Проблемы структурирования бухгалтерского баланса Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.01

Проблемы структурирования бухгалтерского баланса

СУХАРЕВ ИГОРЬ РОБЕРТОВИЧ,

кандидат экономических наук, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации, г. Москва, Россия E-mail: [email protected]

АННОТАЦИЯ

В статье проводится критический анализ одного из наиболее слабых мест Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) - требований к структурированию статей в отчете о финансовом положении (бухгалтерском балансе). Для формализации традиционного деления активов и обязательств на текущие и нетекущие в МСФО используются не согласованные между собой критерии. Ключевые понятия, описывающие эти критерии, не определены. Никаких попыток идентифицировать общий принцип для дифференциации активов и обязательств не предпринимается. Казуистичность критериев не позволяет найти адекватные решения для многих типовых хозяйственных ситуаций, примеры которых приводятся в статье. Правоприменительная практика оказывается двойственной и непоследовательной. Альтернативный вариант сортировки активов и обязательств в порядке их ликвидности вообще оказался практически нереализуемым. Для решения описанных в статье проблем автор предлагает модифицировать структуру бухгалтерского баланса, в частности отказаться от деления финансовых активов на текущие и нетекущие, выделив их в отдельный раздел. При этом для нефинансовых активов установить в качестве принципа их дифференциации участие в обычном операционном цикле, а для обязательств - срок их погашения.

Ключевые слова: активы/обязательства; отчет о финансовом положении; баланс; ликвидность; текущие/ нетекущие; оборотные/внеоборотные; долго-/краткосрочные.

The Problems of Balance Sheet Structuring

IGOR R. SUKHAREV,

Candidate of Economics, Head of the Accounting and Reporting Methodology of the Ministry of Finance of the Russian Federation, Moscow, Russia E-mail: [email protected]

ABSTRACT

The article contains the critical analysis of one of the weakest points of IFRS, namely the requirements to structuring accounts in the statement of financial position (balance sheet). In accordance with the IFRS non compliant criteria are used to formalize traditional categorization of assets and liabilities into current and non-current. Key terms to define these criteria are not defined either. No attempts to identify the general principle of how to differentiate assets and liabilities have been made. Casuistic nature of such criteria makes it impossible to find adequate solutions for many common business situations exemplified in the article. The implementation practices are inconsistent and dualistic. The alternative option of ranging assets and liabilities in order of their liquidity is not applicable at all. To solve the problems mentioned above the author proposes to modify the structure of the balance sheet, that is to opt out of the financial assets classification into current and not current and to put them into a separate category. The following principles of differentiation are suggested: for nonfinancial assets - their use within an ordinary operating cycle and for liabilities -their maturity.

Keywords: assets/liabilities; statement of financial position; balance sheet; liquidity; current/non-current; short-/long-term.

Сразу скажу, что обратиться к структуре бухгалтерского баланса меня побудила статья А.Д. Черкая «Критический анализ требований МСФО к Отчету о финансовом положении», опубликованная недавно в журнале «Аудитор» [1], а также многочисленные огрехи Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в этой части.

Альтернативные группировки балансовых статей

Бухгалтерский баланс или, как его теперь называют в МСФО, отчет о финансовом положении с точки зрения его структуры представляет собой систематизированный перечень статей активов, обязательств и капитала экономического субъекта, измеренных в денежных единицах по состоянию на заданный момент времени — на отчетную дату [2, с. 86-100]. Здесь рассматривается вопрос, как именно этот перечень должен систематизироваться.

Традиционно активы и обязательства делятся на текущие и нетекущие. На практике используются и другие термины для обозначения тех же самых категорий — оборотные и внеоборотные, краткосрочные и долгосрочные. Это разделение настолько прочно вошло в практику составления финансовой отчетности, что нашло закрепление в шаблонах форм бухгалтерского баланса, используемых в разных странах мира, в бухгалтерских стандартах и различных нормативных правовых актах, регулирующих вопросы составления отчета о финансовом положении. Так, например, в России бухгалтерский баланс, согласно его утвержденной форме, состоит из пяти разделов1:

АКТИВ ПАССИВ

I. Внеоборотные активы III. Капитал и резервы

II. Оборотные активы IV. Долгосрочные

обязательства V. Краткосрочные обязательства

В этих пяти разделах выражается наиболее широко распространенная общая структура бухгалтерского баланса. Попадание статьи баланса в ту или иную категорию влияет на решения, принимаемые на основе финансовой отчетности ее

1 Приложение 1 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. от 04.12.2012).

пользователями. Зачастую это влияние приобретает непосредственные формы. В частности, на основе соотношения сумм по названным категориям рассчитывается ряд наиболее распространенных коэффициентов финансового анализа [3].

В целом необходимость обособления текущих активов и обязательств от нетекущих обусловлена потребностью пользователей финансовой отчетности оценивать оперативную устойчивость бизнеса, выражающуюся в способности активов своевременно генерировать достаточно денег, чтобы оплачивать текущие долги. В этом контексте очень важна такая характеристика активов, как их ликвидность. Между тем обособление текущих активов — это совсем не то же самое, что обособление высоколиквидных активов [4]. Это видно, как минимум, непосредственно из МСФО.

Так, в соответствии с п. 60 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» «организация должна представлять в своем отчете о финансовом положении текущие и нетекущие активы, а также текущие и нетекущие обязательства, как отдельные классы статей в соответствии с пунктами 66-76, за исключением случаев, когда представление на основе степени ликвидности обеспечивает надежную и более уместную информацию»2*. Здесь довольно ясно деление статей бухгалтерского баланса по степени ликвидности рассматривается в качестве альтернативы делению этих статей на текущие и нетекущие. Еще более отчетливо об этом говорится ниже в п. 63: «Для некоторых организаций, таких как финансовые институты, представление активов и обязательств в порядке возрастания или убывания ликвидности обеспечивает информацию, которая надежна и более уместна, чем представление с подразделением статей на текущие и нетекущие...»3 [5].

2 Перевод текста: An entity shall present current and non-current assets, and current and non-current liabilities, as separate classifications in its statement of financial position in accordance with paragraphs 66-76 except when a presentation based on liquidity provides information that is reliable and more relevant.

* Здесь и далее перевод текста МСФО с английского языка на русский приводится в авторской редакции. — Прим. ред.

3 Перевод текста: For some entities, such as financial institutions, a presentation of assets and liabilities in increasing or decreasing order of liquidity provides information that is reliable and more relevant than a current/non-current presentation.

Итак, деление активов и обязательств экономического субъекта на текущие и нетекущие и сортировка этих активов и обязательств в порядке возрастания или убывания ликвидности — это разные альтернативные взаимоисключающие способы представления статей в отчете о финансовом положении. Это понятное и четко следующее из норм МСФО утверждение совсем не так понятно и однозначно при его практическом применении.

Нестыковка двух классификационных основ

Даже на первый взгляд позиционирование указанных выше способов в качестве двух взаимоисключающих альтернатив выглядит странным и необоснованным. Ведь оба разреза информации — и отделение текущих статей от нетекущих, и порядок ликвидности — для пользователя финансовой отчетности бесспорно полезны. При проведении финансового анализа экономического субъекта коэффициенты ликвидности рассчитываются не только в отношении финансовых институтов, но и в отношении компаний реального сектора. Но за неимением подходящей информации расчет коэффициентов ликвидности приходится делать не на основании сортировки статей бухгалтерского баланса по ликвидности, а на основании деления этих статей на текущие и нетекущие.

Конечно, требовать в этой связи представления двух балансов нерационально. Но почему авторы МСФО решили, что бухгалтер не сможет совместить оба способа представления в одном бухгалтерском балансе? Например, разделить активы и обязательства на разделы, текущие и нетекущие, а внутри этих разделов сортировать статьи по ликвидности.

Это попытался сделать А.Д. Черкай в своей статье, упомянутой в самом начале. Он тоже цитирует МСФО (IAS) 1 в части требования к классификации статей в отчете о финансовом положении. Однако его последующие рассуждения и выводы построены так, будто между делением статей баланса по срочности и по ликвидности нет никакой альтернативности, как если бы это были признаки одной классификации. Сначала он сортирует по ликвидности указанные выше пять классических разделов баланса, располагая их в порядке увеличения и уменьшения ликвидности и называя это двумя типами баланса МСФО [1, с. 52, табл. 1]. Затем он делит каждый из разделов активов и обязательств на финансовые и нефинансовые статьи. Получившиеся подразделы он тоже располагает в порядке

увеличения и уменьшения ликвидности, называя это двумя типами идеального баланса МСФО [1, с. 54, табл. 2].

Но дальше этого уровня совмещение двух ракурсов дифференциации активов и обязательств у А.Д. Черкая не пошло. Его попытка представить в порядке ликвидности сами статьи активов и обязательств внутри выделенных разделов явно неудачна [1, с. 57, табл. 4]. Например, результаты исследований и разработок оказались ликвиднее инвестиционного имущества, переводы в пути и денежные средства с ограничениями оказались ликвиднее, чем касса и расчетные счета, и т.д. Создается впечатление, что автор, заявляя о сортировке статей баланса по ликвидности, имел в виду лишь разделы, в которых группируются эти статьи, но не сами статьи внутри этих разделов.

Так в чем же дело? Почему бы не развить идеи А.Д. Черкая, исправив его ошибки, и не создать действительно «идеальный» баланс, в котором деление активов и обязательств на текущие и нетекущие будет органично соседствовать с их сортировкой по ликвидности? Идея замечательная, но в отношении ее реализации я чувствую гораздо больше скепсиса, чем энтузиазма. Если бы все было так просто, то уже давно кто-нибудь это сделал бы. Откровенно говоря, я еще ни разу ни от кого слышал и не читал какие-либо внятных объяснений, как должны в отчете о финансовом положении соотноситься между собой дифференциации статей на текущие/нетекущие и по степени ликвидности.

