Образовательная программа по основам международного бухгалтерского учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

проблемы образования

ОБРАЗОВАТЕЛЬНАЯ ПРОГРАММА ПО ОСНОВАМ МЕЖДУНАРОДНОГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Л.А. ЧАЛДАЕВА,

доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ, аккредитованный преподаватель Международной ассоциации бухгалтеров

ОРГАНИЗАЦИЯ УЧЕТА В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Учет в некоммерческих организациях

В российском и зарубежном законодательстве термин «некоммерческие организации» характеризует все организации, которые своей деятельностью не преследуют целей получения прибыли. В частности, Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (в ред. от 02.02.2006) устанавливает следующую формулировку термина «некоммерческие организации». «Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками».

Кроме этого некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей для охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Форма существования некоммерческих организаций самая разнообразная. Например, они могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений),

некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

Следовательно, спортивные клубы, клубы организации досуга, детские дошкольные кружки, молодежные движения и объединения подпадают под некоммерческие организации до тех пор, пока они остаются любительскими, т.е. организациями, которые, располагая собственными средствами, используют их исключительно для поддержания своей деятельности.

За использование собственных средств некоммерческой организации необходимо отчитываться как перед государством, так и перед членами организации. С этой целью в организации формируется система учета и отчетности.

Лицо, контролирующее счета клуба, называется казначеем. Он ответственен за сборы и платежи наличными средствами и чеками, а также за ведение соответствующих учетных счетов, периодическое подведение итогов в течение года и в конце года. Эти счета должны быть проверены аудиторами и составляют часть отчета, который по окончании отчетного года будет представлен на рассмотрение и утверждение членам клуба на ежегодном общем собрании. Члены клуба, подобно акционерам компании, имеют право ставить вопросы и критиковать финансовый отчет, представленный на рассмотрение казначеем.

Счета некоммерческих организаций оформляются по принципу двойных бухгалтерских записей. В некоммерческих организациях с не-

большой численностью участников казначеи ведут ограниченное количество финансовых документов. Однако в более крупных организациях казначеи ведут аналитические кассовые книги, количество и названия колонок в которых формулируются в соответствии с характером каждой отдельной некоммерческой организации.

Аналитическая кассовая книга облегчает казначею составление финансового отчета для ежегодного общего собрания членов некоммерческой организации. Этот отчет предусматривает учет всех поступлений и платежей, данные которых затем используются для составления счета поступлений и платежей.

Счета поступлений и платежей некоммерческой организации

Счет поступлений и платежей является самым достоверным документом, с помощью которого казначей может отчитаться за средства некоммерческой организации. Счет представляет собой суммированный вариант аналитической кассовой книги. Он включает начальное и заключительное сальдо денежных средств вместе с итоговыми суммами аналитических колонок по дебетовой и кредитовой сторонам счета.

Приведем пример составления счета поступлений и платежей.

Пример 1. Детская спортивная школа «Норидж» на начало 2005 г. имела остаток на счете 74,90 ф. ст. В течение года в целях обновления были произведены закупки спортивного обо-

рудования на сумму 175,00 ф. ст., организованы соревнования, на проведение которых было израсходовано 30,20 ф. ст., налажена работа буфета, что потребовало 127,50 ф.ст., на пригласительные билеты и объявления в районной газете было израсходовано 29,80 ф.ст.

За отчетный период в кассу спортивной школы от учащихся школы поступили членские взносы на сумму 597,50 ф.ст., от продажи билетов на спортивные соревнования — 110,00 ф. ст., доход от работы буфета — 172,06 ф.ст., прочие поступления за отчетный год составили 77,60 ф.ст.

Необходимо составить счет поступлений и платежей спортивной школы «Норидж» за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря 2005 г. Такой счет представлен в табл. 1.

Данные счета поступлений и платежей свидетельствуют, о том, что детская спортивная школа «Норидж» функционирует довольно успешно. Основанием для такого заключения является простое сопоставление сведений колонки поступления и колонки платежи. Расходы на организацию соревнований составили 30,20 ф.ст., а поступления в кассу школы от соревнований оказались более чем в три раза больше, гораздо меньший результат получен от работы буфета.

Однако счет поступлений и платежей не лишен недостатков:

- в нем отсутствуют записи об основных средствах школы на начало года, за исключением кассовой или банковской наличности. Это

Таблица 1

Детская спортивная школа «Норидж» Счет поступлений и платежей по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Период Поступления Ф. ст. Период Платежи Ф. ст.

