CC BY
13
комментарий к постановлению
президиума высшего арбитражного
суда российской федерации
от 06.02.2007 № 13225/06*
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России
В постановлении от 06.02.2007 № 13225/06 по делу № А40-46578/05-98-372 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), не может служить основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ, если указанные лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, поскольку условием для применения ответственности, предусмотренной названной нормой, является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории РФ.
Суть дела. Решением налогового органа, вынесенным по результатам выездной налоговой проверки соблюдения организацией налогового законодательства за 2003 — 2004 гг., организация привлечена к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.
Основанием для привлечение к ответственности послужило неправомерное неудержание организацией НДФЛ с доходов, выплаченных иностранным лицам при отсутствии у организации на дату выплаты дохода подтверждений о том, что указанные лица в силу международных соглашений не являлись плательщиками налога на территории РФ.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из следующего.
* Статья публикуется по материалам журнала «Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии». — 2007. — № 5 (101).
Согласно п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
В подпункте 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исключение сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного п. 1 ст. 312 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом этого иностранного государства.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в абз. 1 п. 1 данной статьи, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Как следует из материалов выездной налоговой проверки, организация в 2004 г. выплатила иностранному лицу лицензионные платежи (роялти) в соответствии с сублицензионным соглашением об использовании товарных знаков, не подлежащие налогообложению на основании ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».
На основании ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества» организация не удерживала налог с сумм, выплачиваемых в 2004 г. другому иностранному лицу за использование авторских прав.
Кроме того, в 2004 г. организацией производились отчисления украинской организации за использование авторских прав.
Как следует из ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов», доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Названные доходы могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, однако взимаемый налог не может превышать 10 % валовой суммы доходов.
Основанием для неудержания организацией налога с доходов, выплаченных иностранным лицам, послужили подтверждения налоговых органов Великобритании и Кипра от 12.08.2003 и от 27.02.2003.
Кроме того, после выплаты упомянутых доходов организацией были получены повторные подтверждения из Великобритании и Кипра о местонахождении названных иностранных компаний. Сообщением из Украины организация располагала 29.12.2004.
В ходе проведения выездной налоговой проверки и при принятии оспариваемого решения налоговый орган не отрицал того обстоятельства, что в период между получением всех указанных подтверждений местонахождение иностранных лиц, которым организацией был выплачен доход, не изменилось. В связи с этим налоговый орган не
доначислил организации налог с доходов иностранных организаций.
Однако названным решением налогового органа организация была привлечена к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа на том основании, что на дату выплаты соответствующего дохода она не имела этих подтверждений.
Как следует из содержания ст. 123 НК РФ, ответственность налогового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Таким образом, условием для применения ответственности по данной статье является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории РФ. То обстоятельство, что иностранные юридические лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, не образует в действиях налогового агента состава указанного правонарушения.
На момент проведения выездной налоговой проверки организация располагала соответствующими доказательствами, в связи с чем у налогового органа не было оснований для привлечения ее к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ ввиду отсутствия события налогового правонарушения.
Комментарий к постановлению Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06 по делу № А40-46578/05-98-372. Роялти — платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио — и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.
Интеллектуальной собственностью признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Под результатами интеллектуальной деятельности понимаются литературные, художественные, научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных; изобретения; промышленные образцы, полезные модели. Фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания приравнены к результатам интеллектуальной деятельности как средства индивидуализации юридического лица.
Порядок отнесения к таковым регламентирован специальным законодательством об интеллектуальной собственности, предусматривающим урегулирование отношений, возникающих в связи с правовой охраной и использованием объектов интеллектуальной собственности:
— Законом РФ от 23.09.1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»;
— Законом РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»;
— Патентным законом РФ от 23.09.1992 № 3517-1;
— Законом РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программы для электронных вычислительных машин и баз данных»;
— Законом РФ от 23.09.1992 № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем».
