CC BY
6НОВОЕ В НАЛОГООБЛОЖЕНИИ СУБЪЕКТОВ МАЛОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА
Владимир ГРОМОВ
Старший научный сотрудник Института экономической политики им. Е.Т. Гайдара, канд. экон. наук. E-mail: [email protected]
По уже сложившейся традиции наступление очередного календарного года принесло с собой изменения в налоговом законодательстве. Поправки, вступившие в силу с 1 января 2016 г., коснулись, в том числе, специальных налоговых режимов как основной формы налоговой поддержки субъектов малого предпринимательства, что неудивительно на фоне растущей необходимости в создании стимулов для развития частной инициативы среди населения в целях улучшения общей экономической ситуации. Большинство из них касается упрощенной системы налогообложения, однако не остались без внимания и такие налоговые режимы, как единый сельскохозяйственный налог и патентная система налогообложения. Каждая поправка имеет свои особенности, но всех их объединяет общая цель — сделать налоговые условия предпринимательской деятельности более комфортными и на этой основе создать дополнительные возможности для роста предпринимательской активности.
Ключевые слова: система налогообложения, налоговый режим, малое предпринимательство.
При сохранении общих принципов действия специальных налоговых режимов, а также их состава изменения коснулись главным образом упрощенной системы, внутри которой был уточнен порядок определения объекта налогообложения (одновременно с таким режимом, как единый сельскохозяйственный налог) для исключения двойного налогообложения, возникающего при выделении суммы НДС в счете-фактуре и перечислении этой суммы в бюджет, скорректированы границы применения данного режима, дифференцированы ставки единого налога по объекту «доходы», обеспечен более широкий доступ к «налоговым каникулам» для тех, кто решил впервые открыть собственное дело.
Продолжилось развитие и патентной системы налогообложения, изменениями которой стали аналогичное расширение сферы действия нулевой налоговой ставки для впервые зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, а также дополнение перечня видов деятельности, при осуществлении которых можно данный режим применять.
В целом можно отметить, что поправки приняты в целях реализации Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов. Остановимся подробнее на перечисленных изменениях.
Решена проблема двойного налогообложения доходов в случае составления счета-фактуры и выделения в нем суммы НДС лицом, применяющим упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и пользующимся освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС.
Как известно, переход на эти налоговые режимы влечет за собой освобождение от исполнения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость и делает необязательным составление счета-фактуры при реализации продукции, что неоднократно подтверждалось позицией Минфина России1. Вместе с тем лицом может быть добровольно принято решение о выставлении счета-фактуры с выделением в нем суммы НДС. Согласно подп.
1 См., например, письма Минфина России от 20 октября 2011 г. № 03-07-09/34 и от 24 октября 2013 г. № 03-07-09/44918.
1 п. 5 ст. 173 НК РФ выделение НДС означает необходимость перечисления его суммы в бюджет даже при наличии указанного выше освобождения, однако данный факт не меняет правового статуса лица, которое оформило счет-фактуру. То есть лицо, находящееся на УСН либо ЕСХН, не становится налогоплательщиком НДС, что не позволяет ему, в свою очередь, применить налоговый вычет по приобретенным товарам, работам, услугам2. При этом согласно правилам, действовавшим до 1 января 2016 г., сумма перечисленного в бюджет налога на добавленную стоимость не исключалась из состава доходов, облагаемых единым налогом, что на практике означало двойное налогообложение дохода, из которого уплачивался НДС и со всей величины которого - вместе с НДС - исчислялся единый налог. В итоге возникало налогообложение налога, причиной которого являлось включение суммы НДС в объект налогообложения.
Принятыми поправками, внесенными в ст. 346.5 и 346.15 НК РФ, данная проблема решена посредством уточнения объекта налогообложения: теперь он определяется не отдельно по видам доходов (от реализации и внереализационных), а в порядке, который установлен в п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Эта статья кодекса содержит правовые основания для исключения суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, из доходов, подлежащих налогообложению. Отныне это правило применяется не только в целях налогообложения прибыли организаций, но и в целях обложения единым налогом при упрощенной системе и едином сельскохозяйственном налоге. Ранее исключить исходящий НДС при определении доходов было невозможно, так как согласно ст. 249 НК РФ доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений в пользу налогоплательщика, а на положения ст. 248 НК РФ в главах 26.1 и 26.2 кодекса не было необходимой отсылочной нормы.
