CC BY
49
О ВЫСТАВЛЕНИИ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПРИ ВОЗВРАТЕ ТОВАРОВ ПОКУПАТЕЛЯМИ
О. и. СЛОБЦОБА, главный эксперт ООО Аудиторско-консалтинговая фирма «Экспертный центр «Партнеры»
Минфин России выпустил письмо от 03.07.2012 № 03-07-09/64 «О выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателями, являющимися и не являющимися налогоплательщиками НДС» (далее — Письмо № 03-07-09/64), которое активно обсуждалось бухгалтерской общественностью. Дело в том, что этот документ не опирается на нормы налогового законодательства, и в сложных ситуациях у продавцов и покупателей (налогоплательщиков) могут появиться проблемы с исчислением налога на добавленную стоимость (НДС).
Ранее Минфин России в письме от 26.03.2012 № 03-07-15/29 (по вопросу неприменения письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29) (далее — Письмо № 03-07-15/29) уже пытался урегулировать вопрос о выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателями, являющимися и не являющимися плательщиками НДС. Но проблемные вопросы остались. История нерешенных ситуаций такова.
В письме Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29 (о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров) (далее — Письмо о регистрации счетов-фактур), а также в письме ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» подробно рассматривались четыре ситуации возврата товара от покупателей для определения порядка исчисления НДС и, соответственно, выставления и регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж.
С отменой Письма о регистрации счетов-фактур неурегулированным (даже на уровне разъяснений) остался вопрос, что делать, если ранее проданный и принятый на учет товар возвращает покупатель, не являющийся плательщиком НДС (например, покупатель применяет упрощенную систему налогообложения или систему единого налога на вмененный доход или является физическим лицом).
Так, Письмо о регистрации счетов-фактур (ссылаясь, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм НДС при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, положениями гл. 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ) не предусмотрено) предписывало продавцу при приеме от покупателя товаров в счета-фактуры, выставленные при отгрузке этих товаров, вносить исправления по корректировке количества и стоимости отгруженных товаров (путем зачеркивания старых данных и надписывания новых). При этом не имело значения, принимал ли покупатель возвращаемый товар на учет или не принимал. Далее согласно п. 5 ст. 171 НК РФ счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрировался в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты.
В постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137) отсутствуют какие-либо разъяснения порядка отражения НДС в книгах покупок и продаж при возвратах товара от покупателей — неплательщиков НДС.
С отменой Письма о регистрации счетов-фактур продавцу товара приходилось руководствоваться общими принципами оформления и отражения
в книге покупок счетов-фактур в зависимости от факта принятия или непринятия покупателем на учет купленных товаров.
При этом, если покупатель (как плательщик, так и неплательщик НДС) возвращает товар до момента принятия его на учет, то корректировка налоговых обязательств является обязанностью продавца (путем составления корректировочного счета-фактуры). Соответственно, в такой ситуации налоговые риски у продавца не возникают.
В то же время, если покупатель — неплательщик НДС возвращает товар после принятия его на учет, то продавец, как правило, не получает составленный покупателем счет-фактуру. Напомним, Постановление № 1137 при возврате товара от покупателя — налогоплательщика НДС требует составления счета-фактуры именно покупателем. Соответственно, у продавца не возникнут основания для применения налогового вычета суммы НДС, уплаченной (начисленной) при отгрузке товара покупателю — неплательщику НДС. Это противоречит нормам п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ и ставит в неравные условия продавцов, реализующих товар покупателям — плательщикам НДС и покупателям — неплательщикам НДС.
Затем появилось Письмо № 03-07-09/64, в котором на вопрос о выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС, после принятия покупателем этих товаров на учет, Минфин России рекомендует продавцу выставлять корректировочные счета-фактуры в порядке, установленном Постановлением № 1137.
Безусловно, Минфин России в Письме № 0307-09/64 весьма позитивно для налогоплательщиков НДС — продавцов товаров попытался ликвидировать пробел, допущенный в Постановлении № 1137. Сейчас продавцы могут ориентироваться на позицию Минфина России как в своей хозяйственной деятельности, так и в спорах с налоговыми инспекторами.
К слову, вероятность возникновения налоговых споров все же исключать не стоит, поскольку письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер и не являются нормативными правовыми актами, обязательными к применению как налогоплательщиками, так и налоговыми органами. К тому же в Письме № 03-07-09/64 Минфин России не сделал никаких отсылок к нормам НК РФ или Постановления № 1137.
В условиях недостаточного нормативного регулирования налоговые органы могут настаивать, что в рассматриваемой ситуации продавец, не имея счета-фактуры покупателя — неплательщика НДС на возвращенный товар, вообще лишается права на налоговый вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ.
Безусловно, для продавца при принятии товара, возвращаемого от покупателя — неплательщика НДС, оформление корректировочного счета-фактуры является самым удачным вариантом документооборота. Но, к сожалению, этот вариант не предусмотрен ни в Постановлении № 1137, ни в гл. 21 НК РФ, хотя его и советует применять Минфин России.
Между тем, по мнению автора, продавец вправе воспользоваться и другой позицией, позволяющей и без составления корректировочного счета-фактуры не потерять вычет НДС при возврате товаров от покупателей, не являющихся плательщиками НДС.
Так, согласно п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ продавец имеет право на налоговый вычет уплаченного (начисленного) НДС по реализованным товарам в случае возврата покупателем этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Ни в гл. 21 НК РФ, ни в Постановлении № 1137 нет запрета на то, что налоговый вычет в таком случае продавец может заявить на основании первоначального счета-фактуры, выставленного продавцом покупателю при отгрузке товара (т. е. продавец регистрирует в книге покупок свой первоначальный счет-фактуру в части возвращенного покупателем товара, а не корректировочный счет-фактуру).
Тем более, что в силу п. 22 Постановления № 1137 именно такой порядок применения налогового вычета предусмотрен в отношении аналогичной ситуации, также установленной в п. 5 ст. 171 НК РФ (в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующей суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее 1 года со дня отказа).
Поскольку разъяснения Минфина России в Письме № 03-07-09/64 по вопросу необходимости составления продавцами корректировочных сче-
тов-фактур при получении от покупателей — неплательщиков НДС ранее отгруженных товаров не опираются на нормы налогового законодательства, у налогоплательщиков (как у продавцов, так и у покупателей) на практике могут возникнуть проблемы в ситуациях более сложных.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость: постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
3. Письмо ФНС России от 23.03.2007 № ММ-6-03/233@ (о направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров).
4. Письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-15/29 (по вопросу неприменения письма Минфина России от 07.03.2007 № 03-07-15/29).
5. Письмо Минфина России от 03.07.2012 № 0307-09/64 (о выставлении счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры при возврате товаров покупателями, являющимися и не являющимися налогоплательщиками НДС).
