CC BY
14
ПРОБЛЕМЫ СОВРЕМЕННОЙ ЭНЕРГЕТИКИ И ТОПЛИВНО-ЭНЕРГЕТИЧЕСКОГО КОМПЛЕКСА
СУПУРАЛИЕВА. А.
ОРГАНИЗАЦИОННО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ МЕХАНИЗМ ФОРМИРОВАНИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННЫХ РЕСУРСОВ НЕФТЕДОБЫВАЮЩЕГО ПРЕДПРИЯТИЯ В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ
В статье исследуются экономические проблемы формирования и использования амортизационных отчислений промышленного предприятия. Рассмотрены условия, оказывающие влияние на формирование реальной величины первоначальной и восстановительной стоимости основных фондов и суммы начисленной амортизации. Обосновано, что применение на практике различных методов оценки стоимости имущества в рамках действующих нормативных документов может в значительной степени повысить достоверность и реальность оценки. Критически изучены предлагаемые нормативными документами методы начисления амортизации, и обоснован наиболее эффективный метод с точки зрения накопления амортизационных ресурсов. Предложены организационные и экономические механизмы, направленные на обеспечение целевого использования амортизационных ресурсов. Приведены расчеты, доказывающие преимущества предлагаемых автором методических и организационных предложений в части увеличения сумм начисленной амортизации нефтедобывающей компании.
SUPURALIEV A.A.
THE ORGANIZATIONAL-ECONOMIC MECHANISM OF FORMATION AND USE OF AMORTISATION RESOURCES OF THE OIL-EXTRACTING ENTERPRISE IN MODERN CONDITIONS.
In article economic problems of formation and use of depreciation charges of the industrial enterprise are investigated. The conditions influencing formation of real size of initial and regenerative cost of a fixed capital and the sum of added amortisation are considered. It is proved that application in practice of various methods of estimation of cost of property within the limits of operating standard documents can raise reliability and an estimation reality substantially. Methods of charge of amortisation offered by standard documents are critically studied and the most effective method from the point of view of accumulation of amortisation resources is proved. The organizational and economic mechanisms directed on maintenance of target use of amortisation resources are offered. The calculations proving advantages of methodical author methodical and organizational offers regarding increase of the sums of added amortisation of the oil-extracting company are resulted.
Ключевые слова: организационно-экономический механизм, амортизационные ресурсы, нефтедобывающие предприятия, стоимость основных фондов, амортизация, методы оценки, стоимость имущества.
Keywords: the organizational-economic mechanism, amortisation resources, the oil-extracting enterprises, cost of a fixed capital, amortisation, estimation methods, property cost.
Переход к рыночной экономике оказал существенное влияние на экономическое содержание амортизационных инвестиционных ресурсов и механизм их формирования и использования. В результате инфляции, а также отсутствия должного контроля за целевым использованием амортизационных отчислений их роль в воспроизводстве основных фондов значительно снижа -ется.
В период рыночных реформ государством были приняты определенные меры по повышению эффективности формирования и целевого использования амортизационных отчислений. Однако, несмотря на определенное государственное вмешательство в процесс формирования амортизационных ресурсов, до сих пор воздействие как объективных, так и субъективных факторов на эти процессы не преодолены. Задачи формирования реальной величины амортизационных ресурсов остаются актуальными и могут быть решены комплексным совершенствованием организационно-экономического механизма формирования и использования амортизационных отчислений. В связи с этим в современных условиях хозяйствования необходимо создание такого механизма амортизации, который обеспечивал формирование реального корпоративного источника воспроизводства основного капитала предприятий и организаций.
Главным направлением достижения этой цели является формирование реальной величины амортизационных ресурсов в соответствии с объективными процессами снашивания основных фондов. Существенное влияние на этот процесс оказывает система начисления амортизации, а также финансовые отношения предприятий с государством, включая конкретные механизмы налогообложения доходов и имущества предприятий. В связи с этим важна разработка конкретных методик оценки влияния на амортизационные ресурсы инфляционных явлений, переоценок основных фондов, систем, методов и норм начисления амортизационных отчислений.