Следовательно, суммы выделенного НДС, на которые уменьшается база по единому налогу, не учитываются как расходы. Соответствующие поправки внесены в ст. 346.5 и 346.16 НК РФ.
Таким образом, после вступления в силу новых поправок налогообложение субъектов малого предпринимательства стало более гибким: применяя УСН или ЕСХН, лицо наделяется правом выбора состава уплачиваемых налогов и величины налоговой нагрузки. При перечислении НДС на добровольной основе возникает возможность совершенно обоснованно снизить налоговую базу по единому налогу, что сделано в целях исключения двойного налогообложения. Соответственно, без уплаты НДС придется перечислить единый налог в большем размере.
В то же время очевидно, что выбор в пользу уплаты НДС по действующим правилам обойдется налогоплательщику дороже. Так, например, реализовав продукцию за 118 ед. и выделив в счете-фактуре НДС, в бюджет придется перечислить 18 ед. этого налога, т.е. сразу отдать более 15% дохода при условии, что налогоплательщик не наделяется правом вычета входящих сумм НДС. Как видим, он единовременно теряет существенную долю своего дохода. Вместе с тем, сохраняя за собой право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, предусмотренное специальными налоговыми режимами, данное лицо уплатит только единый налог на доходы, отчисления которого при любом объекте налогообложения производятся по ставкам, которые ниже стандартной ставки НДС, не говоря уже о возможности применять льготные ставки, если таковые установлены законами регионов. Тем самым отказ от уплаты НДС обеспечивает более высокий уровень получаемого дохода.
Если взглянуть на добровольное перечисление НДС в контексте хозяйственных отноше-
2 Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
ний с покупателями (клиентами налогоплательщика), то этот выбор также не решает широко распространенную среди субъектов малого предпринимательства проблему нежелания покупателей работать с теми, кто освобожден от уплаты НДС (хозяйственные отношения с ними ведут к невозможности использовать право на налоговый вычет, вследствие чего ухудшаются конкурентные позиции субъектов малого предпринимательства, перешедших на льготные налоговые режимы).
Это связано с тем, что, по мнению контролирующих органов, добровольное перечисление налога на добавленную стоимость через выделение его суммы в счете-фактуре, как и в случае освобождения от уплаты НДС, не позволяет контрагентам использовать вычет3. И хотя последнее не столь очевидно на практике, поскольку, например, в одном из постановлений ФАС Западно-Сибирского округа4 сделан обратный вывод о наличии права на вычет, покупатели налогоплательщика рискуют столкнуться с трудностями в реализации данного права из-за несогласия налоговых органов и с вероятностью судебных тяжб с ними по поводу обоснованности использования вычета. Для многих потенциальных контрагентов налогоплательщика это обстоятельство может стать достаточной причиной для того, чтобы отказаться от заключения с ним каких-либо договоров.
Отсюда следует, что выделение НДС в счете-фактуре при применении таких налоговых режимов, как упрощенная система и единый сельскохозяйственный налог, с практической точки зрения не дает каких-либо преимуществ и выгод. Сам налогоплательщик не вправе воспользоваться вычетом входящих сумм НДС, несмотря на перечисление налога в бюджет. Покупатели-налогоплательщики, в свою очередь, никогда не могут быть уверены в том, что они обоснованно использовали вычет, и
потому для них проще работать с теми, кто признается плательщиком НДС.
Причиной названных ограничений является тот факт, что, даже перечисляя НДС в бюджет, лицо, применяющее УСН или ЕСХН, не приобретает статуса налогоплательщика НДС и связанных с этим статусом прав. В этой связи искусственное выделение НДС в счете-фактуре при отсутствии указанного статуса фактически ничего не меняет и потому не может рассматриваться как решение проблемы взаимодействия налогоплательщика с клиентами. Наиболее целесообразным вариантом ее решения является создание полноценного порядка уплаты НДС внутри специального налогового режима. Уплата НДС должна производиться не сама по себе, а логически следовать из добровольного решения лица, перешедшего на УСН или ЕСХН, стать налогоплательщиком НДС.
