CC BY
94
УДК 657.4
Новые тенденции в подготовке отчетности и разработке планов счетов МСФО
ЧЕРКАЙ АЛЕКСАНДР ДАНИИЛОВИЧ,
кандидат физико-математических наук, профессор Московского бухгалтерского института, аудитор, г. Москва, Россия
E-mail: [email protected]
АННОТАЦИЯ
В 2010 г. Советом по международным стандартам финансовой отчетности введены новые Концептуальные основы финансовой отчетности, в которых отражено повышение статуса динамических статей отчетности с целью упрощения ее подготовки, позволяющей пользователям принять правильные экономические решения. Решение задач, определенных новыми Концептуальными основами финансовой отчетности, требует корректировки планов счетов, используемых в учете по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Эта корректировка планов счетов МСФО может проводиться двумя способами: во-первых, за счет введения динамических счетов в дополнение к используемым в настоящее время в МСФО активным и пассивным счетам и, во-вторых, за счет использования классических активных, пассивных и с переменным сальдо счетов, имеющих две составляющие: статическую и динамическую. В настоящей работе рассматривается возможность решения данной задачи вторым способом, используя введенное автором понятие идеального баланса и План счетов на его базе, удовлетворяющий требованиям МСФО и имеющий преобразующиеся друг в друга два типа счетов: 1) классические счета, активные, пассивные и с переменным сальдо; 2) общепринятые в МСФО только активные и пассивные счета.
Ключевые слова: учет; отчетность; баланс; план счетов; МСФО.
New Trends in Reporting and improving the Chart of iFRS Accounts
ALEXANDER D. CHERKAY,
PhD, Professor of the Moscow accounting Institute, auditor, Moscow, Russia E-mail: [email protected]
ABSTRACT
In 2010 the IASB introduced the new Conceptual Framework for Financial Reporting which emphasizes the raising importance of dynamic entries of the statements in order to facilitate the preparation of financial statements and enable users to take the right economical decisions. To solve this problem in accordance with the Conceptual Framework for Financial Reporting the chart of IFRS accounts should be adjusted. There are two ways of making the adjustment. The first one is to add dynamic accounts to credit and debit IFRS accounts currently in use, and the second one is to use conventional credit and debit accounts and the accounts with variable balances having two components: static and dynamic. The article considers the second way of solving the above problem using the notion of perfect balance sheet introduced by the author and the chart of accounts made on its base which meets the requirements of IFRS and has two types of accounts which can be transformed into each other, that is, first conventional credit and debit accounts and the accounts with variable balances and second only generally accepted credit and debit IFRS accounts. Keywords: accounting; reporting; balance sheet; chart of accounts; IFRS.
8
новые тенденции в подготовке отчетности и разработке планов счетов МсФо
новые тенденции в подготовке отчетности по МсФо
В Концептуальных основах финансовой отчетности в новой редакции 2010 г. (далее — новые Концептуальные основы)1 Совет по международным стандартам финансовой отчетности во введении ставит задачу обеспечения подготовки финансовой отчетности, позволяющей пользователям принять правильные «экономические решения, например:
(a) чтобы решить, когда покупать, удерживать или продавать инвестиции в долевые инструменты;
(b) чтобы оценить деятельность руководства в интересах собственников или его подотчетность перед ними;
(c) чтобы оценить способность организации по выплате заработной платы и предоставлению прочих вознаграждений своим работникам;
(d) чтобы оценить обеспеченность предоставленных организации заемных средств;
(e) чтобы определить налоговую политику;
(f) чтобы установить размер распределяемой прибыли и дивидендов;
(g) чтобы собрать и использовать статистические данные национального дохода;
(h) чтобы регулировать деятельность организаций».
Таким образом, Советом по международным стандартам финансовой отчетности ставится задача подготовки отчетности не только для контроля, но и прогноза динамических (имеющих временной характер) характеристик деятельности организации и на их базе принятия решений по инвестициям в организацию и управлению ею. Отметим, что в п. «g» введения новых Концептуальных основ указывается необходимость сбора и использования статистических данных национального дохода, также имеющего не статический, а динамический характер, имеющий в бухгалтерском учете аналог в виде шахматного оборотного баланса. Кроме этого, в п. OB12 гл. 1 новых Концептуальных основ отмечено, что «Финансовые отчеты общего назначения предоставляют информацию о финансовом положении отчитывающейся организации, что есть информация об экономических ресурсах
1 Conceptual Framework for Financial Reporting / IASB General Information. Issued by the IASB in September 2010 / International Financial Reporting Standards Foundation, 2010. URL: http://www. ifrs.org/News/Press-Releases/Documents/ConceptualFW2010vb.pdf (дата обращения: 25.01.2015).