Январь 1 Сальдо п/п 74,90 Декабрь 31 Покупка оборудования 175,00

Расходы на соревнования 30,20

Декабрь 31 Вступительные взносы 597,50 Расходы на организацию буфета 127,50

Поступления от соревнований 110,00 Прочие расходы 29,80

Поступления от буфета 172,06

Прочие 77,60 Сальдо к/п 669,56

1 032,06 1 032,06

должно быть отмечено в докладе на ежегодном общем собрании членов организации;

- в счете отсутствуют записи об основных средствах клуба на конец года. Если существуют какие-либо основные средства, то их следует отразить в балансовом отчете;

- отсутствует упоминание о невыполненных обязательствах на конец года;

- члены клуба не могут оценить итоги деятельности школы за год: остались ли средства на конец года.

Таким образом, можно ли утверждать, что счет поступлений и платежей отражает истинное, справедливое финансовое состояние детской спортивной школы. Очевидно, нет. Ситуация становится достоверной в том случае, когда казначей некоммерческой организации может предоставить итоговые счета, которые включают счет доходов и расходов и балансовый отчет. К тому же, допустим, если некоммерческая организация содержит бар для продажи спиртных напитков, то в этом случае необходимо составить торговый счет бара, а полученную прибыль перенести в кредит счета доходов и расходов организации. Это положение также распространяется и на любую другую деятельность, в результате которой необходимо выявить и отразить в отчетности прибыль или убыток от этой деятельности. Поэтому в каждом подобном случае следует представлять торговый счет.

Правила формирования фонда накопленных средств

Законодательно установлено, что основная цель некоммерческих организаций состоит не в том, чтобы получить прибыль. Поэтому было бы неправильно называть отчет о прибылях счетом прибылей и убытков. Представляется, что его следует называть счетом доходов и расходов. Очевидно и фонды, накопленные организацией в течение ряда лет, капиталом некоммерческой организации тоже считать нельзя. Лучше назвать их фондами накопленных средств (накопленными фондами).

Накопленные фонды, таким образом, являются эквивалентом капитала предприятия, определение величины накопленного фонда в начале года подобно определению начального капитала при выполнении начальной записи в Журнале учета хозяйственных операций. Одна-

ко прежде чем совершить журнальную запись, необходимо определить сумму накопленного фонда по формуле:

Фонд накопленных средств = общая сумма активов организации — внешние обязательства некоммерческой организации.

Расчет величины фонда накопленных средств некоммерческой организации можно представить в виде табл. 2.

Таблица 2

Фонд накопленных средств некоммерческой

организации по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Показатели Ф. ст. Ф. ст.

АКТИВЫ ОРГАНИЗАЦИИ

Здание некоммерческой организации X

Оборудование X

Мебель X

Банк X

Запасы для бара X

Неоплаченные взносы X

Авансированные коммунальные платежи X

Минус: ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Кредиторы по поставкам для бара X

Взносы, оплаченные авансом X

Освещение и отопление X

ФОНД НАКОПЛЕННЫХ СРЕДСТВ X

Фонд накопленных средств некоммерческой организации занимает то же положение в балансовом отчете, что и капитал у единоличного владельца (предприятия). Как и в случае со счетом капитала, фонд накопленных средств увеличивается или уменьшается на сумму излишков (недостатка) средств, получаемых от деятельности организации в течение года. Однако в практике организации учета в некоммерческих организациях не разрешаются никакие изъятия из фонда накопленных средств, как это имеет место на предприятии единоличного владельца.

Правила формирования фонда накопленных средств следующие.

1. Фонд накопленных средств некоммерческой организации — аналог понятия «капитал предприятия».

2. Расчет величины фонда накопленных средств некоммерческой организации в начале года

подобен определению «начального капитала» при выполнении записи в Журнале текущих хозяйственных операций предприятия или единоличного владельца.

3. Величину фонда накопленных средств некоммерческой организации необходимо определять по формуле: фонд накопленных средств = общая сумма активов организации — внешние обязательства некоммерческой организации.

4. В некоммерческой организации не разрешаются никакие изъятия из фонда накопленных средств, как это имеет место на предприятии.

Счета хозяйственной деятельности некоммерческих организаций

При составлении счета поступлений и платежей, когда необходимо выявить и отразить в отчетности доход или убыток от деятельности некоммерческой организации, необходимо представлять торговый счет по операциям организации, приносящим прибыль. Это делается точно таким же способом, как и торговый счет предприятий или единоличного владельца.