Как известно, в настоящее время с введением 25 главы НК РФ с 01 января 2002 года при начислении амортизации в целях налогообложения прибыли увеличение стоимости амортизируемого имущества в результате переоценки не учитывается. Следовательно, не учитываются результаты воздействия инфляции на стоимость основных средств и величину амортизационных отчислений, что снижает величину последних, хотя по бухгалтерским правилам восстановительная стоимость служит базой для начисления амортизации. Следовательно, необходимо признание в целях налогового учета переоценки основных средств, проводимой в соответствии с инфляционными
процессами, происходящими в экономике. В результате амортизационные отчисления будут реальными.
Как видно из приведенных в таблице данных, в компании ОАО НК «Роснефть-Дагнефть» за период с 2002 по 2008 год сумма начисленной экономической амортизации значительно ( на 113,9 млн. руб.) выше, чем сумма амортизации, начисленной в налоговых целях. Следовательно, произошло «занижение» суммы начисленной амортизации и увеличение налогооблагаемой прибыли компании. Величина инвестиционных ресурсов компании при этом уменьшилась на 113,9 млн. руб. за счет амортизации и 27,4 млн. руб. за счет налога на прибыль.
Таблица 1.
Стоимость основных средств и величина амортизационных отчислений
ОАО НК «Роснефть-Дагнефть» за 2002-2008 гг.( млн. руб.)
годы Стоимость основных средств для на- Сумма амортизации, начисленная
числения амортизации
в экономи- в целях нало- откл. в экономи- в целях нало- откл.
ческих целях гообложения прибыли ческих целях гообложения прибыли
2002г. 3739,1 3528,9 -480,2 78,4 67,2 -11,2
2003г. 4231,1 3865,0 -366,1 107,3 92,6 -14,7
2004г. 3470,1 3154,2 -315,9 88,0 80,1 -7,9
2005г. 3692,0 3267,7 -424,3 122,7 108,6 -14,1
2006г. 3881,6 3349,6 -532,0 157,6 136,6 -21,0
2007г. 3877,8 3329,4 548,4 191,2 164,2 -27,0
2008г. 4539,4 4126,9 412,5 201.7 183,7 -18,0
Итого: х х х 946,9 833,0 -113,9
Источник: Расчеты автора по данным ОАО НК «Роснефть-Дагнефть».
Таким образом, значительный резерв роста амортизационных отчислений заключается в формировании реальной восстановительной стоимости основных средств, принимаемой для различных целей.
Для определения восстановительной рыночной стоимости основных средств предприятия могут использовать различные общепринятые принципы (методические подходы) формирования стоимости основных средств. При этом выбор одного из возможных методов определения восстановительной стоимости основных средств может значительно повлиять на величину амортизационных отчислений. Это могут быть: затратные методы, методы сравнения и доходные методы.
Затратные методы основаны на оценке текущих затрат на приобретение объектов основных средств. Методы сравнения опираются на корректировке рыночной стоимости аналогичных функциональному назначению и качественным характеристикам основных средств. Доходные методы заключаются в определении рыночной стоимости основных средств на основе ожидаемой выручки, которую можно получить от реализации данного объекта основных средств.
В современной российской практике чаще рыночную стоимость основных средств определяют с учетом сложившегося уровня цен, причем исполь-
зуя установленные Правительством индексы инфляции. Полная восстановительная стоимость определяется, исходя из реально сложившихся к моменту переоценки условий воспроизводства основных средств: договорных цен, сметных расценок на проведение строительно-монтажных работ, рыночных цен на строительные материалы, топливо, машины, оборудование, инвентарь и т.п. На формирование новой восстановительной стоимости основных средств влияют три фактора: инфляция, структурное относительное изменение цен на отдельные составляющие затрат по приобретению основных средств и моральный износ.
Как отмечают некоторые исследователи, максимальная величина восстановительной стоимости объектов основных средств, подвергшихся переоценке, достигается при применении затратного метода переоценки [1]. Следовательно, при оценке основных средств на основе затратных подходов будет достигнуто максимальное увеличение амортизационных ресурсов, необходимых для восстановления основных средств. В рассматриваемой организации до 1998 года при определении восстановительной стоимости использовался индексный метод, основанный на корректировке балансовой стоимости основных средств, исходя из устанавливаемых ежегодно Правительством РФ индексов. В последующие годы проведенные различными оценочными фирмами переоценки опираются также на индексный метод. Следовательно, применение затратных методов в переоценке основных средств позволит организации довести балансовую стоимость до реальной рыночной стоимости, которая в условиях инфляционной экономики всегда выше балансовой стоимости основных средств. А это, в свою очередь, позволит увеличить суммы начисленной амортизации до реальной величины, соответствующей моральному и физическому износу основных средств.