Проблемы здесь начинаются сразу же с бросающегося в глаза противоречия требований МСФО (IAS) 1. Так, в последнем предложении того же п. 60 говорится, что «в случае применения этого исключения (представление активов и обязательств на основе ликвидности) организация должна представлять все [выделено мной. — И.С.] активы и обязательства в порядке ликвидности»4. Однако четырьмя пунктами ниже, в п. 64, говорится ровно обратное: «При применении пункта 60 предприятию разрешается представлять часть своих активов и обязательств с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а других — в порядке ликвидности, если это обеспечивает надежную и более уместную информацию. Необходимость в использовании смешанной

4 Перевод текста: When that exception applies, an entity shall present all assets and liabilities in order of liquidity.

основы представления может возникнуть в тех случаях, когда предприятие осуществляет различные неоднородные виды деятельности»5 [5].

Вот вам и стандарт! Выделенное жирным шрифтом правило говорит, что, если уж ты применяешь альтернативный вариант, то будь добр, применяй этот вариант ко всему, что у тебя есть в балансе. А набранное обычным шрифтом пояснение к этому правилу говорит: можешь применять оба варианта выборочно к разным кусочкам своего баланса, как сочтешь нужным. Я уже двадцатый раз перечитываю эти пункты, не веря своим глазам, и чувствую, что здесь кроется какая-то тайна. Возможно, авторы стандарта хотели просто подчеркнуть, что организация должна проранжировать в порядке ликвидности все без исключения статьи, которые она не разделила на текущие и нетекущие. Но об этом остается только догадываться.

Конечно, можно порассуждать о том, что жирным шрифтом в МСФО выделяются сами правила. Их-то и следует применять. Они-то и являются стандартами, а обычным шрифтом набраны только пояснения к правилам. Если пояснение противоречит правилу, то правило приоритетно, аналогично тому, как закон приоритетен над принятым в его исполнение нормативным актом органа исполнительной власти. Значит, п. 60 превалирует над п. 64. Однако в преамбуле к стандарту, заключенной в черную рамочку, сказано: «Международный бухгалтерский стандарт 1 «Представление финансовой отчетности» состоит из пунктов 1-140 и Приложения. Все пункты имеют одинаковую силу»6 [5]. Значит, жирный шрифт равноправен с обычным7. И при этом предмет п. 60 общий по сравнению с частным специальным предметом п. 64. А частная

5 Перевод текста: In applying paragraph 60, an entity is permitted to present some of its assets and liabilities using a current/non-current classification and others in order of liquidity when this provides information that is reliable and more relevant. The need for a mixed basis of presentation might arise when an entity has diverse operations.

6 Перевод текста: International Accounting Standard 1 Presentation of Financial Statements (IAS 1) is set out in paragraphs 1-140 and the Appendix. All the paragraphs have equal authority.

7 Все время удивляюсь такой манере. Если специально подчер-

кивается равноправие всех пунктов, то зачем же тогда намеренно используются разные шрифты? Чтобы специально сбить с толку? Или чтобы потом можно было интерпретировать по-разному то, что написано?

специальная норма всегда имеет приоритет перед общей нормой. Значит, п. 64 превалирует над п. 60.

Хочется оставить эти логические упражнения для юристов и вернуться к существу вопроса. Проблема, видимо, кроется в содержании самих признаков, применяемых для классификации статей бухгалтерского баланса.

Основа деления балансовых статей на текущие и нетекущие

В связи с идентификацией основы для группировки статей отчета о финансовом положении бросается в глаза асимметрия в наименовании разделов российской формы бухгалтерского баланса. Активы делятся на «внеоборотные» и «оборотные», тогда как обязательства делятся на «долгосрочные» и «краткосрочные». Что это? Желание подчеркнуть, что в разделении активов и обязательств заложены разные основы? Но тогда почему этой разницы не видно в критериях разделения? Пункт 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 требует делить активы так же, как и обязательства, «в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные», устанавливая общий критерий разделения статей. Но потом в следующем же п. 20 долгосрочные активы незаметно превращаются во внеоборотные, а краткосрочные активы — в оборотные8.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1, послуживший основой для ПБУ 4/99, хотя и содержит более подробные нормы, но в понимание принципа дифференциации статей отчета о финансовом положении ясности не добавляет. И активы, и обязательства делятся на «текущие» и «нетекущие». При этом содержание признаков, используемых для такого разделения, очень размыто. Пункты МСФО (IAS) 1, посвященные данному вопросу (пп. 60-76), пестрят двусмысленными терминами, определения которых нигде не даются [5]. Мало того, если у признака альтернативной классификации статей баланса есть хотя бы свое название — «ликвидность», то признак основной классификации даже имени своего не имеет. Что это за признак, по которому активы и обязательства делятся на текущие и нетекущие? Из МСФО (IAS) 1 мы определенно знаем только то, что это не

8 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (в ред. от. 08.11.2010).

ликвидность. Но тогда что? Срочность? Оборачиваемость? Или, может быть, текучесть?

Пункт 62 МСФО (IAS) 1 содержит по этому поводу путаные объяснения, которые в целом сводятся к обороту актива или обязательства в рамках обычного операционного цикла. Однако критерии разделения, установленные в пп. 66 (для активов) и 69 (для обязательств), слабо согласуются с этими объяснениями. Участие в операционном цикле — это всего лишь один из четырех критериев (подп. «а» в пп. 66, 69). Оставшиеся три критерия имеют совсем другие основы [5].

Критерии в подп. «Ь» — предназначение для торговли — охватывают довольно узкую категорию статей. Причем определение, что такое быть предназначенным для торговли, имеется в МСФО лишь в отношении финансовых инструментов [6]. Что такое предназначенный для торговли нефинансовый актив или обязательство и чем он отличается от предназначенного для продажи, неизвестно. Критерии в подп. «с» привязывают дифференциацию активов и обязательств к сроку их реализации (погашения) — меньше или больше 12 мес. Объяснения в п. 67 подчеркивают этот критерий, говоря о том, что характер у нетекущих активов «долгосрочный» (long-term). Наконец, критерии в подп. «d» — это по существу и не критерии вовсе. В отношении активов это просто императив — деньги и их эквиваленты являются текущими активами. В отношении обязательств это просто уточнение критерия подп. «c» в отношении срока погашения обязательства для частного случая.

Вообще в этом пестром наборе каждый из четырех критериев как будто исполняет свою сольную партию независимо от остальных. Объединение их в «квартет» выглядит нарочитым. Как бы извиняясь за то, что стандарт предлагает для классификации набор из разных по характеру критериев, п. 67 говорит, что организация может использовать для обозначения соответствующих классов активов и обязательств альтернативные названия. Главное, чтобы их смысл был понятен.

Однако требование о понятности смысла практически вряд ли кто-то сможет выполнить как раз по причине отсутствия общего принципа разделения. Если организация назовет статьи исходя из их оборота в рамках обычного операционного цикла, например «оборотные» и «внеоборотные», то будет непонятно, почему статьи, не участвующие в операционном цикле (например, финансовые вложения у предприятия реального сектора) со сроком

погашения меньше года попали в категорию оборотных. Если организация назовет статьи исходя из их срока, например «краткосрочные» и «долгосрочные», то будет непонятно, почему статьи со сроком обращения больше года, участвующие в операционном цикле (например, запасы), попали в категорию краткосрочных. Если организация для названия статей подберет какие-то нейтральные термины, например используемые в МСФО (IAS) 1 «текущие» и «нетекущие», то понятности это, разумеется, не добавит.

В отсутствие общего принципа разделения активов и обязательств на текущие и нетекущие любые правила такого разделения становятся казуистичными. Весь спектр активов и обязательств такими правилами охватить невозможно. Всегда останется что-то неохваченное. Поэтому на практике и возникает так много спорных ситуаций, в которых балансовую статью невозможно четко квалифицировать как текущую или нетекущую.

Проблемы усугубляются отсутствием четких определений понятий, используемых в этих казуистичных правилах. Возьмем хотя бы понятие «операционный цикл». Он определяется в п. 68 МСФО (IAS) 1 как «период между приобретением активов для производственного процесса и их реализацией за деньги или денежные эквиваленты»9 [5]. Проблема здесь не только и не столько в том, что выраженный операционный цикл есть далеко не во всяком бизнесе. Более острый аспект проблемы заключается в неопределенности границ этого цикла, даже когда сам он четко выражен.

Посмотрим внимательнее на определение операционного цикла. Его начало — «приобретение активов для производственного процесса» — связано с двумя ключевыми событиями — получением актива и уплатой денег. Эти события редко случаются в один день, а иногда разделены значительным промежутком времени. И в период между ними может случиться отчетная дата [7]. Как в этом случае квалифицировать активы и обязательства, возникающие в связи с расчетами с поставщиками и подрядчиками?

Торговая кредиторская задолженность

Начнем с приобретения активов на условиях последующей оплаты. Если организация сначала получа-

9 Перевод текста: ...the time between the acquisition of assets for processing and their realisation in cash or cash equivalents.

ет актив, принимая на себя обязанность оплатить поставку позже, то у нее образуется кредиторская задолженность перед поставщиком. В отношении торговой кредиторской задолженности п. 70 МСФО (IAS) 1 высказывается вполне определенно: «Некоторые текущие обязательства, такие как торговая кредиторская задолженность. являются частью рабочего капитала, используемого в обычном операционном цикле. Организация классифицирует такие операционные статьи в качестве текущих обязательств, даже если они подлежат погашению более чем через двенадцать месяцев после отчетного периода»10 [5].

Надо отметить, что в приведенной цитате неясен термин «рабочий капитал» (working capital). Но здесь это не критическое понятие. Без его расшифровки можно и обойтись. Гораздо более важно понятие «торговая» (trade) применительно к кредиторской задолженности. Ни в этом стандарте, ни в других МСФО не расшифровано, что такое торговая кредиторская задолженность. А расшифровать следовало бы! Потому что возможно, как минимум, три варианта понимания этого термина, от которых зависит классификация обязательства — исходя из самого термина «торговая», исходя из существа отношений с контрагентом, исходя из существа приобретаемых активов.