Торговый счет включает все статьи, имеющие отношение к закупке и продаже товаров, кроме того, в его составе отражаются запасы товаров на складе на начало и конец отчетного периода, а также результат от торговой деятельности. Иногда в торговый счет включается какой-либо вид затрат, например, заработная плата рабочих или складские расходы. Основанием для таких действий может быть то, что данные расходы относятся к закупке, хранению или продаже товаров. Общая практика учета в таких случаях исходит из того, что не следует включать в торговый счет какие-либо дополнительные расходы, если на то нет специального решения, хотя такой подход не обязательно является общепринятой мировой практикой.

Выполнив соответствующие бухгалтерские записи, можно определить финансовый результат от производственных операций — валовую прибыль, которая представляет собой разницу между доходами от реализации продукции и расходами, связанными с этой реализацией.

Отметим обстоятельства, которые требуют составления торгового счета для некоммерческих организаций:

- торговля легкими закусками, напитками (при наличии лицензии);

- проведение танцевальных, развлекательных или общественных вечеров;

- организация концертов общества музыки, поэзии;

- демонстрация моделей одежды.

Счет доходов и расходов некоммерческой организации

Счет доходов и расходов — основной итоговый счет некоммерческой организации. Одновременно он является эквивалентом счета прибылей и убытков коммерческого предприятия. Сумму сальдо на счете можно называть положительным сальдо или дефицитом, чем прибылью или убытком. Существуют два основных различия между счетом поступлений и платежей и счетом доходов и расходов. Во-первых, статьи поступлений и затрат коммерческой организации включены в состав счета поступлений и платежей, но не в счет доходов и расходов. Любые статьи поступлений и затрат отражаются в балансовом отчете организации, как в случае с коммерческим предприятием, единоличным владельцем, товариществом или компанией.

Во-вторых, корректировки счета доходов и расходов производятся таким образом, чтобы все доходы, расходы и платежи, относящиеся к финансовому периоду, были включены при определении положительного или отрицательного сальдо.

При составлении счета доходов и расходов некоммерческой организации важно осуществить корректировку общей суммы полученных членских взносов. Необходимость в этой операции основана на том, что если члены некоммерческой организации, не оплатившие вовремя членские взносы, использовали оборудование организации в течение года, то взносы должны быть уплачены и, более того, они могут быть юридически востребованы. Если на определенную дату в будущем членские взносы не могут быть собраны, их тогда необходимо списать обычным способом как безнадежную задолженность.

Приведем пример составления счета доходов и расходов аналога счета поступлений и платежей, о котором шла речь в примере 1.

Пример 2. Продолжая условие примера 1, предполагаем, что запасы легких закусок ос-

Таблица 3

Детская спортивная школа «Норидж» Счет доходов и расходов по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Расходы Ф. ст. Доходы Ф. ст. Ф. ст.

Расходы на соревнования 30,20 Взносы 597,50

Прочие расходы 29,80 Минус: Оплаченные авансом 12,50

Положительное сальдо 757,16 585,00

Прибыль от продажи легких завтраков 44,56

Прочие поступления 77,60

Доходы от соревнований 110,00

817,16 817,16

таются постоянными, следовательно, доход от торговли ими составляет 44,56 ф. ст. (172,06 ф. ст. — 127,50 ф. ст.) (табл. 3).

В данном примере расходы на закупку оборудования были исключены из счета доходов и расходов, поскольку они классифицируются как капитальные затраты. Расходы по организации соревнований также могли быть не учтены в сумме доходов по кредитной стороне счета, чтобы показать в учете прибыль от соревнований. В альтернативном варианте можно было бы отдельно составить торговый счет соревнований, а также поступить аналогично тому, как это было сделано при составлении счета поступлений и платежей спортивной школы «Норидж» в примере 1. В этом случае сведения о функционировании буфета были включены в счет поступлений и платежей.

Одновременно учтем, что счет доходов и расходов может быть представлен в вертикальном расположении подобно торговому счету, счету прибыли и убытков в вертикальном формате.

При вертикальном расположении счетов торговый счет и счет прибыли и убытков фактически объединены вместе в одной таблице. Принципиальная схема построения счета доходов и расходов выглядит следующим образом (табл. 4).

Этапы составления счета доходов и расходов следующие:

- начальный этап — подбор исходных данных;

- учет товарно-материальных запасов;

- расчет общей суммы доходов и расходов;

- составление счета доходов и расходов;

- корректировка счета с учетом начисленных расходов, доходов и авансированных платежей.

Таблица 4

Некоммерческое партнерство «Афинкред» торговый счет, счет прибыли и убытков (за отчетный год, заканчивающийся 31 декабря 2005г.)

Наименование операций Сумма, ф. ст.