организации и требованиях к отчитывающейся организации. Финансовые отчеты также содержат информацию о последствиях операций и прочих событий, которые приводят к изменениям экономических ресурсов организации и требований к ней. Оба вида информации несут в себе полезные исходные сведения для принятия решений о предоставлении организации ресурсов». Таким образом, в будущих стандартах МСФО и соответственно в финансовой отчетности будет большее внимание уделено динамике не только доходов и расходов, но и других экономических ресурсов, требованиям, в первую очередь движению денежных средств, а также изменению других активов, капитала и обязательств. Иначе говоря, не снижая статуса статических статей Отчета о финансовом положении, планируется существенно повысить статус динамических статей отчетности.
новые тенденции в разработке планов счетов МсФо
Повышение в соответствии с новыми Концептуальными основами статуса динамических статей отчетности приводит к необходимости их наличия в планах счетов МСФО.
Одним из решений этой задачи является предложенное в работе [1] дополнение динамическими счетами активных и пассивных счетов, используемых обычно в учете по МСФО и соответствующих отчетам о финансовом положении и финансовых результатах.
Другим и, с нашей точки зрения, более простым решением этой же задачи является использование классических активных, пассивных и с переменным сальдо счетов, имеющих статическую и динамическую составляющие. Наиболее наглядно это видно в оборотно-сальдовой ведомости с начальным сальдо, оборотами, отражающими динамические изменения на счете, и конечным сальдо, отражающим статику счета на конец отчетного периода. При этом заметим, что несложно получить, используя классические счета, и другие их динамические характеристики, в частности такие, как суммарное изменение на любом счете учитываемой массы в любой конкретный момент или за любой промежуток времени.
Обратим внимание, что используемые в настоящее время планы счетов МСФО только с активными и пассивными счетами, соответствующие отчетам о финансовом положении и финансовых результатах, не позволяют вести
учет хозяйственных операций поставки после получения частичной предоплаты или начисления заработной платы после выплаты частичного аванса в соответствии с постулатами Л. Пачоли (т.е. с записью суммы операции на одном счете по дебету и другом счете по кредиту, в простых проводках).
В стандартах МСФО вопросы, связанные с частичной предоплатой и частичными авансами, не рассматриваются. Поэтому обычно просто умалчивается о наличии таких операций в учете. Их как бы нет в учете, как по МСФО, так и в учете по российской системе бухгалтерского учета, хотя на практике эти операции могут составлять до 15-20% от общего числа операций организации. Причиной этого является противоречие данных операций правилам двойной записи И.Ф. Шера. На наличие этого противоречия неоднократно обращал внимание Я.В. Соколов в работах [2, с. 259, 3, с. 110] и других, а автор настоящей статьи показал в книге [4, с. 64-79], что в этих операциях вместо простых проводок на классических счетах, используя только активные и пассивные счета, приходится записывать сложные проводки или две-три простые проводки.
Поэтому автором для решения поставленных новыми Концептуальными основами задач предлагается использовать лишенный указанных выше недостатков План счетов, удовлетворяющий требованиям МСФО и имеющий преобразующиеся друг в друга два типа счетов: 1) классические счета, активные, пассивные и с переменным сальдо; 2) общепринятые в МСФО только активные и пассивные счета. Базой для разработки такого Плана счетов является идеальный баланс.
Идеальный баланс и соответствующий ему План счетов
Пользователям финансовой отчетности для принятия решений важно иметь информацию о суммах нефинансовых и финансовых активов и обязательств предприятия. Как правило, финансовые активы более ликвидны, чем нефинансовые, а финансовые обязательства имеют меньшие сроки погашения, чем нефинансовые. При этом данные раздельного учета и анализа нефинансовых и финансовых факторов более точно определяют устойчивость компаний. Это позволяет проводить разделение внеоборотных и оборотных активов и долгосрочных и краткосрочных обязательств баланса на группы нефи-
нансовых и финансовых активов и обязательств. При этом раздел «Внеоборотные активы» баланса предлагается разделить на подразделы «Нефинансовые внеоборотные активы» и «Финансовые внеоборотные активы», раздел «Оборотные активы» — на подразделы «Нефинансовые оборотные активы» и «Финансовые оборотные активы», раздел «Долгосрочные обязательства» — на подразделы «Нефинансовые долгосрочные обязательства» и «Финансовые долгосрочные обязательства», а раздел «Краткосрочные обязательства» — на подразделы «Нефинансовые краткосрочные обязательства» и «Финансовые краткосрочные обязательства».