Если исходить из самого термина «торговый», то за неимением иного его следует считать эквивалентом понятию «предназначен для торговли» (held for trading). В таком случае под торговой кредиторской задолженностью следует понимать финансовое обязательство, являющееся предназначенным для торговли в соответствии с МСФО. Определение предназначенного для торговли финансового инструмента содержится в приложении A к МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» [6]. Если попытаться использовать это определение применительно к рассматриваемому вопросу, то с первого же взгляда видно, что под него не подпадает рутинная кредиторская задолженность, возникающая в рамках обычного операционного цикла организации. Авторы МСФО явно не имели в виду такое понимание термина «торговая». И хотя в тексте получилось

10 Перевод текста: Some current liabilities, such as trade payables., are part of the working capital used in the entity's normal operating cycle. An entity classifies such operating items as current liabilities even if they are due to be settled more than twelve months after the reporting period.

то, что получилось, данный термин следует понимать как-то по-другому.

Если исходить из существа отношений с контрагентом, то под торговой кредиторской задолженностью следует понимать задолженность перед обычными поставщиками и подрядчиками организации. Такая задолженность классифицируется исходя из собственной сущности финансового обязательства, независимо от того, как классифицируются организацией полученные от поставщиков и подрядчиков активы, и даже от того, признается ли полученное активом или сразу относится на расходы. В этом случае кредиторская задолженность по оплате приобретения нетекущего актива с отсрочкой, превышающей год, все равно будет считаться текущей. Правда, такой подход не совсем вяжется с обозначением начала операционного цикла как приобретение активов «для производственного процесса» (for processing).

Если исходить из существа приобретаемого актива, то под торговой кредиторской задолженностью следует понимать задолженность по оплате приобретения активов, квалифицируемых как текущие, или по оплате того, что вообще не признается активом и сразу относится на расходы. В этом случае кредиторская задолженность по оплате приобретения нетекущего актива с отсрочкой, превышающей год, будет считаться нетекущей. Правда, такой подход неприменим в ситуациях, когда одна кредиторская задолженность относится к приобретению комплекса товаров и услуг. Например, вместе с приобретением оборудования, признаваемого основным средством, организация может приобретать у того же поставщика по общему договору расходные материалы, необходимые для его эксплуатации, пакет услуг по его обслуживанию, по обучению персонала для работы на оборудовании и т.д. В таких случаях бессмысленно пытаться делить общую сумму кредиторской задолженности на «торговую» и «неторговую» части исходя из некоего вмененного соотношения стоимостей приобретаемых объектов имущества и услуг.

Таким образом, любая трактовка понятия «торговая кредиторская задолженность» оставляет без ответа вопросы квалификации этого обязательства в качестве текущего или нетекущего в случаях, когда срок его погашения превышает год.

Авансовая дебиторская задолженность

Теперь рассмотрим ситуацию приобретения активов на условиях предоплаты. Здесь проблема стоит

еще острее. Если организация сначала оплачивает приобретение актива, ожидая получить его от поставщика позже, то у нее образуется авансовое дебиторское требование к поставщику.

Здесь надо отметить, что авансы и предоплаты — это вообще на сегодняшний день, наверное, самое большое «белое пятно» в МСФО [2, с. 199]. Авторы стандартов будто бы намеренно всегда обходят вопросы авансирования стороной. Глядя в МСФО, создается впечатление, что в бизнесе просто не бывает таких фактов хозяйственной жизни, как предоплаты. Для авансов в МСФО нет никаких регулирующих норм ни по признанию, ни по оценке, ни по классификации, ни по представлению информации. При этом попытки применить в отношении авансов предусмотренный для подобных случаев п. 11 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки»* [8] сталкиваются с массой противоречий.

Корни проблемы зарыты глубоко — в интерпретации самой сущности авансового требования с точки зрения бухгалтерского учета. Что это за актив — самостоятельный класс или нулевая стадия превращения ресурса в конечный продукт? Что считать поступлением экономических выгод от выданного аванса — получение активов от поставщика или поступление выгод от использования этих активов? Как интерпретировать исполнение поставщиком авансового требования?11 [9]. Является ли этот факт списанием одного актива и признанием другого, или это просто переклассификация одного актива в другой?

От ответов на эти вопросы напрямую зависит квалификация выданного аванса в качестве текущего или нетекущего актива. Проблема здесь более сложная, чем решение этого вопроса для других

* В соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015) данный стандарт имеет название «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». — Прим. ред.

11 Оценка задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате) // Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по

проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год // приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.

спорных статей. Ведь в случае с авансами сложно интерпретировать не только «философский» критерий реализации, продажи или потребления актива в рамках обычного операционного цикла из подп. «а» п. 66 МСФО (IAS) 1, но и более простой критерий реализации актива в течение 12 мес. после отчетного периода из подп. «с» этого же пункта [5].

Что нужно сопоставлять с 12 мес.— срок исполнения самого авансового требования или срок жизни актива, под приобретение которого выдан аванс? Авансирование может быть коротким, но при этом под приобретение внеоборотного актива, например основного средства. И наоборот, срок исполнения аванса может превышать 12 мес., при том что предоплачивается приобретение оборотного актива, например запасов, или даже немедленно потребляемая работа или услуга, которая вообще не будет признана активом.

Ввиду отсутствия регулирующих норм бухгалтеры на практике не склонны обособлять выданные авансы в самостоятельный класс активов (не только в России, но и в других странах). Их пытаются присовокупить к другим балансовым статьям12. Практическая дилемма в общем сводится к двум вариантам: 1) аванс присоединяется к тому виду актива, под приобретение которого он выдан; 2) аванс присоединяется к дебиторской задолженности.

В случае классификации аванса по приобретаемому активу возникает вопрос корректности наименований строк баланса. Аванс не соответствует критериям признания самого актива, под который он выдан, и в этой связи вряд ли может «маскироваться» в балансе под именем этого актива. Но, так или иначе, при таком подходе даже в случае обособления аванса от самого актива выданный аванс относится к текущим или нетекущим активам, в зависимости от того, к какой категории относится сам приобретаемый актив, независимо от срока исполнения самого авансового требования. В таком случае авансы, выданные под немедленно потребляемые работы или услуги, которые вообще не будут признаны активом, отражаются по отдельной строке баланса. Эта строка относится к текущим активам опять же вне

12 Раскрытие информации об уплаченных авансах (предварительной оплате) // Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год: письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

зависимости от сроков исполнения таких авансовых требований.

В случае классификации аванса в качестве дебиторской задолженности вопрос отнесения его к текущим активам решается, как правило, в зависимости от срока исполнения аванса — до года или больше года. Хотя есть точка зрения, что все выданные авансы следует считать текущими активами аналогично тому, как денежная дебиторская задолженность покупателей считается текущим активом независимо от срока ее погашения, поскольку, дескать, является частью обычного операционного цикла. В этой связи нельзя не подчеркнуть принципиально отличающийся характер выданных авансов от денежной дебиторской задолженности. Уплатив аванс, организация не ожидает возврата уплаченных денег, а ждет товар или услугу. Ориентация на уплаченные деньги противоречит принципу продолжающейся деятельности (going concern). В большинстве своем подходы к бухгалтерскому учету финансовых инструментов неуместны в отношении выданных авансов. Например, применение ряда положений МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов»* и МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике» должно быть совершенно разным в отношении денежной и авансовой дебиторских задолженностей, поскольку первая является монетарным активом, а вторая — немонетарным.

Кроме того, по договорам приобретения работ, услуг с длительным циклом исполнения авансирующая сторона, как правило, не может мониторить ход выполнения работ заказчиком настолько, чтобы надлежаще разграничить авансы и вложения в конкретные активы (запасы, основные средства, нематериальные активы и т.д.). При классификации аванса по приобретаемому активу эта проблема не очень актуальна. Но при классификации аванса в качестве дебиторской задолженности это становится вопросом принципиально другой классификации статьи.

Конечно, разные подходы к учету авансов не взаимоисключающие. На практике они могут

* В соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015) данный стандарт имеет название «Влияние изменений обменных курсов валют». — Прим. ред.

сочетаться. Но при классификации актива в качестве текущего или нетекущего все равно приходится выбирать единственное решение. Как говорится, tertium non datur (третьего не дано).

Реализация активов

Классификация объектов бухгалтерского учета, возникающих в конце операционного цикла, сталкивается с аналогичными зеркальными проблемами. Конец операционного цикла — «реализация активов за деньги или денежные эквиваленты» — тоже связан с двумя ключевыми событиями: получением денег и передачей продукции или оказанием услуг. В зависимости от того, что наступает раньше, у организации образуется актив или обязательство, классификация которых сопряжена с проблемами, аналогичными описанным выше, только с противоположным знаком.

Если организация сначала получает от покупателя деньги в оплату поставки, принимая на себя обязанность предоставить продукцию или оказать услугу позже, то у нее образуется авансовая кредиторская задолженность перед покупателем. Проблемы с полученными авансами те же, что и с выданными авансами. Классификация полученного аванса будет разной в зависимости от того, на чем мы основываем такую классификацию — на сроке исполнения аванса или на характере продаваемого актива13.

Если последовательность событий обратная — сначала организация осуществляет поставку продукции или оказывает услугу покупателю, чтобы позже получить от него деньги, то у организации образуется дебиторское требование к покупателю. И здесь тоже аналогичные проблемы. Пункт 68 МСФО (IAS) 1 говорит о классификации торговой дебиторской задолженности в качестве текущего актива вне зависимости от срока ее погашения, не объясняя при этом, что следует вкладывать в смысл термина «торговая» [5]. И здесь, так же как в случае с торговой кредиторской задолженностью, классификация актива будет разной в зависимости от подхода — исходя из самого термина «торговая», исходя из существа отношений

13 Раскрытие информации о полученных авансах (предварительной оплате) // Рекомендации аудиторским организациям,

индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год: письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01.

с контрагентом или исходя из существа продаваемых активов.

Но на этапе продажи есть еще одна сложность. Она связана с тем, что предоставление продукции, товаров, работ, услуг покупателям и заказчикам может по-разному интерпретироваться с точки зрения признания выручки в бухгалтерском учете и с точки зрения подписания сторонами актов приемки-передачи и согласования взаиморасчетов. Особенно это актуально для осуществления работ и оказания услуг, поскольку оно происходит не в какой-то конкретный момент времени, а на протяжении промежутка времени, зачастую долгого, перешагивающего через отчетную дату. И выручка в этих случаях признается так называемым способом «по мере готовности».