Еще один важный аспект формирования реальной стоимости основных средств - это уточнение перечня затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств. До сих пор в российской практике существуют различия при включении затрат по приобретению основных средств в их первоначальную стоимость. Не включаются в стоимость основных средств, исчисляемой для целей налогообложения, затраты по процентам по кредиту, использованному на приобретение основных средств, невозмещаемые налоги, суммовые разницы, образованные при приобретении основных средств. В результате стоимость основных средств занижается, что и приводит к занижению амортизационных отчислений. На наш взгляд, эти затраты являются амортизируемыми и подлежат включению в первоначальную стоимость основных средств.
В российской практике амортизация по основным средствам, приобретенным в кредит, начисляется в общем порядке. В западной практике используется исключение из налогооблагаемой прибыли затрат на приобретение основных средств за счет кредитных ресурсов. Льгота классифицируется как 100-процентная амортизационная скидка.
В соответствии с международной практикой, затраты на ремонт и техническое обслуживание относятся к текущим затратам. Усовершенствования
(модернизация), замена, экстраординарный ремонт увеличивают балансовую стоимость основных средств. Дореформенная российская практика также относила затраты на ремонт и техническое обслуживание к текущим затратам, а затраты, связанные «с достройкой, дооборудованием, реконструкцией» - на увеличение первоначальной стоимости основных средств. Отличие российской практики от международной заключается в том, что замена и экстраординарный ремонт в России относятся к текущим издержкам, а на западе увеличивают балансовую стоимость основного средства. Следовательно, признание аналогичных затрат капитальными расходами, повышающими первоначальную стоимость основных средств, позволит увеличить величину амортизационных ресурсов предприятия.
Следующее направление формирования реальных амортизационных ресурсов предприятия - это обеспечение своевременного обновления основных средств на основе установления реальных сроков полезного использования, исходя из условий эксплуатации, физического и морального износа объектов.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
❖ ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
❖ ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
❖ нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
Анализ сроков полезного использования по ряду объектов основных средств, принятых в ОАО НК «Роснефть-Дагнефть», показывает, что в компании при установлении сроков полезного использования в целом заложен принцип замедленного списания и воспроизводства, т.е. не учтены факторы высокой и нарастающей инфляции, обесценивания амортизационных отчислений, морального износа машин и оборудования и других объектов основных средств и ряд других факторов рыночной экономики, формирующих внешнюю среду функционирования предприятия.
На наш взгляд, в сложившихся условиях роста инфляции, снижения мировых цен на нефть и нефтепродукты правомерно сокращение сроков амортизации основных средств и ускорение процессов накопления амортизационных ресурсов компании. Принятие более реальных сроков полезного использования по объектам основных средств позволит значительно повысить величину начисленной амортизации.
В современных условиях хозяйствования наиболее существенным направлением регулирования амортизационных отчислений предприятий и организаций является использование различных методов начисления амортизации основных средств. Амортизационная политика организации, представляющая собой принятие решений относительно выбора способов начисления амортизационных отчислений по группам основных средств, должна быть
направлена на достижение ряда целей, среди которых можно назвать формирование и создание максимально допустимой величины амортизационного фонда. В современных условиях предприятиям дано право выбора метода начисления амортизации из приведенных следующих методов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Нами проведены расчеты по оптимизации величины амортизации, основанные на использовании различных способов начисления амортизации.
Выполненные расчеты демонстрируют возможности регулирования амортизации путем выбора оптимального с точки зрения обозначенных управленческим персоналом компании целей и задач способов начисления амортизации. Наиболее эффективным способом начисления амортизации, обеспечивающим наибольшее ускоренное накопление амортизации в целях формирования инвестиционных ресурсов, является метод суммы числа лет полезного использования. Применение данного метода позволит увеличить величину амортизационных ресурсов компании по сравнению с линейным методом, принятым на предприятии, на 22,8 %. В абсолютном выражении увеличение годовой суммы амортизации составляет 45,8 млн. руб. Более того, применение данного метода позволяет увеличить сумму амортизации, начисляемую в первые годы эксплуатации основных фондов. Например, выполненные расчеты по начислению амортизации в течение трех лет показывают, что на первый год приходится 45,4 % , на второй год - 33,3 % и на третий год - 21,3 % всей суммы начисленной амортизации (таблица 2). В условиях инфляционной экономики такое распределение весьма выгодно для предприятий и организаций.