Бухгалтерский баланс с раздельной записью нефинансовых и финансовых активов и обязательств можно назвать «идеальным балансом».
В представленном на рис. 1 идеальном балансе со статьями, записываемыми в порядке увеличения ликвидности активов и уменьшения сроков погашения обязательств в разделах внеоборотных и оборотных активов (долгосрочных и краткосрочных обязательств), вначале записаны нефинансовые активы (обязательства), а затем — финансовые активы (обязательства).
Идеальному балансу рассматриваемого типа соответствует План счетов, приведенный на рис. 2.
Разделы и структура Плана счетов МСФО
В соответствии с требованиями п. 54 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» определен минимальный перечень статей Отчета о финансовом положении, который нами упорядочен и расширен с разделением нефинансовых и финансовых статей активов и обязательств баланса и их группировкой по типу объектов учета и степени их ликвидности.
Такой подход позволяет записывать рассматриваемый План счетов МСФО с выделением 10 разделов (табл. 1). В их число включен дополнительный разд. 3, предназначенный для отражения сумм сальдо счетов нефинансовой части кредиторской и дебиторской задолженности и счетов прочих нефинансовых активов и обязательств из разд. 4.
План счетов МСФО может быть записан как в компактном виде с активными, пассивными счетами и счетами с переменным сальдо (см.
10
Новые тенденции в подготовке отчетности и разработке планов счетов МСФО
1. Внеоборотные активы
Нефинансовые внеоборотные активы
Финансовые внеоборотные активы
2. Оборотные активы
Нефинансовые оборотные активы
Финансовые оборотные активы
3. Капитал
4. Долгосрочные обязательства
Нефинансовые долгосрочные обязательства
Финансовые долгосрочные обязательства
5. Краткосрочные обязательства
Нефинансовые краткосрочные обязательства
Финансовые краткосрочные обязательства
Рис. 1. Идеальный баланс
1. Внеоборотные активы
Нефинансовые внеоборотные активы
Финансовые внеоборотные активы
2. Оборотные активы
Нефинансовые оборотные активы
Финансовые оборотные активы
3. Капитал
4. Долгосрочные обязательства
Нефинансовые долгосрочные обязательства
Финансовые долгосрочные обязательства
5. Краткосрочные обязательства
Нефинансовые краткосрочные обязательства
Финансовые краткосрочные обязательства
6. Доходы
7. Расходы
8. Счета управленческого учета
9. Забалансовые счета
табл. 1), так и в развернутом виде только с активными и пассивными счетами (правая часть табл. 2). При этом в табл. 2 в левой части представлена структура компактного Плана счетов МСФО, а в правой — структура развернутого Плана счетов МСФО, а также взаимное соответствие счетов левой и правой частей данной таблицы.
Счета компактного Плана счетов МСФО имеют трехзначную нумерацию (см. табл. 1 и 2), переходящую в четырехзначную при записи в развернутом виде Плана счетов, структура которого представлена в правой части табл. 2 с классами балансовых счетов «Внеоборотные активы» (ВОА), «Оборотные активы» (ОА), «Капитал» (К), «Долгосрочные обязательства» (ДОБ) и «Краткосрочные обязательства» (КОБ). В классе счетов «Доходы» записываются счета раздела «Доходы», в классе счетов «Расходы» — счета раздела «Расходы».
В работах [5] и [6] автором приведены варианты записи перечня счетов Типового плана счетов МСФО, обеспечивающего ведение учета и составление отчетности по российским правилам и в соответствии с МСФО. Набор счетов этого Плана счетов может быть расширен в соответствии с новыми тенденциями, определяемыми новыми Концептуальными основами, а при необходимости и в сложных случаях — и мультиплицирован (размножен), используя приемы, предложенные в работе [1].