В случае продажи на условиях предоплаты это создает неопределенность в понимании срока исполнения авансовой кредиторской задолженности. Что считать сроком исполнения аванса — момент признания выручки или момент, когда стороны подписали документ, свидетельствующий о том, что аванс исполнен? Разница между этими моментами в таком виде экономической деятельности, как, например, строительство, может быть значительной.

В случае продажи на условиях последующей оплаты ситуация еще сложнее. При признании выручки по кредиту соответствующего счета бухгалтер должен уравновесить этот кредит каким-то дебетом. В случае признания выручки способом «по мере готовности» до подписания сторонами соответствующего акта бухгалтер признает по дебету нечто такое, что ни он сам, ни аудитор, ни пользователь отчетности внятно охарактеризовать не могут. В российском учете согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008 это называется «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»14. Однако, несмотря на то что объект называется термином отчета о финансовых результатах, он отражается не в этом отчете, а в бухгалтерском балансе в качестве актива. Учитывается этот актив в соответствии с российским Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций на счете 46, который

14 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008): приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н (в ред. от 27.04.2012).

именуется «Выполненные этапы по незавершенным работам»15.

До недавнего времени бытовало мнение, что этот актив представляет собой не что иное, как дебиторскую задолженность. Просто эта задолженность еще не подтверждена подписанием соответствующего акта заказчиком. Но данный факт отсутствия подтверждения задолженности контрагентом является только лишь юридической характеристикой данного актива и не меняет его сущности. Какая-то часть дебиторской задолженности является актированной, а какая-то — неактирован-ной. В пояснениях к бухгалтерскому балансу организации необходимо с учетом существенности показать распределение дебиторской задолженности на актированную и неактированную части16. При таком подходе к пониманию сущности данного актива его следует классифицировать так же, как классифицируется соответствующая дебиторская задолженность покупателя или заказчика.

«Неприкаянные» активы и обязательства

Недавно вышел новый международный стандарт по учету выручки —МСФО (IFRS) 15 «Выручка от сделок с покупателями»*. Он заменил собой действовавшие до сих пор МСФО 18 «Выручка» и МСФО (Ш) 11 «Договоры строительного подряда»**. С точки зрения обновления подходов к вопросам учета вы-

15 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).

16 Отражение в бухгалтерском балансе данных в связи с признанием выручки способом «по мере готовности» // Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год // приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01.

* В соответствии с приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н «О введении в действие и прекращении действия документов Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» данный стандарт имеет название «Выручка по договорам с покупателями». — Прим. ред.

* * В соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015) данный стандарт имеет название «Договоры на строительство». — Прим. ред.

ручки стандарт действительно производит сильное впечатление. Приоритет экономического содержания над юридической формой здесь реализуется на принципиально новом уровне — на ступеньку выше и глубже, в сравнении с другими МСФО. В этом смысле МСФО (IFRS) 15 можно назвать стандартом нового поколения [10].

Однако с точки зрения системности требований МСФО стандарт разочаровывает. В частности, это касается рассматриваемого нами вопроса структурирования отчета о финансовом положении.

Казалось бы, в новом стандарте описанный выше странный актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» должен обрести свое место среди других статей финансовой отчетности. К сожалению, этого не случилось. Напротив, МСФО (IFRS) 15 только внес еще большую сумятицу в понимание сущности этого актива. Внятного названия этот актив в новом стандарте так и не получил. В МСФО (IFRS) 15 он именуется просто как некий «Контрактный актив» (contract asset). В приложении А к стандарту дается даже определение этого контрактного актива: «Право организации на вознаграждение в обмен на предоставленные покупателю товары или услуги, когда реализация такого права обусловлена чем-то иным, нежели истечение времени (например, исполнение организацией договора в будущем)»17 [10].

Зато при этом в пп. 105-109 ясно говорится, что это — не дебиторская задолженность. Тот, кто до сих пор думал иначе, заблуждался. Организация должна четко отделять контрактный актив от дебиторской задолженности, используя в качестве критерия условность или безусловность права на вознаграждение. Как бы в подтверждение того, что авторы стандарта сами не знают, что это за странный вид актива, п. 109 разрешает организациям для его наименования в балансе использовать любые другие понятия.

И это далеко не единственный вид актива с невнятной сущностью, который можно обнаружить в МСФО (IFRS) 15. Авторы стандарта, будучи нацеленными на регулирование вопросов бухучета выручки, с какой-то безрассудной легкостью соглашаются на все «побочные эффекты», имеющие место в результате предложенных путей решения этих

17 Перевод текста: An entity's right to consideration in exchange for goods or services that the entity has transferred to a customer when that right is conditioned on something other than the passage of time (for example, the entity's future performance).

вопросов. В качестве таких побочных эффектов в силу необходимости уравнять дебет с кредитом образуются новые непонятные виды активов и обязательств [2, с. 328-330].

Так, пп. 91-94 предусматривают при соблюдении определенных условий признание в качестве актива затрат на заключение договора, а пп. 95-98 предусматривают признание в качестве актива определенных затрат на выполнение договора. Это еще два неизвестных вида актива. И для них в стандарте уже вообще нет никаких названий и определений. В тексте стандарта каждый из них называется просто «Актив» (asset) и говорится об их сущности только то, что эти активы не являются чем-то из известного нам — ни запасами, ни основными средствами, ни нематериальными активами и не попадают в сферу применения соответствующих стандартов — МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Зато стандарт говорит о том, что эти активы должны амортизироваться и проверяться на обесценение. Что с ними еще можно или нужно делать в бухгалтерском учете, кроме амортизации и обесценения, неизвестно.

И это еще не все! Пункт 55 МСФО (IFRS) 15 предусматривает признание некоего «возвратного обязательства» (refund liability) в той части, в которой полученное от покупателя вознаграждение, вероятно, придется возвращать исходя из условий соглашения. Все, что можно понять из стандарта о сущности этого обязательства, — только то, что оно не является кредиторской задолженностью. Ведь стандарт предписывает признавать возвратное обязательство даже в тех случаях, когда вознаграждение от покупателя еще не получено, а есть только дебиторская задолженность. Возвратное обязательство признается в той части, в которой продавец, вероятно, не сможет получить окончательного права на поступления по признанной дебиторской задолженности. При этом признание дебиторской задолженности не отменяется! То есть возвратное обязательство против дебиторской задолженности не засчитывается.

Исходя из математической логики балансового равенства и вытекающей из него двойной записи, понятно, что вместе с признанием такого возвратного обязательства придется признавать и некий актив. Действительно, о таком активе речь идет в п. B21 приложения В МСФО (IFRS) 15. Там предусмотрено признание в качестве актива переданных покупателю товаров в той части, в которой они

относятся к возвратному обязательству. Никаких названий и определений такого актива в стандарте не дается, равно как отсутствуют какие-либо правила его бухгалтерского учета.

Вот вам, пожалуйста, еще пара доселе неизвестных статей отчета о финансовом положении — обязательство и актив. Остается только уповать на адекватность своего профессионального суждения, чтобы понять экономическую сущность таких статей и определить им надлежащее место в этом отчете.

Конечно, в условиях, когда новые виды активов и обязательств бесконтрольно рождаются как грибы после дождя, не получая ни имени, ни фамилии, ни прописки, говорить об адекватной классификации статей отчета о финансовом положении не приходится [2, с. 85-150].

Срок реализации

К сожалению, проблемы адекватного деления активов и обязательств на текущие и нетекущие не ограничиваются рассмотренным выше. Еще один нерешенный вопрос связан с применением критерия из подп. «с» пп. 66 и 69 МСФО (IAS) 1 относительно срока реализации активов (погашения обязательств), не превышающего 12 мес. после отчетного периода. Особенно актуальна эта проблема для активов.

Казалось бы, по задумке привязка к сроку в 12 мес. должна как-то дополнить привязку к операционному циклу. Однако бросается в глаза, что формулировки подп. «а» и «с» п. 66 почему-то не аналогичны. В подп. «а» говорится, что организация в рамках операционного цикла «ожидает реализовать актив либо намерена продать или потребить его» (expects to realise the asset, or intends to sell or consume it). При этом в подп. «с» говорится, что организация в течение 12 мес. только «ожидает реализовать актив» (expects to realise the asset). Про продажу и потребление актива в течение 12 мес. ничего не сказано [5].

Конечно, это различие вводит в замешательство. Но даже вне контекста непоследовательности формулировок специфический термин «реализовать» явно требует определения. Однако такого определения нигде нет — ни в этом, ни в других МСФО. Что же такое реализовать актив? Английский глагол realise многозначен и допускает множество различных трактовок. И в понимании этого термина подп. «а» п. 66 оказывает нам медвежью услугу. Поставленный там союз «или» говорит о том, что

реализовать актив — это не продать и не потребить его. Реализовать — это что-то другое. Хотя вряд ли кто-то из специалистов, даже из тех, что принимали участие в разработке МСФО (IAS) 1, сможет внятно объяснить, чем ожидание реализовать актив отличается от намерения его продать или потребить. Создается впечатление, что разные подпункты одного пункта стандарта просто писали разные люди, которые потом не скоординировали свое творчество. Иначе нужно искать в этих формулировках стандарта некий тайный смысл.

С точки зрения практического применения критерия основная загвоздка связана с идентификацией объекта, который организация ожидает реализовать в срок до или свыше 12 мес., а также того, должны ли эти ожидания рассматриваться применительно к общему сроку реализации актива в принципе, как если бы он появился у организации на отчетную дату, или применительно к остающемуся до момента его реализации сроку после отчетной даты в каждой конкретной ситуации.

Практика применения критерия реализации актива в пределах 12 мес. пошла по такому пути, который еще больше обострил вопрос. Бухгалтеры, аудиторы, консультанты, аналитики, применяя этот критерий на практике, используют противоположные варианты его толкования в зависимости от того, идет речь о финансовых или нефинансовых активах.