Таблица 2.
Сумма амортизации и ее распределение по годам при различных методах
начисления амортизации.
Методы начисления амортизации Сумма амортизации, тыс. руб. В том числе по годам, %
1-й год 2-й год 3-й год всего
1. Линейный метод 1450,5 33,3 33,3 33,3 10,0
2. Метод уменьшаемого остатка 1251,5 47,5 31,2 21,3 100,0
3. Метод суммы чисел лет полезного использования 1781,2 45,4 33,3 21,3 100,0
4.Метод пропорционально объему добычи 1655,5 34,5 33,3 32,2 100,0
Источник: Расчеты автора по данным ОАО Н К «Роснефть-Дагнефть».
Наиболее важным вопросом в управлении амортизационными отчислениями является обеспечение их целевого использования. При этом одной из главных задач является создание правовых, организационных и управленческих условий целевого использования амортизационных отчислений.
В условиях современной российской действительности не все меры, установленные действующей системой государственного регулирования целевого использования амортизации, эффективны. В частности, трудно согласиться с запретом использования амортизационных отчислений в течение периода их накопления на текущие цели деятельности предприятия. В условиях сложившейся ситуации и неконтролируемой инфляции, на наш взгляд, можно разрешить предприятиям использовать средства амортизационного фонда в качестве финансовых инвестиций, т.е. вкладывать их в ценные бумаги, банковские депозиты и другие краткосрочные вложения, приносящие определенных доход.
В целях контроля за формированием и использованием амортизационных отчислений следует восстановить механизм формирования и использования амортизационного фонда предприятия.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета, действующая настоящее время в России, не предусматривает обособленного учета начисления и использования амортизационного фонда. Использование средств амортизационного фонда на капитальные вложения вообще никак не отражается в бухгалтерском учете. Основные средства показываются на счетах бухгалтерского учета при данной схеме организации учета по первоначальной стоимости, а в балансе - по остаточной. Однако весь ее смысл - дать оценку остаточной стоимости основных средств и не более того.
Таблица 3.
Предлагаемый порядок отражения на счетах амортизации основных средств
№ п/п Содержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1. Начисление амортизации 20, 23, 25, 44 и др. 02
2. Одновременно - 020 «Амортизационный фонд начисленный»
3. Израсходованы амортизационные отчисления на инвестиционные цели 020 «Амортизационный фонд начисленный» 021 «Амортизационный фонд использованный»
Старый план счетов, действовавший в России до 1992 года, предусматривал учет амортизационного фонда на пассивном счете 86 «Амортизационный фонд». При этом предусматривалось отражение в бухгалтерском учете расходования начисленных амортизационных отчислений на капитальные вложения. На наш взгляд, восстановление порядка учета расходования начисленной амортизации будет способствовать целевому использованию амортизационных отчислений. Однако в условиях рыночной экономики система управления предопределяет необходимость как учета использования амортизационного фонда, так и учета остаточной стоимости основных средств, что на балансовых счетах затруднен. В этой связи, на наш взгляд, возможен вариант учетного механизма использования амортизационного фонда с использованием забалансовых счетов. Предлагаемый нами вариант в целом сохраняет действующий порядок. Вместе с тем нами предлагается вве-
сти два забалансовых счета (020 «Амортизационный фонд начисленный» и 021 «Амортизационный фонд использованный») для отражения начисленной и использованной амортизации. Счетные формулы отражения процесса начисления амортизации при этом представлены в таблице 3.
Таким образом, в результате применения предлагаемого механизма учетного отражения процесса формирования и использования амортизационных отчислений будет обеспечена прозрачность и наглядность и эффективность контроля за целевым использованием амортизационных инвестиционных ресурсов предприятия.
_Литература_
1. Попова Е.Н. Об амортизационной политике как элементе проекта специальной главы Налогового кодекса Российской Федерации. // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет».- 2001. - № 10. -с.36-38.
