CC BY
17
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 7 (2017) 43-47 and Non-Profit Organizations
ISSN 2311-9411 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6714 (Print)
НОВЕЛЛЫ, ПОЯВИВШИЕСЯ В ПОРЯДКЕ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, НУЖДАЮЩИЕСЯ В ДОПОЛНЕНИЯХ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор Департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерации
История статьи:
Принята 27.02.2017 Одобрена 28.03.2017
Ключевые слова:
налогооблагаемая база по налогу на прибыль, убытки прошлых лет, резерв по сомнительным долгам, ставка налога на прибыль, отчисления средств в ПФ РФ и в ФСС
Аннотация
Изменения отдельных положений, связанных с порядком налогообложения прибыли экономических субъектов, на практике приобрели перманентный характер. В статье проанализированы и критически оценены новшества в рассматриваемой области, появившиеся в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона № 401-ФЗ. Это касается изменений порядка включения в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль убытков прошлых лет, резервов по сомнительным долгам, а также перераспределения 20% ставки налога на прибыль между бюджетами различных уровней. Обоснована необходимость и даны конкретные предложения, направленные на совершенствование появившихся новелл исходя из запросов реальной действительности. Даны рекомендации по изменению порядка взимания средств с экономических субъектов в ПФ РФ и ФСС.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
Государственная Дума РФ 18.11.2016 приняла в третьем окончательном чтении поступивший от Правительства РФ проект Федерального закона № 11078-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Этот документ 29.11.2016 был одобрен Советом Федерации, а затем 30.1 1.2016 подписан Президентом РФ В.В. Путиным как Федеральный закон № 401-ФЗ. Он вступил в действие с 01.01.2017. В нем содержится множество поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации, причем разнопланового характера. Одни из них направлены на совершенствование действующей налоговой политики, другие - преследуют цель узаконить дополнительные источники средств для пополнения бюджетов различных уровней, третьи - по-новому распределять ресурсы между последними и т.д.
Однако не все появившиеся новеллы в рассматриваемой области являются безупречными. Отдельные из них заслуживают критической оценки. Среди таких - ряд новшеств, касающихся порядка налогообложения прибыли.
Так, теперь (вплоть до 2020 г.) в соответствии со ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации введены ограничения по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за отчетный период на убытки прошлых лет. Последние в расчеты по определению указанной
базы налогообложения разрешено включать в суммах, которые не превышают 50% ее величины. А остальную долю убытков прошлых лет (если они имеются) налогоплательщики должны отражать (причем в таком же порядке) в расчетах по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в последующий(ие) отчетный(ые) период(ы).
Мотивы и помыслы авторов такого порядка ясны. Они направлены на привлечение дополнительных источников средств в федеральный и региональные бюджеты в нынешних сложных экономических условиях, в которых находится наша страна. Однако он не идеален, поскольку без должных оснований в ряде случаев ущемляет экономические интересы налогоплательщиков. Проиллюстрируем его изъяны на условном примере.
Пример. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль за отчетный год (без убытков прошлых лет) ПАО «Вымпел» составила 150 млн руб. Убытки прошлых лет - 170 млн руб. Ставка налога на прибыль - 20%. Сумма налога на прибыль за отчетный год составила:
15 млн руб.: [(150 -75) х 20%] : 100.
Однако в действительности (если снять ограничения по уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на убытки прошлых лет), то ПАО «Вымпел» не пришлось бы в отчетном году платить данный налог, так как
налогооблагаемая по нему база составила минус 20 млн руб. (150 - 170).
В рассматриваемом случае сумма 15 млн руб. является своеобразным видом займа, предоставленного ПАО «Вымпел» государству, завуалированного под налог на прибыль (которого по существу нет). Поэтому в данной и подобного рода других ситуациях экономические субъекты должны были бы рассчитывать на получение процентов (не ниже ключевой ставки ЦБ РФ) по таким своеобразным «займам». Данное положение следовало бы закрепить в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Вместе с тем неоднозначную оценку вызывает еще одна новелла, появившаяся в Налоговом кодексе Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом № 401-ФЗ, согласно которому произошло перераспределение 20% ставки налога на прибыль между бюджетами. Теперь (ст. 284 НК РФ) в федеральный бюджет перечисляют 3% (а не 2%, как было раньше), а в региональные бюджеты - 17% (а не 18%). Бюджеты многих российских субъектов являются дотационными. Не исключено, что потеря ими 1% ставки налога на прибыль лишь усугубит их финансовое положение.