Так, в случае с финансовыми активами срок реализации рассматривается для каждой конкретной ситуации применительно не только к каждому отдельному финансовому активу, но и к любой части этого финансового актива. Например, в выданном займе, квалифицированном как нетекущий актив, при наличии промежуточных выплат всегда выделяется часть, подлежащая погашению в течение 12 мес., которая переносится в отчете о финансовом положении в другую соответствующую строку в составе текущих активов. Даже в случаях с аннуитетами или какими-то специфическими графиками платежей, когда начисляемые проценты и амортизируемый дисконт никак не коррелируют с суммами выплат, бухгалтеры все равно занимаются сложными математическими упражнениями, для того чтобы вычленить краткосрочную часть такого финансового инструмента и показать ее в балансе отдельно от долгосрочной части. Если бухгалтер этого не сделает, то придет аудитор, который будет настаивать на том, чтобы это было сделано.

В то же время с нефинансовыми активами те же специалисты почему-то поступают совершенно

по-другому. Когда речь идет о нефинансовом внеоборотном активе, например об основном средстве, то никому даже в голову не приходит выделять ту часть его стоимости, которая будет амортизироваться в течение ближайших 12 мес., и показывать эту часть в составе текущих активов. Конечно, расчленение основного средства на кусочки выглядит нелепым по сравнению с делением на кусочки выданного займа. Но даже если стойко придерживаться целостности объектов основных средств, те объекты, оставшийся срок использования которых составляет менее года, значащиеся в планах руководства под списание в течение ближайших 12 мес., никто не переводит в состав текущих активов. Они по-прежнему представляются в отчете о финансовом положении как нетекущие активы [11].

Мало того, здесь явно прослеживается прямое нарушение п. 61 МСФО (IAS) 1, который безусловно требует отделять сумму, возмещение которой ожидается более чем через 12 мес., от той, возмещение которой ожидается менее чем через 12 мес. Требование касается всех статей активов и обязательств, в которых присутствуют одновременно долгосрочные и краткосрочные суммы. Никаких исключений для нефинансовых активов не предусмотрено [5]. Однако я сильно удивлюсь, если узнаю, что кто-нибудь когда-нибудь видел практическое применение этого требования к таким активам, как основные средства.

Конечно, широко распространившаяся практика применения настолько очевидных двойных стандартов в толковании одного и того же критерия свидетельствует о несостоятельности самого критерия. Основная причина подобного рода проблем заключается в отсутствии общего принципа разделения активов и обязательств на текущие и нетекущие — принципа, с которым можно было бы сверять применение каких бы то ни было критериев.

Отложенные налоги

В условиях отсутствия общего принципа нарочитость объединения разных по характеру признаков деления активов и обязательств на текущие и нетекущие усугубляется императивными положениями, которые присваивают некоторым статьям безапелляционную классификацию.

Выше я уже отмечал, что включение подп. п. 66 МСФО (IAS) 1 в число критериев разделения активов на текущие и нетекущие выглядит не вполне уместным. Этот подпункт не содержит никаких

критериев, а просто говорит, что деньги и денежные эквиваленты являются текущими активами.

Аналогичная обратная ситуация имеет место с отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Стандарт императивно запрещает классифицировать их в качестве текущих. Так, в соответствии с п. 56 МСФО (IAS) 1, «если организация представляет текущие и нетекущие активы и текущие и нетекущие обязательства как отдельные классы в своем отчете о финансовом положении, она не должна классифицировать отложенные налоговые активы (обязательства) как текущие активы (обязательства)»18 [5]. В этом правиле видится довольно много странностей.

Прежде всего неясно, о каком налоге идет речь. Авторы стандарта, наверное, имели в виду налог на прибыль. Возможно, это было бы ясно по умолчанию, если бы эту норму мы увидели в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Но она помещена в МСФО (IAS) 1. И никаких отсылок к налогу на прибыль не сделано. Значит, данный запрет должен применяться ко всем налогам, в том числе, например, к налогу на добавленную стоимость (НДС). Однако отложенные налоговые активы и обязательства по НДС, как правило, имеют короткие сроки реализации и непосредственно связаны с обычным операционным циклом. Типичным отложенным налоговым активом по НДС в российской практике является, например, право на вычет НДС по приобретаемым товарам и услугам в будущих периодах, которое обычно отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям» российского Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Запрет на классификацию подобного рода статей в качестве текущих представляется совсем неадекватным [12].

Кроме того, в отличие от императивной классификации денег и их эквивалентов, правило по классификации отложенного налога не включено в число критериев разделения активов и обязательств на текущие и нетекущие. Его вообще нет в разделе, посвященном данному вопросу [пп. 60-68 МСФО (IAS) 1]. Мы встречаем это правило раньше — там,

18 Перевод текста: When an entity presents current and non-current assets, and current and non-current liabilities, as separate classifications in its statement of financial position, it shall not classify deferred tax assets (liabilities) as current assets (liabilities).

где еще нет речи о каких-либо классах активов и обязательств.

И это не просто придирка к нарушению структурной логики текста стандарта. Правило говорит лишь о том, как не должны классифицироваться отложенные налоги, но не говорит о том, как они должны классифицироваться. О том, как активы и обязательства должны классифицироваться, говорит соответствующий профильный раздел стандарта, в частности уже упомянутые выше пп. 66 и 69 МСФО (IAS) 1. Ни в этих, ни в других разъясняющих пунктах нет даже намека на исключения для отложенных налогов [5].

Встает вопрос, что делать с отложенным налоговым активом или обязательством, который в соответствии с установленными МСФО (IAS) 1 критериями должен классифицироваться как текущий, при том условии, что п. 56 данного стандарта запрещает его так классифицировать. Должна ли организация обособить эту статью, вообще отказавшись от ее классификации, и представлять ее в отчете где-то отдельно за рамками соответствующих разделов? Если так, то должен ли обособляться весь отложенный налоговый актив или обязательство либо следует обособлять только его часть, отвечающую критериям классификации в качестве текущего актива или обязательства?

Это не первый случай, когда практика применения МСФО исправляет недостатки стандартов, читая нормы не так, как написано, а так, как представляется в чьем-то воображении. А в воображении практиков пока представляется, что в п. 56 МСФО (IAS) 1 речь идет только об отложенных налоговых активах и обязательствах по налогу на прибыль и что этот пункт имеет приоритет перед противоречащими ему пп. 66 и 69 этого же стандарта. То есть отложенный налоговый актив (или обязательство) по налогу на прибыль должен классифицироваться в качестве нетекущего актива (или обязательства) [12].

Мы можем принять практическую интерпретацию этой нормы, закрыв глаза на вольности трактовки ее текста. Но главная проблема в том, что сомнение вызывает не только форма, сколько сущность такой императивной классификации отложенного налога. Согласно МСФО (IAS) 12 отложенный налоговый актив или обязательство — это результат умножения на налоговую ставку так называемых временных разниц (temporary differences), которые представляют собой разницы между балансовой и налоговой стоимостью каждого актива или

обязательства. Иными словами, отложенный налоговый актив или обязательство является производной от характеристик конкретных активов и обязательств, представляемых в отчете о финансовом положении [13].

В этой связи было бы логичным каким-то образом увязать классификацию отложенного налогового актива или обязательства по налогу на прибыль с классификацией соответствующих активов и обязательств, являющихся источниками временных разниц. Конечно, такая увязка столкнется с проблемой свернутого представления отложенного налогового актива или обязательства. Но эта проблема так или иначе решаема. В любом случае трудности ее решения вряд ли могут оправдывать неадекватности императивной классификации.

Представьте себе ситуацию, когда все временные разницы у организации обусловлены только текущими статьями баланса, например запасами. Совершенно очевидно, что классификация отложенного налогового актива или обязательства в качестве нетекущего в такой ситуации способна ввести пользователя финансовой отчетности в заблуждение.

Проблема усугубляется смешением терминологии, используемой в двух стандартах: МСФО (IAS) 1 и МСФО 12. Авторы МСФО не смогли найти подходящих синонимов и использовали прилагательное «текущий» для обозначения совершенно разных понятий. В МСФО (IAS) 12 используются понятия «текущий налог на прибыль», «текущий налоговый актив», «текущее налоговое обязательство», которые обособляются в стандарте от соответствующих понятий «отложенный налог на прибыль», «отложенный налоговый актив», «отложенное налоговое обязательство» [13]. В этих понятиях соотношение терминов «текущий» и «отложенный» имеет совершенно другой смысл по сравнению с соотношением терминов «текущий» и «нетекущий» в контексте МСФО (IAS) 1. Используя такую терминологию, составителю отчетности очень трудно найти подходящий способ представления, а пользователю — понять содержание отчетности в ситуациях, когда одна и та же статья является отложенной в смысле МСФО (IAS) 12 и текущей в смысле МСФО (IAS) 1 или является текущей в смысле МСФО (Ш) 12 и нетекущей в смысле МСФО (Ш) 1.

Активы для продажи

Между тем вершиной терминологической путаницы и взаимоисключающих формулировок МСФО по вопросу деления активов на текущие и нетекущие,

видимо, является МСФО (IFRS) 5 «Нетекущие активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»* [14].

Проблемы начинаются сразу с названия стандарта. В нем мы видим словосочетание «Нетекущие активы». Что это, еще один вариант использования термина «нетекущие» в значении, отличающемся от МСФО (IAS) 1? Оказывается, нет. Значение слова то же самое. По крайней мере, в приложении А к МСФО (IFRS) 5 специально даются определения понятий «текущие активы» и «нетекущие активы», которые полностью повторяют не раз упомянутые выше нормы МСФО (IAS) 1, разве что без поясняющих параграфов. Однако, читая стандарт, думаешь, что лучше бы значение слова было другим. Тогда в нем можно было бы отыскать какой-то смысл.

Одним из центральных вопросов МСФО (IFRS) 5 является установление критериев, по которым нетекущий актив классифицируется как «предназначенный для продажи» (пп. 6-12) [14]. И вот здесь начинается самое интересное! Из сопоставления этих критериев с критериями классификации актива в качестве текущего следует простой вывод. Актив, отвечающий признакам «предназначенного для продажи», соответствует критерию подп. «с» классификации его в качестве текущего. И одного признака уже достаточно. То есть, будучи предназначенным для продажи, нетекущий актив является текущим!

