотра ранее принятых стандартов. Так, например, новый стандарт «Нематериальные активы» заменил стандарт «Затраты на исследования и разработки». Стандарт «Учет амортизации» заменен на стандарты «Основные средства», «Объединение компаний» и «Нематериальные активы». Стандарт «Учет инвестиций» заменен на стандарт «Инвестиционная деятельность».
Принципиальные изменения за период 1998-2000 гг. внесены в следующие стандарты: «Основные средства», «Учет инвестиций в ассоциированные компании», «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», «Объединение компаний»,
«Финансовые инструменты: раскрытие и представление
информации». В 2003 г. был опубликован первый в системе МСФО отраслевой стандарт «Учет в сельском хозяйстве». В процессе разработки находится другой не менее важный отраслевой стандарт «Учет в добывающей (горной и нефтегазовой) промышленности».
В июле 2002 г. Совет по МСФО опубликовал предварительный проект (ПП) по переходу на ряд новых международных стандартов, и наименование этих стандартов будет отличаться от продолжающих действовать (МСФО), кроме того, они будут обозначаться как международные стандарты представления финансовой отчетности (мСпФО). Предварительные проекты стандартов, включенных в план работы СМСФО на период 2003-
2004 гг., должны быть завершены к 1 января 2005 г.
В представленной ниже таблице указаны предварительные сроки завершения проектов, находящихся в процессе разработок, изменений и корректировок. По мере выполнения намеченных проектов дополнительные разработки будут включены в статью «Прочие исследования».
Совет определил, какие новые стандарты будут обязательны к применению с 2005 г. Это прежде всего объединение компаний, сближение (конвергенция) (вопросы краткосрочного характера), первое применение МСПФО, изменения в действующие МСФО (включая «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и «Финансовые инструменты: признание и оценка»), контракты страхования (I этап), долевая оплата и представление отчетности.
ПЛАНИРОВАНИЕ ПО ПРОЕКТАМ СМСФО НА ПЕРИОД 2003-НАЧАЛО 2004 Г.
2003 2004
Наименование II кв. III кв. IV кв. I кв. Позднее
Применение Международных стандартов представления МСПФО финансовой отчетности впервые
Изменения в действующие Международные стандарты финансовой отчетности МСПФО
Поправки к стандартам МСФО 32 и 39 МСПФО
Финансовый риск и другие изменения раскрытия информации о финансовых инструментах ПП
Объединение компаний (этап I) МСПФО
Долевая оплата МСПФО
Представление отчетности ПП МСПФО
Объединение компаний (Применение метода приобретения) ПП МСПФО
Контракты страхования (этап I) ПП МСПФО
Контракты страхования (этап II) ПП
Концепция - прибыль, обязательства, капитал ПП
Консолидация и предприятия Будет определен
специального назначения
Краткосрочный проект по МСПФО и национальных учета - > Совместный проект с (этапы I и II) сближению стандартов СФО США ПП (I) ПП (II) МСПФО (I) МСПФО (II)
> Пенсии ПП МСПФО
> Замена МСФО 20 ПП МСПФО
Первым новым стандартом, окончательно доработанным и представленным Советом к публикации, стал МСПФО 1 «Применение МСПФО впервые». В целом указанный стандарт требует, чтобы составление компанией финансовой отчетности по МСПФО соответствовало каждому МСПФО, действующему на отчетную дату. В частности, требуется, чтобы компания при открытии баланса на начальном этапе ведения отчетности по МСПФО признавала все активы и обязательства, признание которых требует новый стандарт. Этот стандарт значительно отличается от
предыдущего - так, все приложения, руководство по применению и другие материалы четко структурированы.
Другим крупным проектом, на основе которого будет принят новый стандарт, является проект «Объединение компаний». Серьезные изменения в мировой экономике под влиянием интеграционных процессов и интернационализации хозяйственной деятельности потребовали глубокого переосмысления финансовой отчетности по экономическим взаимоотношениям материнских и дочерних компаний, в том числе транснациональных компаний и их зарубежных филиалов.
Следующим серьезным проектом, работу над которым планируется завершить принятием нового стандарта в I квартале 2004 г., является предварительный проект «Контракты страхования (этап 1)».
На первом этапе разрабатываются следующие разделы проекта: концепция и представление системы показателей, исходя из предпосылок, заложенных в МСПФО 1 «Представление финансовой отчетности», устранение множественности подходов в существующей практике применения стандарта, противоречащей «Принципам» МСФО. В связи с принятием нового определения контрактов страхования (КС) будут исключены ранее действовавшие понятия КС из ряда стандартов финансовой отчетности (МСФО 18, МСФО 32, МСФО 37, МСФО 38, МСФО 39), поскольку определения КС, используемые в этих стандартах, не полностью сопоставимы между собой. В рамках проекта разрабатываются также концепции контрактов перестрахования, страхования от кредитного риска и финансовые гарантии, приобретение контрактов страхования при объединении компаний и портфельные трансферты, принципы раскрытия информации о КС.