Условия применения данных режимов фактически вменяют освобождение от уплаты НДС и не дают права выбора относительно принятия обязанностей по уплате НДС или отказа от них. Поэтому формальное перечисление этого налога на сегодняшний день не является фактором упрощения деятельности предпринимателей. Тем не менее в рамках действующих правил исключение суммы перечисленного НДС из состава налогооблагаемых доходов является своевременной и очень актуальной мерой, направленной на обеспечение интересов налогоплательщиков.
Изменены границы применения упрощенной системы налогообложения.
Во-первых, снято ограничение по использованию данного налогового режима организациями, у которых есть представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). (Напомним, что согласно ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его
3 См. письма Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-07-11/126 и от 5 октября 2015 г. № 03-07-11/56700.
4 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2014 г. по делу № А67-1209/2013.
нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. В свою очередь, согласно ст. 11 НК РФ обособленное подразделение организации представляет собой любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.)
Указанное ограничение было установлено в главе 26.2 «Упрощенная система налогообложения» в момент ее включения в Налоговый кодекс Российской Федерации и действовало на протяжении более десяти лет начиная с 2003 г., оставаясь одним из базовых условий применения данного налогового режима.
Принимая во внимание это обстоятельство, сделанный со стороны законодателя шаг несет в себе существенное изменение границ доступа субъектов малого предпринимательства к упрощенной системе в виде их расширения.
Во-вторых, в целях противодействия налоговым схемам, в которых используется заемный труд, наложен запрет на применение упрощенной системы налогообложения частными агентствами занятости, которые осуществляют деятельность по предоставлению труда работников (персонала). Мера реализована за счет расширения перечня субъектов, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения (подп. 21 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Типовая схема выглядит следующим образом: одна организация, находящаяся на общем налоговом режиме, арендует персонал у другой организации, которая применяет упрощенную систему и исчисляет налог на доходы исходя из пониженной ставки налога. Оплата услуг по предоставлению персонала позволяет снизить базу по налогу на прибыль организации, которая применяет ставку в размере 20%. Соответственно, доходы организации, предоставившей персонал, облагаются по ставке 6%. В этих условиях ограничение на
использование упрощенной системы является мерой, направленной против ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды.
Данная мера принята одновременно с изменениями, внесенными в Закон о занятости населения и Трудовой кодекс5. На их основе прямо запрещается заемный труд, определяемый как труд, осуществляемый работником по распоряжению работодателя в интересах, под управлением и контролем физического лица или юридического лица, не являющихся работодателем данного работника; также вводится понятие деятельности по предоставлению труда работников (персонала), под которой понимается направление временно работодателем своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников, для выполнения данными работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем принимающей стороны.
Наряду с этим законодатель установил, что работодатели, направляющие временно своих работников для работы у другого юридического лица или индивидуального предпринимателя, уплачивают страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в соответствии с основным видом экономической деятельности стороны, к которой направляются работники.
Вместе с тем привлечение персонала может осуществлять по инициативе организации, также уплачивающей налоги по упрощенной системе. В этом случае возникает риск того, что она сохранит за собой право на применение льготного налогового режима, даже если трудовые функции будет выполнять персонал численностью, фактически превышающей предельное значение в 100 человек, установленное в подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как условие,
5 Федеральный закон от 5 мая 2014 г. № 116-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
при соблюдении которого определяется право на применение режима. Помимо этого такая организация может претендовать на пониженные тарифы страховых взносов, но о том, как они согласуются с размерами тарифов, применяемыми направляющей стороной, которая является плательщиком взносов, пока неизвестно, поскольку этот вопрос законодательно не урегулирован.
Дифференцирована ставка единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, в интервале от 1 до 6%. Принятие соответствующей поправки в п. 1 ст. 346.20 НК РФ связано с исполнением антикризисного плана Правительства России и основано на принципе налогового благоприятствования, реализуя который, государство смягчает уровень налогового обременения и на этой основе создает предпосылки для большей заинтересованности в предпринимательской деятельности у населения и повышения числа субъектов малого предпринимательства. Правом снижать ставку в зависимости от категорий налогоплательщиков наделены российские регионы.
