CC BY
28
8 (260) - 2011 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
О ПОРЯДКЕ УДЕРЖАНИЯ И ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ПО ДОХОДАМ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
Порядок удержания и перечисления в бюджет налога по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен ст. 310 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Вместе с тем порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация — фактический получатель дохода.
Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом ст. 312 НК РФ. По общему правилу на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ).
Источники выплаты дохода. Как разъяснено в п. 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомен-
дации), необходимо различать понятие «источник дохода» и «источник выплаты дохода».
Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является иностранным.
Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся в частности проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т. п.
Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту (на условиях FOB) произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты — в Российской
Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации.
При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.08.2006 № 20-12/72995 разъяснило, что если иностранная организация является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется действующий международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые ей доходы облагаются с учетом положений такого договора (соглашения).
Положения Методических рекомендаций применяются не только налоговыми органами, но и судами.
Так, в постановлении от 03.06.2009 № КА-А40/3417-09-П ФАС Московского округа указал, что отношения ОАО «РЖД» с иностранными железными дорогами по расчетам регулируются Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств — участников Содружества независимых государств — Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики, утвержденными решением двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств — участников Содружества, и в силу подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, положения п. 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150, к спорным правоотношениям не применяются.
Суд указал, что согласно абз. 1 п. 1 разд. II Методических рекомендаций иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в ст. 309 НК РФ.
То, что указанные средства формируются за счет продажи пассажирам билетов, плацкарты, не влияет на правоотношения по взаиморасчетам между организациями — ОАО «РЖД», получающим данные средства, и иностранными железными дорогами, которым эти средства перечисляет ОАО «РЖД».
В пункте 5. 1 Методических рекомендаций указано, что в случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации — налогового агента).
Доходы, которые учитываются. Согласно п. 5.2 Методических рекомендаций в соответствии с пунктом 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производится по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев:
• выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства
(например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, то он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием; • выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Минфин России в письме от 16.07.2010 № 03-08-05 разъяснил, что, исходя из положений ст. 309 и 310 НК РФ, у российской организации, выступающей брокером (депозитарием) на рынке ценных бумаг, в результате деятельности которой выплачиваются доходы иностранной организации, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, при поступлении денежных средств на специальный брокерский счет (счет депо) возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с указанных доходов иностранной организации.
Такая обязанность возникает по итогам каждой сделки при каждом перечислении дохода на специальный брокерский счет (счет депо), а также при каждом перечислении дивидендов или процентов по акциям российских эмитентов на специальный брокерский счет (счет депо).
Как разъяснено в письме Минфина России от 03.11.2010 № 03-08-05, удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производиться на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.
Подтверждение факта постоянного местопребывания в иностранных государствах. Пунктом 5.4 Методических рекомендаций закреплено, что в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по
операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники The banker's Almanac (издание Reed information services, England) или международный каталог International bank identifier code (издание S. W. I. F. T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).
В силу п. 30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) от 11.06.1999 № 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.
Как разъяснено Минфином России в письме от 25.05.2009 № 03-03-06/2/105, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
Применение справочника BIC directory и информационной системы Bloomberg возможно для подтверждения банковского статуса международного банка.
Минфин России в письме от 13.05.2008 № 03-08-05 указал, что филиал иностранного банка, находящийся на территории другого государства, не является «лицом» по смыслу международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Таким образом, доход, выплачиваемый филиалу иностранного банка, рассматривается для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения как выплачиваемый самому иностранному банку, и при налогообложении данного дохода иностранного
банка применяются положения международного соглашения, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, резидентом которого является сам иностранный банк, при условии подтверждения постоянного местонахождения в этом иностранном государстве самого иностранного банка, т. е. головного банка филиала (например, при условии подтверждения постоянного местонахождения головного банка сведениями общедоступных информационных справочников, таких как The Banker's Almanac).