I II III IV

Продажи/Реализация X

Минус: Начальные запасы X X

Закупки X

Транспортировка закупленных

товаров X

Минус: Возврат закупленных товаров X X

Чистый объем закупленных

товаров X

Всего наличных запасов X

Минус:

Запасы на конец отчетного периода X

Стоимость проданных товаров X

Зарплата X

Складские расходы X X

Прямые затраты X

Валовая прибыль X

Арендная плата к получению X

Плюс:

Начисленные расходы X X

Комиссионные к получению X

Минус:

Авансированные платежи X

Всего прибыли X

Минус: Расходы X

Коммунальные платежи X

Минус:

Авансированные платежи X X

Арендные платежи X

Плюс:

Начисленные расходы X X

Зарплата X

Расходы автотранспортных средств X

Телефон X

Наименование операций Сумма, ф. ст.

I II III IV

Канцелярские расходы X

Минус: Запасы (канцелярские) на конец отчетного периода X X

Амортизация X

Безнадежная задолженность X

Всего расходов X

Чистая прибыль X

Таким образом, организация учета в некоммерческих организациях включает регламент формирования фонда накопленных средств, правила выполнения записей на счетах поступлений и платежей некоммерческой организации, хозяйственной деятельности, доходов и расходов, а также составления итоговой отчетности некоммерческих организаций.

Контрольные вопросы

1. Дайте определение термину «некоммерческие организации».

2. Назовите достоинства и недостатки счета поступлений и платежей некоммерческой организации.

3. Охарактеризуйте сущность понятия «фонд накопленных средств некоммерческой организации» и перечислите правила формирования фонда накопленных средств.

4. С какой целью составляются счета хозяйственной деятельности, расходов и доходов некоммерческих организаций.

5. Назовите этапы составления счета расходов и доходов некоммерческой организации.

Ответы на задания, помещенные в МБУ № 6 - 2006

1. Существует ряд стандартных методов, с помощью которых накладные расходы могут быть распределены между структурными подразделениями компании. Организация учета в структурных подразделениях компаний подчиняется определенным правилам. Порядок распределения накладных расходов предусматривает, что накладные расходы могут быть в полном объеме отнесены на расходы структурного подразделения, например, зарплата руководителя. Зачастую предприятия предпочитают рассматривать каждый отдел, цех как самостоятельную

структурную единицу, что разрешено зарубежной практикой учета.

В том случае, когда нет возможности отнести накладные расходы в полном объеме на какой-то конкретный цех или отдел, а их требуется разделить и разнести по различным подразделениям, то были выработаны стандартные правила распределения таких затрат.

Правила предусматривают применение следующих стандартных приемов распределения накладных расходов:

- пропорционально занимаемой площади;

- пропорционально товарообороту;

- пропорционально объему реализованной продукции и оказанных услуг.

1. Пропорционально занимаемой площади Этот метод используется для распределения следующих накладных расходов: арендной платы и коммунальных платежей, освещения, отопления и соответствующей амортизации помещения. Расходы каждого подразделения пропорционально занимаемой площади определяются по формуле:

У ^ ..

(1)

Я ■ Р

Р ОС

О

где ^ — общая сумма накладных расходов компании за отчетный период;

Р0 — общая площадь помещения, занимаемая компанией;

Р0С — площадь, занимаемая структурным подразделением.

2. Пропорционально товарообороту Зарплата служащих и премии, а также расходы на рекламу могут быть распределены по формуле:

У N

Т , (2)

Т0 ОС

где NR — общая сумма накладных расходов;

Т0 — суммарный товарооборот предприятия за отчетный период;

Т0С — товарооборот структурного подразделения за отчетный период.

3. Пропорционально объему реализованной продукции или оказанных услуг

Накладные расходы распределяются по следующей формуле:

У N

Я (3)

Q

О

ОС

где NR - общая сумма накладных расходов;

<0 - общий объем реализованной продукции или оказанных услуг;

<0С - объем реализованной продукции или оказанных услуг структурным подразделением.

Пример распределения накладных расходов пропорционально занимаемой площади. Допустим, общая сумма арендной платы фирмы в Рэдшире составляет 12 000 ф. ст. Общая площадь арендуемого помещения составляет 3 000 футов2. В составе фирмы находятся четыре отдела, каждый из них занимает помещения площадью в следующей пропорции: отдел № 1 — 500 футов2, отдел № 2 — 700 футов2, отдел № 3 — 800 футов2, отдел № 4 - 1 000 футов2.

Распределение накладных расходов пропорционально занимаемой площади выполняется по формуле (1).