Кроме того, данная мера решает проблему несоразмерности налоговой нагрузки между объектами налогообложения внутри упрощенной системы, существовавшую на протяжении нескольких лет начиная с 2009 г. Тогда регионы получили право снижать ставку единого налога по объекту «доходы минус расходы» с 15 до 5%. При неизменности ставки, применяемой к объекту «доходы» в размере 6%, доля отчислений с прибыли могла быть меньше доли отчислений с выручки налогоплательщика (т.е. доходов, не уменьшаемых на расходы), что в данных условиях делало заведомо невыгодным выбор доходов в качестве объекта, с которого исчисляется единый налог. Дифференциация ставок нужна для поддержки экономически важных для региона видов экономической деятельности, а выбор объекта налогообложения должен обес-
печивать гибкость условий применения упрощенной системы с целью повышения удобства осуществления деятельности среди субъектов малого предпринимательства.
В связи с дифференциацией ставки по объекту «доходы» отменено специальное положение о возможности ее снижения до 4% на территории Крыма и Севастополя в течение 2017-2021 гг. Теперь для всех регионов правило едино, а ставки в указанных регионах могут быть снижены в большей величине, чем было установлено для них ранее. Что касается объекта налогообложения «доходы минус расходы», то зафиксировано право данных регионов снижать ставку до 3%. Изменения внесены в п. 3 ст. 346.20 НК РФ. Сами ставки теперь могут быть дифференцированы в зависимости не только от категорий налогоплательщиков, но и от видов деятельности. Для остальных регионов и по объекту «доходы» дифференциация возможна только по категориям налогоплательщиков.
Расширены возможности применения «налоговых каникул» в рамках упрощенной и патентной систем налогообложения. Действие данной льготы, применяемой в форме нулевой налоговой ставки, с 2016 г. распространено на виды деятельности, относящиеся не только к производственной, социальной и научной сферам, но и к оказываемым населению бытовым услугам (п. 4 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.50 НК РФ).
Данная мера должна способствовать снижению барьеров для старта предпринимательской деятельности самозанятыми гражданами - именно такой целевой ориентир закреплен в антикризисном плане Правительства России. Отметим, что сами «налоговые каникулы» введены на временной основе: они доступны для применения с 2015 г. и действуют до 2021 г. Каждый налогоплательщик может применять их в течение не более двух налоговых периодов при условии, что ранее он не был предпринимателем. Возможности и конкретные параметры их применения устанавливаются законами регионов. Введение данной
льготы призвано создать дополнительные стимулы для роста предпринимательской активности среди населения.
Увеличено число видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых можно применять патентную систему налогообложения.
Новыми являются следующие виды деятельности:
• услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
• оказание услуг по забою, транспортировке, перегонке, выпасу скота;
• производство кожи и изделий из кожи;
• сбор и заготовка пищевых лесных ресурсов, недревесных лесных ресурсов и лекарственных растений;
• сушка, переработка и консервирование фруктов и овощей;
• производство молочной продукции;
• производство плодово-ягодных посадочных материалов, выращивание рассады овощных культур и семян трав;
• производство хлебобулочных и мучных кондитерских изделий;
• товарное и спортивное рыболовство и рыбоводство;
• лесоводство и прочая лесохозяйственная деятельность;
• деятельность по письменному и устному переводу;
• деятельность по уходу за престарелыми и инвалидами;
• сбор, обработка и утилизация отходов, а также обработка вторичного сырья;
• резка, обработка и отделка камня для памятников;
• оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
• ремонт компьютеров и коммуникационного оборудования.
В совокупности их число теперь превышает 60 видов, что свидетельствует о последовательном развитии данного налогового режима и о расширении сферы его действия. В связи с этим неудивительно, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход осталась без каких-либо изменений, особенно с учетом того, что она будет отменена с 1 января 2018 г.6. То есть этот налоговый режим, в отличие от патентной системы, уже не рассматривается как перспективный.
Таким образом, внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения в части специальных налоговых режимов направлены на улучшение налоговых условий деятельности субъектов малого предпринимательства в непростой экономической ситуации за счет снижения барьеров для открытия собственного дела и повышения удобства применения данных налоговых режимов. ■
6 Федеральный закон от 29 июня 2012 г. № 97-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности"».