Поправки к стандартам МСФО 32 и 39 в настоящее время касаются прежде всего классификации финансовых инструментов как финансовых активов и обязательств или долевых инструментов:
* финансовые инструменты, для которых порядок отражения в финансовых активах или собственном капитале зависит от неопределенных будущих событий или обязательств, которые находятся вне контроля и для выпускающего финансовый инструмент и для его держателя;
* экономическое принуждение для компании по выплате финансового инструмента наличными или другими финансовыми активами;
* выделение элементов обязательств и капитала в смешанном финансовом инструменте;
* гарантия материнской компании за продажу дочерней компании;
* производные финансовые инструменты по процентам в дочерних, ассоциированных и совместных компаниях.
Рассматривается также ряд других поправок, в том числе относящихся к учету хеджирования: принципы учета хеджирования, макро-хеджирование, внутренние контракты, хеджирование обязательств фирмы, основные корректировки, производящиеся в тех случаях, когда хеджирование движения денежных средств отражается на активах или обязательствах.
Тесно связан с изменениями МСФО 32 и 39 и впервые
разрабатываемый стандарт по долевой оплате. Корректировки МСФО 32 и 39 вызваны переходом на долевые оценки, применяемые к нефинансовым активам, куда входят все виды товаров, а также запасы, потребительские услуги, основные
средства, нематериальные активы и прочие нефинансовые активы.
Уже отдельные примеры предварительных проектов по разработке новых стандартов МСФО и корректировке действующих подтверждают серьезность и глобальность изменений, происходящих в системе действующих МСФО. Основные,
представленные в плане на 2003-2004 гг. новые варианты стандартов (МСПФО) публикуются в течение указанного периода и обязательны для компаний к применению, если ее первая
финансовая отчетность по МСПФО составляется за период, начиная с (или после) 1 января 2004 г.
Другие стандарты и комментарии к ним предполагается издать в течение 2004 и 2005 г., и они не будут обязательными к исполнению до 2006 г. К этой группе относятся стандарты: «Вознаграждения по окончании трудовой деятельности», «Отчет о прибылях и убытках (представление отчетности)», «Признание прибыли и
обязательств», «Сегментная отчетность».
Совет также не намерен вносить изменения в обязательные для исполнения стандарты в период «моратория» - с 2004 по 2006 г.
Основными проектами, направленными на сближение различий и осуществляемыми совместно с представителями -разработчиками национальных стандартов, являются:
* совместные проекты по объединению компаний и признанию прибыли (совместно с ССФО США);
* совместный проект по представлению финансовой отчетности (совместно с Советом по стандартам отчетности Великобритании - ССО);
* проект по оценке (ведет разработчик стандартов Канады);
* проект по добывающей промышленности (ведут Совет по стандартам отчетности Австралии - ССОА и соисполнители от Норвегии и Южной Африки);
* проект по нематериальным активам (ведет ССОА);
* проект по лизингу (ведет ССО Великобритании);
* проект по переоценке (участвуют специалисты по национальным стандартам Австралии, Новой Зеландии, Южной Африки и Великобритании).
Анализ современного состояния процесса сближения национальных стандартов различных стран мира с международными стандартами показывает, что большинство стран предпринимает попытки (на правительственном и законодательном уровне) в ближайшее время перейти на МСФО, но на разных условиях. Так, в 2002 г. страны Европейского сообщества приняли решение о том, что начиная с
2005 г. на МСФО перейдут только компании, акции которых котируются на фондовых биржах. В других странах предлагается другой вариант, при котором на МСФО переходят все компании вне зависимости от котировки на ведущих фондовых биржах.
Государственными органами по национальной стандартизации многих стран высказывается мнение о сложности, нечеткости концепции и формулировок некоторых стандартов МСФО, прежде всего это относится к стандартам по финансовым инструментам (стандарты 32 и 39 - «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», «Финансовые инструменты:
признание и оценка»). Другой важнейшей проблемой, поднимаемой национальными органами по стандартизации ряда стран, является нечеткость понятия «учет по справедливой стоимости», которое используется практически во всех стандартах МСФО.
Данные примеры сложности концептуальных и методологических принципов, заложенных в Международных стандартах финансовой отчетности, являются серьезным препятствием в процессе перехода ряда стран на МСФО — например, ограничения по составлению финансовой отчетности только компаниями, акции которых котируются на ведущих фондовых биржах, не только не сгладят существующих различий в национальных стандартах и МСФО, но могут усилить их еще больше.
Таким образом, исследование дает основание считать, что процесс перехода государств на новые стандарты финансовой отчетности сопряжен с определенными проблемами, которые должны решаться международным экономическим сообществом как на государственном, так и на межгосударственном уровне.