Отдел № 1 (12 000 : 3 000) х 500 = 2 000, 00 ф. ст. Отдел № 2 (12 000 : 3 000) х 700 = 2 800, 00ф. ст. Отдел № 3 (12 000 : 3 000) х 800 = 3 200, 00 ф. ст. Отдел № 4 (12 000 : 3 000) х 1 000 = 4 000, 00 ф. ст.

Таким образом, накладные расходы по оплате аренды помещений отделами фирмы распределились пропорционально занимаемой площади.

Пример распределения накладных расходов пропорционально товарообороту торговых секций фирмы «Каравелла». Предположим, зарплата административно-управленческого персонала фирмы составила 50 000 ф. ст. общий товарооборот равен 400 200 ф. ст., товарооборот секции № 1 за отчетный период составил 100 400 ф. ст., секции № 2 - 150 000 ф.ст., секции № 3 - 149 800 ф.ст.

Распределение накладных расходов пропорционально товарообороту торговых секций фирмы «Каравелла» выполняется по формуле (2). Секция № 1 (50 000 : 400 200) х 100 400 = 12 543, 73 ф.ст.

Секция № 2 (50 000 : 400 200) х 150 000 = 18 740, 63 ф.ст.

Секция № 3 (50 000 : 400 200) х 149 800 = 18 715, 64 ф.ст.

Пример распределения накладных расходов пропорционально объему реализованной продукции или оказанных услуг. Отель «Империал» в отчетном периоде перечислил за рекламу 19 500 ф. ст., за это время оказано услуг всего на сумму 124 900 ф. ст. Структурной единицей отеля считается один этаж, которых насчитывается четыре. Этаж № 1 — оказанных услуг на сумму 50 800 ф. ст., этаж № 2 - 31 200 ф. ст., этаж № 3 - 31 000 ф. ст., этаж № 4 - 11 900 ф. ст.

Распределение накладных расходов пропорционально объему оказанных услуг отелем «Империал» выполняется по формуле (3). Этаж № 1 (19 500 : 124 900) х 50 800 = 7 931, 14 ф.ст.

Этаж № 2 (19 500 : 124 900) х 31 200 = 4 871, 10 ф.ст.

Этаж № 3 (19 500 : 124 900) х 31 000 = 4 839, 87 ф.ст.

Этаж № 4 (19 500 : 124 900) х 11 900 = 1 857, 89 ф.ст.

2. Во втором задании необходимо подготовить отчет о прибылях и убытках каждого из подразделений крупного торгового предприятия розничной торговли «С & А» в Блэкпуле за апрель 2004 г. (табл. 5).

Расчеты показывают, что в целом торговая фирма «С & А» за апрель 2004 г. заработала прибыль в сумме 91 700 ф. ст., особо преуспел в этом отношении отдел Б. Этот пример показывает, насколько полезно осуществлять раздельный учет результатов структурных подразделений для выявления результатов в работе каждого из них и предприятия в целом.

Отчет о прибылях и убытках подразделений предприятия розничной торговли «С & А» в Блэкпуле за апрель 2004 г.

Таблица 5

Показатели Отдел № А, ф. ст. Отдел № б, ф. ст. Отдел № В, ф. ст. Всего, ф. ст.

Продажи 25 000 60 000 40 000 125 000

Закупки 14 000 49 200 20 000 83 200

Расходы 3 500 8 000 7 000 18 500

Прямые затраты 7 500 2 800 13 000 23 300

Валовая прибыль 17 500 57 200 27 000 101 700

Прочие расходы 2 300 4 000 3 700 10 000

Чистая прибыль 15 200 53 200 23 300 91 700

Ключевые термины

Некоммерческие организации Счет поступлений и платежей Фонд накопленных средств Правила формирования фонда накопленных средств

Счета хозяйственной деятельности некоммерческих организаций

Счет расходов и доходов некоммерческой организации

Этапы составления счета расходов и доходов некоммерческой организации

Литература

1. Конспект лекций по курсу бухгалтерский учет. Основной курс. Международная ассоциация бухгалтеров. Лондон. 1997.

2. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери - АССА. 1999.

3. Учет по международным стандартам (учебное пособие). — М.: Фонд развития Бухгалтерского учета. 2002.

4. Дымова И.А. Международные стандарты бухгалтерского учета. М.: Главбух. 2000.

5. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности (учебное пособие) М.: Инфра — М. 2002.

6. Рожнова О.В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: комментарии, разъяснения, примеры. М.: ФА при Правительстве РФ. 2000.

7. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика — Пресс. 1998.

8. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. М.: Перспектива. 1999.

9. Хендриксон Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. М.: Финансы и статистика. 2000.