Литература
1. Сухарев И.Р. Стерео бухгалтерия. М.: ИЦП «Маска», 2014. 384 с.
Рис. 2. План счетов, соответствующий идеальному балансу
Таблица 1
Разделы Плана счетов МСФО
Номера счетов Название раздела
0ХХ Базовые внеоборотные активы
1ХХ Запасы
2ХХ Налоги, страховые взносы и другие обязательные платежи
3ХХ
4ХХ Кредиторская и дебиторская задолженность
5ХХ Финансовые вложения
6ХХ Денежные средства
7ХХ Капитал
8ХХ Доходы
9ХХ Расходы
2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 296 с.
Таблица 2
Структура компактной и развернутой записей Плана счетов МСФО
Разделы компактной записи Плана счетов Номера счетов развернутой записи Плана счетов
Номера счетов Номер и наименование раздела 1. ВОА 2. ОА 3. К 4. ДОБ 5. КОБ
Счета Отчета о финансовом положении
0ХХ 0. Базовые внеоборотные активы 10ХХ 20ХХ*** - - -
1ХХ 1. Запасы 11ХХ* 21ХХ - - -
2ХХ 2. Налоги, страховые взносы и другие обязательные платежи 12ХХ 22ХХ - 42ХХ 52ХХ
3ХХ 3.
4ХХ 4. Кредиторская и дебиторская задолженность 14ХХ 24ХХ - 44ХХ 54ХХ
5ХХ 5. Финансовые вложения 15ХХ 25ХХ - - -
6ХХ 6. Денежные средства 16ХХ** 26ХХ - - -
7ХХ 7. Капитал - - 37ХХ - -
Счета Отчета о финансовых результатах
8ХХ 8. Доходы 68ХХ - счета 8-го раздела 6-го класса счетов «Доходы»
9ХХ 9. Расходы 79ХХ - счета 9-го раздела 7-го класса счетов «Расходы»
Примечание. 11ХХ" - счета внеоборотных запасов в классе счетов «Внеоборотные активы», 16ХХ"" - счета денежных средств с ограничениями в классе счетов «Внеоборотные активы», 20ХХ""" - счета базовых внеоборотных активов, предназначенных для продажи в классе счетов «Оборотные активы».
3. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет — веселая наука. М.: 1С-паблишинг, 2011. 640 с.
4. Черкай А. Д. Теория двух рядов 4-х счетов бухгалтерского и финансового учета. Единый план счетов учета по МСФО и РСБУ. М.: Черкай, 2012. 120 с.
5. Черкай А.Д. Идеальный баланс и Типовой план счетов МСФО на его базе // Финансовая газета. 2014. № 32 (1172). 4 сент. С. 10-11.
6. Черкай А.Д. Типовой план счетов для ведения учета по МСФО и РСБУ // Аудитор. 2014. № 9. С. 84-94.
References
1. Sukharev I.R. Stereo bukhgalteriia [Stereo Accounting]. Moscow, ITsP «Maska» — Maska, 2014, 384 p. (in Russ.).
2. Sokolov Ia.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Fundamentals of the Accounting Theory]. Moscow, Finansy i statistika — Finance and Statistics Publ., 2000, 296 p. (in Russ.).
3. Sokolov Ia.V. Bukhgalterskii uchet — veselaia nauka [Accounting is a joyful Science]. Moscow, lS-pablishing — lC-Publishing, 2011, 640 p. (in Russ.).
4. Cherkai A. D. Teoriia dvukh riadov 4-kh schetov bukhgalterskogo i finansovogo ucheta. Edinyi plan schetov ucheta po MSFO i RSBU [The Theory of two series of four accounts of Financial Accounting. The Chart of Accounts common for IFRS and RAS]. Moscow, Cherkai — Cherkay Publ., 2012, 120 p. (in Russ.).
5. Cherkai A.D. Ideal'nyi balans i Tipovoi plan schetov MSFO na ego baze [Perfect Balance and the Model Chart of IFRS Accounts based on it]. Finansovaia Gazeta — Financial Newspaper, 2014, no. 32 (1172) as of September, 4, pp. 10-11 (in Russ.).
6. Cherkai A.D. Tipovoi plan schetov dlia vede-niia ucheta po MSFO i RSBU [The Model Chart of Accounts for Accounting under IFRS and RAS]. Auditor — Auditor, 2014, no. 9, pp. 8494 (in Russ.).