Международный обмен (торговля) объектами интеллектуальной собственности относится к внешнеторговой деятельности. Порядок осуществления внешнеторговой деятельности подлежит государственному регулированию, методы которого определены положениями Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности».
Одной из форм, регулирующих отношения между правообладателем (лицензиаром) и пользователем (лицензиатом), является лицензионный договор. При этом право на использование товарного знака может быть предоставлено правообладателем (лицензиаром) другому юридическому лицу или осуществляющему предпринимательскую деятельность физическому лицу (лицензиату) по лицензионному договору в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован.
Расчетом за предоставление лицензии по лицензионному договору является уплата лицензиатом вознаграждения лицензиару, которое может быть предусмотрено и в виде периодических процентных отчислений от прибыли лицензиата (роялти). К ним относятся поступления (платежи), размеры которых определяются как функция от показателей использования или результатов работы производственных единиц, предоставленных услуг, продаж товаров, прибыли.
При передаче неисключительных прав на использование товарных знаков российской организации иностранная организация-правообладатель становится получателем доходов от источников в РФ.
Плательщики налога на прибыль определены в ст. 246 НК РФ, где наряду с российскими организациями поименованы и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через
постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Порядок налогообложения иностранных организаций зависит от признания осуществления их деятельности на территории РФ через постоянное представительство или при отсутствии такового.
Основные принципы налогообложения, не связанные с деятельностью иностранной организации в РФ через постоянное представительство, следующие:
— доход подлежит налогообложению в РФ при условии, что источник дохода находится на территории РФ;
— удержание налога предусмотрено у источника выплаты;
— ставки и порядок налогообложения применяются с учетом правил и норм, предусмотренных в международных соглашениях России с иностранным государством.
Источник выплаты доходов налогоплательщику ст. 11 НК РФ определяется как организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
Перечень доходов, облагаемых у источника выплаты, утвержден ст. 309 НК РФ, определяющей особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ.
В подпункте 4 п. 1 указанной статьи в числе таких доходов указаны доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, т. е. платежи, получаемые в качестве возмещения за использование объектов интеллектуальной собственности.
В соответствии со ст. 310 НК РФ, устанавливающей особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом, обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов возлагается на организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в РФ.
Удержанная сумма налога на доходы иностранной организации от источника в РФ перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. Перечисление налога производится либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Налог на доходы иностранных организаций от источников в РФ согласно подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ исчисляется по ставке 20 % и удерживается организацией-пользователем с полной суммы
выплачиваемого иностранной организации-правообладателю дохода без учета НДС.
Для применения ставки налога необходимо учитывать, что нормы международного права имеют приоритетное значение над нормами российского законодательства. Как следует из ст. 7 НК РФ, если между РФ и страной постоянного местопребывания иностранной организации заключен договор об избежании двойного налогообложения, то при налогообложении доходов такой иностранной организации применяются правила международного договора. В соответствии с международными договорами (соглашениями) выплаты доходов от предоставления в пользование прав на объекты интеллектуальной собственности, включая доходы от использования таких объектов, могут не облагаться налогом в РФ или облагаться по пониженным ставкам.
В то же время для применения норм международных соглашений обязательным условием является предъявление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
На основании п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
На основании п. 2 ст. 312 НК РФ при последующем представлении налоговым агентом документов, подтверждающих, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налоговому агенту производится возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам.
В случае отсутствия у налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в
государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, налог на доходы от источников в РФ с доходов этой иностранной организации от использования прав пользования товарным знаком в соответствии со ст. 310 и 284 НК РФ облагается налогом по ставке 20 %.
В документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляются печать (штамп) компетентного или уполномоченного им (в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Указанные документы подлежат легализации в установленном порядке, либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. Предоставление налоговому агенту ранее перечисленных документов допускается не в оригинале, а в виде нотариально заверенных копий.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 30.09.2002 № 04-06-05/28, НК РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. В качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, справки в произвольной форме, а также могут использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией ГНС России от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».