Попытки найти объяснения этой абракадабры в тексте стандарта приводят лишь к еще большему запутыванию. Так, в соответствии с п. 3 МСФО (IFRS) 5 «Активы, классифицированные как нетекущие в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», не должны переклассифицироваться как текущие активы до тех пор, пока они не отвечают критериям классификации предназначенных для продажи в соответствии с настоящим стандартом»19 [14]. Вот это формулировка!

19 Перевод текста: Assets classified as non-current in accordance with МСФО (IAS) 1 Presentation of Financial Statements shall not be reclassified as current assets until they meet the criteria to be classified as held for sale in accordance with this IFRS.

* В соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015) данный стандарт имеет название «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».— Прим. ред.

Она достойна речи умудренного опытом адвоката, блестяще защищающего в суде позицию своего клиента, в правоту которого он сам не верит. Какое коварство со стороны авторов стандарта в условиях такой неразберихи не сказать ничего о том, что же делать после того, как актив отвечает критериям классификации «предназначенного для продажи»! Хочется домыслить недосказанное в стандарте и установить простое и понятное правило — переклассифицировать актив из нетекущего в текущий в тот момент, когда он начинает соответствовать критериям «предназначенного для продажи». Но, к сожалению, текст стандарта никак не позволяет это подтвердить.

Прежде всего нет никаких оснований подменять одни критерии другими. Классификация актива как предназначенного для продажи и классификация актива как текущего — это все-таки разные классификации. Конечно, сравнив между собой критерии этих классификаций, мы найдем в них много общего. Но это все равно разные критерии. Они по ряду параметров не совпадают, хотя это не главное.

Даже закрыв глаза на различия в критериях, из текста стандарта мы сможем сделать вывод только о том, что нетекущий актив, будучи предназначенным для продажи, все равно остается нетекущим активом. Устойчивое словосочетание «нетекущие активы, предназначенные для продажи» используется не только в названии стандарта, но и по всему его тексту. Даже в пунктах, посвященных представлению информации в финансовой отчетности (пп. 37-42), где, казалось бы, должна быть ясность, предназначенные для продажи активы всюду обозначаются как нетекущие. При этом нигде не используется слово «бывшие», которое могло бы легко решить проблему. И не видно никаких других намеков на то, что после предназначения для продажи эти активы перестали быть нетекущими.

И дело здесь не только в словах. Сама сфера применения стандарта не позволяет нетекущий актив переклассифицировать в текущий после его предназначения для продажи. Пункт 2 предписывает применять требования МСФО (IFRS) 5 к нетекущим активам. Предположив, что в случае предназначения для продажи актив перестает быть нетекущим, мы вынуждены будем констатировать неприменимость к нему требований стандарта, что делает бессмысленными сами требования.

Раз уж речь зашла о сфере применения стандарта, не могу не отметить еще одну странность. Там, где в п. 2 МСФО (IFRS) 5 говорится о применении требований стандарта к нетекущим активам, есть заслуживающая внимания сноска. В соответствии с этой сноской «для активов, классифицируемых по степени ликвидности, нетекущим активом считается актив, включающий суммы, которые, как ожидается, будут возмещены более чем через 12 месяцев после отчетного периода»20 [14]. А затем еще сказано, что для классификации таких активов применяется тот самый процитированный выше п. 3 МСФО (IFRS) 5. Это, видимо, последний штрих, которого не хватало для завершения общей картины безобразия.

Если у вас еще теплилась надежда найти в МСФО (IFRS) 5 хоть какое-то логическое объяснение для терминов «текущие» и «нетекущие», то после такой ремарки все возможности объяснения, наверное, похоронены окончательно. Получается, сфера применения МСФО (IFRS) 5 зависит от выбора одного из двух альтернативных способов группировки активов в отчете о финансовом положении. Если я буду сортировать активы по степени ликвидности, то определять нетекущие активы я уже буду по-другому — не так, как прописано в МСФО (IAS) 1, и даже не так, как говорит их определение в приложении А к МСФО (IFRS) 5, а так, как говорит эта странная сноска. Например, при операционном цикле, превышающем 12 мес., запасы становятся нетекущими активами, и к ним нужно тоже применять МСФО (IFRS) 5! Хочется оставить это без комментариев.

И что же на практике? Здесь случай тяжелый настолько, что даже привольное толкование МСФО составителями отчетности и аудиторами не способно поправить ситуацию. Большинство компаний в своей финансовой отчетности маркируют активы, предназначенные для продажи, прилагательным «нетекущие». Но помещают эту статью в отчете о финансовом положении в раздел, называемый «Текущие активы». Изящное решение, достойное текста стандарта,— статья «Нетекущие активы» в разделе «Текущие активы».

20 Перевод текста: For assets classified according to a liquidity presentation, non-current assets are assets that include amounts expected to be recovered more than twelve months after the reporting period.

Наверное, искушенный пользователь такое легко проглотит и на адекватность его экономических решений это не повлияет. А вот неискушенный пользователь наградит бухгалтерский учет очередным нелестным эпитетом.

Ликвидность

Между тем вернемся к альтернативному способу структурирования статей отчета о финансовом положении — по степени их ликвидности. Проблем здесь не меньше, а может быть даже больше по сравнению с делением статей на текущие и нетекущие. Практически эти проблемы не стоят так остро только потому, что применение ликвидности в качестве структурной основы отчета о финансовом положении применяется на практике относительно редко. Правда, причины этих проблем совсем другие.

Для деления балансовых статей на текущие и нетекущие есть критерии. Но они плохо работают, потому что в их основе нет никакого общего принципа. С альтернативным вариантом баланса все наоборот. Здесь как раз есть общий принцип — ликвидность (liquidity). Но зато, кроме этого принципа, больше ничего нет — ни критериев, ни объяснений, что такое ликвидность. В МСФО нет даже определения этого термина.

По умолчанию, видимо, подразумевается, что все и так знают, что такое ликвидность. Однако при ближайшем рассмотрении становится понятным, что это не так. Скорее, наоборот, в МСФО термин «ликвидность» никак не расшифровывается, потому что никто не имеет четкого представления об этом феномене, и авторы международных стандартов просто не отважились дать в стандартах его расшифровку.

Мало того, авторы стандарта МСФО (IAS) 1 применили этот термин определенно не в том обычном значении, в котором его понимают специалисты, общаясь между собой на экономические темы. Обычно под ликвидностью понимается возможность (простота, легкость) превращения актива в деньги с точки зрения его владельца. В этой связи к самим деньгам понятие ликвидности обычно не применяется, а если и применяется, то при ответе на вопрос, является тот или иной финансовый актив денежным эквивалентом. Самое главное — обычное понимание ликвидности применяется только к активам, но не к обязательствам. Однако в МСФО (IAS) 1 во всех случаях, где речь идет о ликвидности (пп. 60, 64), текст

стандарта буквально говорит, помимо активов, и о ликвидности обязательств.

Кто может ответить на вопрос, что такое ликвидность обязательства? Может быть, для этого понимание ликвидности актива перевернуть зеркально? Тогда под ликвидностью обязательства нужно понимать возможность (простоту, легкость) немедленного погашения обязательства его носителем. Но эта возможность зависит от наличия у организации денег или других активов, которые могут быть переданы в погашение обязательства. Таким образом, это не является свойством самого обязательства. Может быть, эту возможность следует оценивать вне контекста наличия активов только с позиции самих отношений долженствования? Но тогда абсолютное большинство обязательств должно считаться высоколиквидными. Ведь случаи, когда организация при наличии желания и средств не может погасить обязательство досрочно, довольно редки. При таком подходе весь смысл сортировки обязательств по ликвидности пропадает.

Можно предложить еще целый ряд вариантов трактовки ликвидности обязательства. Но, откровенно говоря, мне не удалось найти такой вариант, при применении которого можно было бы увидеть реальную полезность формируемой информации. Говоря о ликвидности балансовых статей, наверное, следует все-таки иметь в виду только активы.

Но и в отношении активов применение ликвидности очень далеко от определенности. Допустим, оценку ликвидности активов можно оставить на усмотрение составителя отчетности, которую он будет делать исходя из обыденного понимания этого термина. Но насколько точной должна быть эта оценка?

В этом смысле в случае с делением активов на текущие и нетекущие все просто. Здесь применяется двоичная шкала, где надо выбрать только один из двух возможных вариантов оценки. Никаких промежуточных вариантов оценки типа «очень текущие», «среднетекущие» или «совсем нетекущие» не предусмотрено.

С ликвидностью сложнее. Здесь, наоборот, не предусмотрено никаких ступенек или групп, разделение на которые облегчило бы оценку, типа «высоколиквидные» или «низколиквидные». От составителя отчетности требуется ни много, ни мало, проранжировать по ликвидности все статьи его отчета о финансовом положении. Об этом

прямо говорит уже цитировавшееся выше второе предложение п. 60 МСФО (IAS) 1. Иными словами, не говоря уже об обязательствах, бухгалтер должен оценить сравнительную ликвидность каждого актива по отношению к любому другому активу, имеющемуся у организации. Как показывает практика, задача эта утопическая.

Суть альтернативной группировки статей

Найдите в Интернете любую финансовую отчетность организации, в которой заявлено о представлении статей отчета о финансовом положении в порядке ликвидности. Вам не придется проводить глубокий анализ, чтобы понять, что такое представление по существу означает всего-навсего отказ от деления балансовых статей на текущие и нетекущие. О соблюдении какой-либо последовательности расположения статей по их ликвидности мало кто заботится. Даже направление последовательности — возрастает или убывает ликвидность — определить очень трудно, если только не ориентироваться на такие яркие индикаторы как расположение статей «Деньги» и «Гудвил»*, которые, исходя из своего существа, должны открывать и замыкать список.