Таким образом, общедоступными информационными источниками, которыми можно подтвердить местонахождение иностранного банка в целях применения подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, являются:
• международный справочник The banker's Almanac (издание Reed information services, England);
• международный каталог International bank identifier code (S. W. I. F. T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland);
• справочник BIC directory;
• информационная система Bloomberg. Процентный доход. Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве-источнике.
Таким образом, для целей налогообложения и соответственно применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.
В соответствии с комментариями к модели конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, требование наличия фактического права на доход содержится с
целью уточнения значения выражения «... выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве», которое используется в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство — источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве — партнере по соглашению.
Термин «фактический получатель дохода» не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.
Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме этого для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода.
Минфин России в письме от 01.04.2010 № 0308-05 отметил, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.
Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком-депозитарием своему клиенту — иностранному банку, положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применимы только при наличии
фактического права на данный процентный доход у такого иностранного банка.
Отчетность налогового агента. Статья 310 НК РФ возлагает на налогового агента обязанность по итогам отчетного (налогового) периода предоставлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Это необходимо сделать в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта после окончания соответствующего налогового периода. Информация предоставляется по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению указанной формы утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275 (далее — Инструкция).
По мнению Управления ФНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 21.04.2009 № 1615/038742, от 23.01.2006 № 20-12/3476, российская организация обязана предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, несмотря на то, что российская организация в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения не удерживает налог с выплачиваемых доходов.
Как отмечено в письме Минфина России от 16.07.2010 № 03-03-06/1/464, расчет является основанием для начисления налоговым органом налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в карточке лицевого счета организации — налогового агента.
Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Уточненный расчет является основанием для корректировки суммы начисления налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации в карточке лицевого счета организации — налогового агента, и с учетом суммы фактически перечисленного в бюджет налога налоговым органом выявляется недоимка либо сумма излишне уплаченного налога.
Порядок возврата сумм излишне уплаченных в бюджет налогов установлен ст. 78 Кодекса, правила которой, согласно п. 14 данной статьи НК РФ, распространяются и на налоговых агентов.
Таким образом, в силу п. 6 ст. 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога может быть истребована иностранной организацией у налогового агента.
Ответственность за непредставление информации. В судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу привлечения к ответственности за непредставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
В постановлении от 12.03.2009 № А72-5266/2008 ФАС Поволжского округа признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей по предоставлению информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае, когда организация не удерживает налог с этих доходов в силу соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.
Однако в постановлении от 11.10.2006, 17.10.2006 № КА-А40/9925-06 ФАС Московского округа признал правомерность привлечения организации к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, и согласился с доводом налогового органа
0 том, что в графе 8 «Ставка налога» налогового расчета согласно разд. 1 Инструкции в целях применения международных договоров проставляется соответственно льготная ставка или прочерк.
Сроки перечисления налога. Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2005 № 2012/92363 разъяснило, что согласно п. 2 ст. 287 и п.
1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в те-
чение 3-х дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с данным пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пп. 2 и 4 ст. 287 НК РФ.
Одновременно Законом № 229-ФЗ внесены изменения в пп. 2 и 4 ст. 287 НК РФ, в соответствии с которыми срок выплаты (перечисления) налога установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).
Данные изменения, исходя из п. 2 ст. 10 Закона № 229-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2011.
Следовательно, после вступления в силу Закона № 229-ФЗ устранено ранее имевшееся противоречие в правовых нормах.
Налоговым агентом налог на прибыль с дохода иностранной организации от источника в РФ в виде дивидендов как до 01.01.2011, так и после указанной даты должен быть перечислен в бюджет в соответствии с п. 4 ст. 287 НК РФ. При этом до 01.01.2011 данная позиция подтверждалась толкованием норм абз. 7 п. 1 ст. 310 и п. 4 ст. 287 НК РФ в совокупности с п. 7 ст. 3 НК РФ, а также мнением налоговых органов, а после указанной даты напрямую следует из положений гл. 25 НК РФ.
Список литературы
1. Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций: приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Письмо Минфина России от 16.07.2010 № 0303-06/1/464.