Из письма Управления ФНС России по г. Москве от 28.02.2005 № 20-12/12453 следует, что если на момент выплаты дохода российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она на основании положений ст. 310 НК РФ обязана произвести удержание налога по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ, т. е. по ставке 20 %.
В рассмотренном деле Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что отсутствие у организации на момент выплаты ею дохода иностранным юридическим лицам подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ, не может служить основанием для привлечения организации к ответственности по ст. 123 НК РФ, если указанные лица не являлись плательщиками налога на территории РФ в силу международных соглашений, поскольку условием для применения ответственности, предусмотренной названной нормой, является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории РФ.
Следует отметить, что до недавнего времени в арбитражной практике отсутствовал единый подход по данному вопросу.
Н а п р и мер, в п ос т а н ов лени и ФАС Мо с -ковского округа от 30.10.2006, 03.11.2006 № КА-А40/10592-06 по делу № А40-5091/06-33-49 содержится вывод о том, что поскольку специальное подтверждение, заверенное уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, подтверждающее, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, было получено организацией — налоговым агентом только после выплаты дохода, то до его получения налоговый агент должен был удержать и перечислить налог, что им сделано не было. При таких обстоятельствах, налоговый агент правомерно привлечен к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.
Тогда как в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу № А55-6714/06 арбитражный суд признал неправомерным доначисление налога по доходам, выплаченным иностранной организации в сентябре 2005 г., организации, представившей надлежащим образом оформленные свидетельства (с переводом и апостилем), подтверждающие статус резидента Германии иностранной организации, от 27.10.2004 и от 24.02.2006. По мнению суда, наличие указанных документов свидетельствует о том, что иностранная организация и в 2005 г. являлась резидентом Германии. Налоговое законодательство не предусматривает ежегодного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации, а налоговым органом не представлены доказательства того, что указанная иностранная организация сменила местонахождение либо реквизиты банка.
В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.04.2006, 12.04.2006 № Ф03-А59/06-2/787 по делу № А59-5167/04-С13 суд признал неправомерным доначисление налоговому агенту сумм налога и пени, отклонив доводы налогового органа о том, что до момента выплаты дохода от иностранных арендодателей не были получены документы, подтверждающие, что они являются резидентами Республики Кипр и Королевства Нидерландов, а в соответствии со ст. 312 НК РФ освобождение от удержания налога возможно лишь в том случае,
если подтверждение резидентства представлено до даты выплаты дохода. Суд исходил из того, что представленные налоговым агентом документы, подтверждающие факт налогового резидентства компаний в Республике Кипр и Королевстве Нидерландов, являются надлежаще оформленными. Поскольку право на освобождение от удержания налога у источника выплаты дохода документально подтверждено, оснований для взыскания налога и пени с налогового агента не имелось.
В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2005 № Ф04-5895/2005(15341-А27-6), Ф04-5895/2005(15841-А27-6) арбитражный суд также отметил, что нарушение срока предоставления информации, предусмотренного частью 1 ст. 312 НК РФ, не может повлиять на право избежания двойного налогообложения, предусмотренного международным соглашением.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.09.2006 по делу № А55-2387/2006-31 судом отклонен довод налогового органа о том, что указанный в сертификате о местонахождении иностранного лица период (2002 — 2003 гг.) не соответствует периоду выплаты дохода (2004 г.), поскольку действующим налоговым законодательством не предусмотрено ежегодное подтверждение местонахождения иностранной организации. Последней представлен налоговому агенту документ о постоянном нахождении организации в Соединенном Королевстве Великобритания до момента выплаты дохода. Кроме того, отношения между ними носят длительный характер, местонахождение и реквизиты иностранной организации не менялись, в связи с чем отсутствовала необходимость для повторного подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации.
Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.08.2006 по делу №А55-33568/2005.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06 по делу № А40-46578/05-98-372.
❖ ❖ ❖