Не хочу называть здесь компании, в отчетности которых я видел такой псевдопорядок ликвидности, дабы не навлекать на них и их аудиторов потенциальные обвинения в нарушении стандартов. Лучше приведу для иллюстрации сказанного Таксономию МСФО. Представление статей отчета о финансовом положении в порядке ликвидности демонстрируется в Иллюстрированной таксономии МСФО специальной отдельной колонкой под номером [220000], которая так и называется «Отчет о финансовом положении, порядок по ликвидности». Вот как авторы Таксономии видят сравнительную ликвидность активов и обязательств и предлагают соответственно располагать статьи в отчете о финансовом положении [15]:

* В приказе Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015) используется термин «гудвил», однако нормативное написание этого слова в русском языке — «гудвилл». См.: Русский орфографический словарь РАН / под ред. В.В. Лопатина, О.Е. Ивановой. 4-е изд., испр. и доп. М., 2012.— Прим. ред.

Активы Обязательства

Основные средства Торговая и прочая

Инвестиционная недвижимость дебиторская

Гудвил задолженность

Нематериальные активы, помимо Резервы (оценочные

гудвила обязательства),

Прочие финансовые активы в том числе:

Прочие нефинансовые активы по вознаграждениям

Инвестиции, учитываемые долевым работникам

методом прочие

Биологические активы Другие финансовые

Нетекущие активы или выбывающие обязательства

группы Другие нефинансовые

к продаже или распределению обязательства

участникам Текущие налоговые

Запасы обязательства

Текущие налоговые активы Отложенные налоговые

Отложенные налоговые активы обязательства

Торговая и прочая дебиторская Обязательства,

задолженность включенные

Деньги и денежные эквиваленты в выбывающие группы

Неденежные активы в залоге, которые к продаже

получатель вправе по договору или

сложившейся практике продать или

перезаложить

Для начала посмотрим на активы. Вы понимаете, какой порядок ликвидности здесь использован — по возрастанию или по убыванию? Признайтесь, что вы в замешательстве. Вроде бы, расположение гудвила в начале списка и денег в конце его свидетельствует о том, что ликвидность здесь возрастает. Но эти индикативные статьи помещены почему-то не в самое начало и не в самый конец списка! Авторы Таксономии нашли такие активы, которые, по их мнению, еще менее ликвидны, чем гудвил, например основные средства. И уж, тем более, инвестиционная недвижимость!? А еще они нашли нечто, что является более ликвидным, чем сами деньги! Это уникальный актив, названный Non-cash assets pledged as collateral for which transferee has right by contract or custom to sell or repledge collateral (приблизительный перевод приведен в списке: «Неденежные активы в залоге, которые получатель вправе по договору или сложившейся практике продать или перезаложить»).

Идя по списку, мы споткнемся едва ли не на каждой его строчке: прочие нефинансовые активы оказались ликвиднее финансовых, отложенные налоговые активы оказались ликвиднее текущих и т.д. Что уж там говорить об обязательствах!? Я попытался абстрагироваться от слова «ликвидность» и найти хоть какой-нибудь любой признак, которым можно было бы оправдать приведенную

выше последовательность статей. У меня не получилось придумать такой признак. Уж лучше бы статьи располагались просто по алфавиту. В этом был бы хоть какой-то смысл, например облегчение поиска.

Если даже документы такого уровня, как Таксономия МСФО, не стесняясь, декларируют под грифом ликвидности случайную последовательность статей, что можно спрашивать с составителей финансовой отчетности и их аудиторов? При таком сравнении отмеченную в начале неудачу А.Д. Черкая в его сортировке по ликвидности балансовых статей можно считать полностью оправданной.

Из сложившейся практики применения МСФО следует, что у деления балансовых статей на текущие и нетекущие нет реальной альтернативы. Представление этих статей по ликвидности является фактически лишь оправданием для отказа от деления их на текущие и нетекущие. В этой связи практический смысл требования п. 60 МСФО (IAS) 1 можно изложить следующим образом. В отчете о финансовом положении активы и обязательства следует подразделять на текущие и нетекущие, за исключением случая, когда такое подразделение не дает практически значимой полезной информации.

Этот вывод косвенно подтверждается п. 63 МСФО (IAS) 1. В нем говорится о случаях, когда сортировка по ликвидности более уместна, чем деление на текущие и нетекущие. В качестве примера приводятся финансовые институты, а в качестве обоснования указывается, что «организация не поставляет товары и услуги в рамках явно идентифицируемого операционного цикла»21. То есть авторы стандарта оправдывают применение исключения не преимуществами порядка ликвидности, а недостатками деления статей на текущие и нетекущие. По сути, это означает, что когда ценность подразделения статей баланса на текущие и нетекущие теряет свою полезность, от этого подразделения можно отказаться. Порядок ликвидности здесь совсем ни при чем.

И действительно, на практике, принимая решение о варианте структурировании отчета о финансовом положении, компании оценивают лишь адекватность деления его статей на текущие и нетекущие. Причем внимание акцентируется только

21 Перевод текста: .the entity does not supply goods or services within a clearly identifiable operating cycle.

на активах. Что касается обязательств, то поделить их по сроку исполнения, как правило, не составляет труда, а что такое ликвидность обязательств, все равно никто не знает. Поэтому, если структура активов такова, что деление их на текущие и нетекущие не вполне уместно (например, при преобладании и широком ассортименте финансовых активов), организация просто отказывается от такого деления, заодно отказываясь и от разделения обязательств. В таком случае статьи отчета о финансовом положении располагаются в нем по логике, известной одному лишь его составителю.

Обособление финансовых активов

Я обычно недолюбливаю голую критику, когда кто-то, ругая что-то, не предлагает ничего взамен, не говорит, как это исправить или улучшить. Но взглянув на то, что написано на всех предыдущих страницах, я понял, что сам выступаю выраженным неконструктивным критиком. В этой связи, чтобы хоть как-то оправдаться, попробую все-таки предложить если и не готовое решение, то хотя бы направление, куда можно здесь двигаться для исправления ситуации.

Прежде всего хочется отделить классификацию активов от классификации обязательств. Применение обеих основ классификации — «текучести» и ликвидности — никак не получается сделать одинаковым в отношении разных «сторон» бухгалтерского баланса.

В этой связи, видимо, надо признать бесперспективными попытки применить ликвидность в отношении обязательств, оставив для них единственный вариант представления — с подразделением на текущие и нетекущие.

Что касается активов, то для их дифференциации по степени ликвидности во избежание существующей анархии необходимо ввести ступени — категории степени ликвидности. Для начала достаточно двух категорий: высоко- и низколиквидные. Для этой цели наиболее подходящим представляется деление активов на финансовые и нефинансовые. Если не вдаваться в частности, то финансовые активы в целом — это ликвидные активы, а нефинансовые активы — неликвидные.

С практической точки зрения преимущество такой дифференциации в том, что для нее не требуется вводить никаких критериев. Определение финансовых активов и критерии для их обособления от нефинансовых уже установлены в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты:

представление»* [16]. Возможно, в рассматриваемом контексте эти критерии понадобится уточнить, например, в части налоговых активов, но это уже частности.

Главное же преимущество обособления финансовых активов в том, что оно позволяет решить проблему противоречия между двумя альтернативными вариантами представления активов в отчете о финансовом положении.

В упомянутой выше статье А. Д. Черкай уже предложил разделить активы и обязательства на финансовые и нефинансовые. Правда, он попытался просто дополнить этим имеющееся разделение статей на текущие и нетекущие, которое оставлено в качестве незыблемой основы. Финансовые и нефинансовые статьи разделяются уже внутри имеющихся разделов [1]. В результате смысл идеи потерялся. Получилась довольно громоздкая структура, реализация которой на практике, видимо, породит еще больше проблем, подобных описанным выше.

Между тем реализация идеи деления активов на финансовые и нефинансовые будет более продуктивной, если такое деление сделать первичным — обособить финансовые статьи от нефинансовых еще до того, как мы начнем делить их на текущие и нетекущие.

В этой связи заслуживает внимания тот факт, что информационная полезность деления активов на текущие и нетекущие связана главным образом с нефинансовыми активами. Структура нефинансовых активов показывает срез операционного цикла организации в отдельный момент времени — на отчетную дату.

Про финансовые активы такого не скажешь. Их деление на текущие и нетекущие часто имеет формальный характер, а иногда вообще лишено всякого смысла. Например, что можно сказать про 5-летний депозит организации в банке, который руководство намерено держать до конца срока с целью получения процентов, но который по условиям договора может быть предъявлен к возврату в любой момент по желанию организации, правда,

* В соответствии с приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» (в ред. от 21.01.2015) данный стандарт имеет название ««Финансовые инструменты: представление информации».— Прим. ред.

с потерей процентов? С одной стороны, по своей ресурсной функциональности это — внеоборотный актив. Но, с другой стороны, это — денежный эквивалент, так как может быть при необходимости легко обращен в деньги.

В этой связи представляется целесообразным ограничить деление активов на текущие и нетекущие только нефинансовыми активами. Финансовые активы лучше представлять вне рамок такого разделе -ния. В этом случае смысл разделения обретает более внятные очертания. Связь с операционным циклом становится реальным принципом дифференциации статей. Привязка к сроку в 12 мес. тоже остается. Но она отодвигается на второй план в качестве дополнительного критерия, вытекающего из принципа рациональности, не подменяя собой общий базовый принцип.

Тогда и в терминологии можно добиться большего порядка. Понятия «Оборотные активы» и «Внеоборотные активы», используемые в российской форме бухгалтерского баланса, получают реальную смысловую нагрузку. Когда они не обременены финансовыми статьями, их можно осмысленно использовать вместо невнятных терминов «текущие» и «нетекущие».

Оптимизация структуры баланса

Исходя из сказанного выше, в активе бухгалтерского баланса вырисовываются три раздела: «Внеоборотные активы», «Оборотные активы», «Финансовые активы». В такой структуре одновременно видны и ликвидность, и оборачиваемость активов. Причем структура безальтернативна. Составителю отчетности не нужно решать вопрос об уместности того или иного способа представления, а пользователь отчетности избавлен от проблем сравнения несравнимого.

Если на практике когда-нибудь сформируется более четкое представление о ликвидности активов, то последовательность расположения статей по возрастанию или убыванию ликвидности можно реализовать в рамках раздела «Финансовые активы». Что касается нефинансовых активов, то в контексте принципа продолжающейся деятельности сортировка их по ликвидности вряд ли принесет какую-то практическую пользу.

Как же быть с обязательствами? В таких случаях обычно хочется добиться симметрии в подходах к обязательствам и активам. Но так ли уж нужна эта симметрия? В рассматриваемом вопросе стремление к симметрии, как это было показано выше, уже сыграло злую шутку.

И действительно, закладывать в основу структурирования обязательств их деление на финансовые и нефинансовые вряд ли уместно. Ведь, в отличие от активов, подавляющее большинство обязательств является финансовыми. Кроме того, нефинансовый характер обязательства чаще всего не имеет значения для оценки финансового положения компании, поскольку для выполнения соответствующих нефинансовых обязанностей в большинстве случаев все равно придется заплатить деньги работникам за труд, подрядчикам — за услуги или поставщикам — за товары.

В этой связи обособлять симметричный активам раздел «Финансовые обязательства» не нужно. Что касается обязательств в целом, то целесообразно сохранить их деление на текущие и нетекущие. Однако, в отличие от активов, основой разделения здесь должен выступать не операционный цикл, а срок погашения обязательства. В случае с обязательствами, в отличие от активов, именно срок погашения имеет принципиальное значение для анализа структуры бухгалтерского баланса. Поэтому подходящими терминами для обозначения двух разделов обязательств являются «Краткосрочные обязательства» и «Долгосрочные обязательства» — как раз те термины, которые уже используются в российской форме бухгалтерского баланса.

В итоге мы приходим к такой структуре отчета о финансовом положении, которая по внешнему виду очень похожа на ту, что иллюстрировалась в самом начале и соответствует российской официальной форме бухгалтерского баланса. Только в нее добавлен раздел «Финансовые активы».

АКТИВ ПАССИВ

I. Внеоборотные активы IV. Капитал

II. Оборотные активы V. Долгосрочные обязательства

III. Финансовые активы VI. Краткосрочные обязательства

Вместе с тем отличие этой структуры от традиционной заключается не только в добавлении нового раздела, но и в содержании имеющихся разделов. Разные пары терминов «оборотные» / «внеоборотные» и «долгосрочные» / «краткосрочные» — это теперь не случайно взятые несовпадающие варианты перевода пары английских терминов шггеП/поп-сиггеп^ В эти пары мы сознательно вкладываем разный смысл.

Базовым принципом разделения нефинансовых активов является характер их участия в операционном цикле бизнеса организации. Именно поэтому,

а не просто так, соответствующие активы называются «внеоборотными» и «оборотными». Базовым принципом разделения обязательств является срок их погашения. Именно поэтому, а не просто так, соответствующие обязательства называются «долгосрочными» и «краткосрочными».

При таком подходе гораздо проще оказывается решение многих неопределенностей в ситуациях, примеры которых приводились выше. Например, обособив дебиторскую задолженность в составе финансовых активов, мы избавляемся от необходимости решать вопрос ее «оборотности» или «внеоборотности». При этом к ней, как и к другим финансовым активам, по-прежнему уместно применение требования уже упомянутого выше п. 61 МСФО (IAS) 1 о необходимости разделения сумм, подлежащих погашению в период до и свыше 12 мес. Что касается кредиторской задолженности, то она просто разделяется в зависимости от срока ее исполнения и вне зависимости от классификации полученных под эту задолженность активов.

Проясняется вопрос классификации авансов, выданных под приобретение нефинансовых активов. Будучи нефинансовым активом, выданные авансы обособятся от дебиторской задолженности в разных разделах баланса и перестанут с ней ассоциироваться. Тогда и классификация их становится очевидной — аванс является оборотным или внеоборотным активом в зависимости от того, как классифицируется нефинансовый актив, под приобретение которого он выдан. Если же аванс выдан под выполнение работы или услуги, затраты на которую не отвечают критериям признания актива, то такой аванс считается оборотным активом.

Когда понятна основа разделения активов — участие в операционном цикле — снимаются вопросы обособления «краткосрочных» сумм в стоимости внеоборотных активов. Основное средство остается внеоборотным активом целиком и полностью на протяжении всего срока использования, в том числе и в части своей стоимости, которая будет возмещена в ближайшие 12 мес.

Конечно, с модификацией структуры бухгалтерского баланса не все практические проблемы классификации конкретных статей сразу решатся. Пока у меня нет готового решения для таких статей, как «Отложенный налог на прибыль» или «Нетекущие активы к продаже». Возможно, их придется обособить так же, как финансовые активы. Но это уже отдельные вопросы, которые нужно решать в частном порядке.

Литература

1. Черкай А.Д. Критический анализ требований МСФО к Отчету о финансовом положении // Аудитор. 2014. № 10.

2. Сухарев И.Р. Стерео бухгалтерия. М.: ИПЦ «Маска», 2014.

3. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности. М.: Инфра-М, 2009.

4. Сухарев И.Р. Правила формирования финансовой отчетности и ее состав по МСФО и РСБУ. Бухгалтерский баланс // МСФО: практика применения. 2007. № 2 (8).

5. Presentation of Financial Statements / International Accounting Standard (IAS) 1. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 6 September 2007 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2007.

6. Financial Instruments. Appendix A / International Financial Reporting Standard (IFRS) 9. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 24 July 2014 / International Financial Reporting Standard Foundation, 2014.

7. Сухарева О.А., Сухарев И.Р. Латентные встроенные финансовые инструменты в рядовых сделках купли-продажи // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2004. № 11.

8. Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors / International Accounting Standard (IAS) 8. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 18 December 2003 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2003.

9. Сухарева О.А., Сухарев И.Р. Отчетность по МСФО без трансформации: учет задолженности по валютным авансам // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2006. № 6.

10. Revenue from Contracts with Customers / International Financial Reporting Standard (IFRS) 15. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) in May 2014 / International Financial Reporting Standard Foundation, 2014.

11. Сухарева О.А., Сухарев И.Р. Рекомендации компании «ФБК» по отдельным вопросам финансовой отчетности // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2005. № 3.

12. Сухарева О.А., Сухарев И.Р. Учет налога на прибыль. М.: ФБК-Пресс, 2003.

13. Income Taxes / International Accounting Standard (IAS) 12. Issued by the International Accounting Standards Committee (IASC) in Octo-

26

Проблемы структурирования бухгалтерского баланса

ber 1996 / International Accounting Standards Committee Foundation, 1996.

14. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations / International Financial Re- 8. porting Standard (IFRS) 5. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on

31 March 2004 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2004.

15. The IFRS Taxonomy Illustrated 2015 / International Financial Reporting Standards Foundation, 9. March 2015.

16. Financial Instruments: Presentation / International Accounting Standard (IAS) 32. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 17 December 2003 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2003.

10.

References

1. Cherkai A.D. Kriticheskii analiz trebovanii MSFO k Otchetu o finansovom polozhenii [Critical analysis of IFRS requirements to the statement

of financial position]. Auditor — Auditor, 2014, 11. no.10 (in Russ).

2. Sukharev I.R. Stereo bukhgalteriia [Stereo Accounting]. Moscow, ITsP «Maska» — Maska, 2014, 384 p. (in Russ).

3. Sheremet A.D. Kompleksnyi analiz khoziaistven-noi deiatel'nosti [Complex Analysis of Economic Activity]. Moscow, Infra-M — Infra-M Publ., 2009, 12. 536 p. (in Russ).

4. Sukharev I.R. Pravila formirovaniia finansovoi otchetnosti i ee sostav po MSFO i RSBU. Bukh- 13. galterskii balans [Rules of compiling financial reports and what to include in them according to

IFRS and Russian GAAP. Balance sheet]. MSFO: praktika primeneniia — IFRS: Practice of Application, 2007, no. 2 (8) (in Russ). 14.

5. Presentation of Financial Statements / International Accounting Standard (IAS) 1. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 6 September 2007 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2007.

6. Financial Instruments. Appendix A / Interna- 15. tional Financial Reporting Standard (IFRS) 9. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 24 July 2014 / International Fi- 16. nancial Reporting Standard Foundation, 2014.

7. Sukhareva O.A., Sukharev I.R. Latentnye vs-troennye finansovye instrumenty v riadovykh sdelkakh kupli-prodazhi [Latent incorporated financial instruments in ordinary trade deals]. Fi-

nansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii — Financial and Accounting Consultations, 2004, no.11 (in Russ).

Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors/ International Accounting Standard (IAS) 8. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 18 December 2003 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2003. Sukhareva O.A. Sukharev I.R. Otchetnost» po MSFO bez transformatsii: uchet zadolzhennosti po valiutnym avansam [Reporting without transformation according to IFRS: accounting liabilities on currency advances]. Finansovye i bukh-galterskie konsul'tatsii — Financial and Accounting Consultations, 2006, no. 6 (in Russ). Revenue from Contracts with Customers / International Financial Reporting Standard (IFRS) 15. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) in May 2014 / International Financial Reporting Standard Foundation, 2014. Suhareva O.A., Suharev I.R. Rekomendacii kom-panii «FBK» po otdel'nym voprosam finansovoj otchetnosti [Recommendations of FBK Company on some issues of financial reporting]. Fi-nansovye i bukhgalterskie konsul'tatsii — Financial and Accounting Consultations, 2005, no. 3 (in Russ).

Suhareva O.A., Suharev I.R. Uchet naloga na pribyl» [Accounting of Profit Tax]. Moscow, FBK-Press — FBK-Press, 2003 (in Russ). Income Taxes / International Accounting Standard (IAS) 12. Issued by the International Accounting Standards Committee (IASC) in October 1996 / International Accounting Standards Committee Foundation, 1996. Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations / International Financial Reporting Standard (IFRS) 5. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 31 March 2004 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2004. The IFRS Taxonomy Illustrated 2015 / International Financial Reporting Standards Foundation, March 2015.

Financial Instruments: Presentation / International Accounting Standard (IAS) 32. Issued by the International Accounting Standards Board (IASB) on 17 December 2003 / International Accounting Standards Committee Foundation, 2003.