В Федеральном законе № 401-ФЗ появился и ряд новинок, связанных с расходами на формирование резервов по сомнительным долгам, которые, как известно, оказывают также влияние на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прежде всего уточнено само понятие «сомнительный долг». Ранее в Налоговом кодексе Российской Федерации (п. 1 ст. 266) его определение выглядело так: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в с в я з и с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В результате оставались «за кадром» вопросы, связанные с сомнительной задолженностью по встречным обязательствам, что на практике нередко приводило к возникновению споров экономических субъектов с налоговыми органами о правомерности их включения в расчеты по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. На устранение подобных разногласий и была направлена новая норма, появившаяся в ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации, которая гласит, что при наличии у
налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
В ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствии с другим Федеральным законом от 30.11.2016 № 405-ФЗ были внесены также изменения, касающиеся ограничений на предельную величину рассматриваемого резерва. С 1 января 2017 г. начала действовать норма, согласно которой сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемый в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций -от суммы доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резервов по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величины - 10% от выручки за предыдущий налоговый период, или 10% от выручки за текущий отчетный период
(абз. 5 п. 4 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации). Ранее действовала в этой области другая норма, согласно которой сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна была превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (для банков, кредитных п о т р е б и т е л ь с к и х к о о п е р а т и в о в и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Сравнивая содержание ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации в прежней и нынешней ее редакции, нетрудно заметить, что последняя расширяет возможности экономических субъектов в рассматриваемой сфере. Однако насколько правомерно само установление подобного рода ограничительных норм (10%), на этот счет имеются определенные сомнения. Дело в том, что данные ограничения «не вписываются» в само понятие «сомнительный долг», которое дано в том же Налоговом кодексе Российской Федерации.
К последним относят (п. 4 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации) две группы долгов, которые, как отмечалось, «не погашены в сроки, установленные договором, и не обеспечены залогом, поручительством, банковской гарантией». Первую из них составляют долги со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно), а вторую - задолженность, возникшая свыше 90 календарных дней. Причем, как известно, в сумму резерва по первой из указанных групп, включают 50%, а по второй -100% от сумм, выявленных на основании инвентаризации задолженности. И допустим (в качестве условного примера) таковых на основании последней оказалось 90 млн руб. А исчисленная предельная сумма резерва по сомнительным долгам, с учетом установленных на него ограничений (не более 10% от расчетной базы), равнялась, к примеру, 73 млн руб. Данная величина в соответствии с действующими правилами и будет включена в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. А сумма 17 млн руб. (то есть 90-73), являясь в нашем примере сомнительным долгом, в таком случае приравнивается без должных оснований к обычной задолженности. Весомых теоретических обоснований для такой ее «метаморфозы» нет, как между прочим, и для установленного самого 10% потолка (от расчетной базы) предельной суммы резерва по сомнительным долгам. Этот барьер в его величине носит ярко выраженный искусственный характер, без которого, на наш взгляд, вполне можно обойтись. К тому же трудно найти аргумент, объясняющий почему он составляет 10%, а не 12% или 15%, либо 5% и т.д.
Есть ряд вопросов и к другим новеллам. Так, с 1 января 2017 г. вступило в силу постановление Правительства РФ от 29.11.2016 № 1255. В нем изменены предельные величины базы (сумм выплат и других вознаграждений работников) для исчисления страховых взносов. В частности, на обязательное пенсионное страхование она увеличена с 796 тыс. руб. до 876 тыс. руб. (по каждому физическому лицу за год), а на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - соответственно с 718 тыс. руб. до 755 тыс. руб. Остальные правила, ранее действовавшие в рассматриваемой области, остались без изменений. А именно:
— страховые взносы в Пенсионный фонд РФ сверх указанной предельной величины базы (876 тыс. руб.) взимаются по тарифу 10% от
сумм выплат и других вознаграждений работникам;
— страховые взносы на случай болезни и в связи с материнством сверх установленной предельной базы для их расчета (755 тыс. руб.) не начисляют;
— взносы в фонд обязательного медицинского страхования осуществляются, как и прежде, в размере 5,1% от сумм выплат и других вознаграждений работникам. Причем по ним, в отличие от указанных двух фондов страховых взносов, предельная база для расчета не устанавливается. Отказ от нее, заметим, произошел, начиная с расчетов взносов за 2015 г.
Такие различия в подходах к формированию источников этих фондов по меньшей мере не бесспорны. Они недостаточно теоретически обоснованы и не согласуются должным образом с запросами современной практики в рассматриваемой сфере. На наш взгляд, настало время критически оценить, насколько целесообразно вообще устанавливать в директивном порядке предельные базы для расчета двух указанных ранее видов страховых взносов. В отношении первых из них (то есть взносов в пенсионный фонд) есть определенные сомнения. Бюджет Пенсионного фонда РФ постоянно имеет дефицит. Несколько лет назад, для того, чтобы его уменьшить, было принято решение облагать по пониженной ставке (10%) страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ и суммы выплат, и других вознаграждений работникам, превышающие установленную предельную величину базы, используемую для подобного рода расчетов. Однако такая мера лишь в некоторой степени смягчила остроту проблем в рассматриваемой области, но не решила их полно с ть ю. По э тому не случайно уже запланированы в недалекой перспективе (ст. 42 Налогового кодекса Российской Федерации) перемены в рассматриваемой сфере. С 2020 г., как известно, будет увеличен тариф страхового взноса на 4 пункта (с 22% до 26%), но в то же время отменен 10% тариф с сумм, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ. А сама предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемая в ПФ РФ, будет, как и прежде, ежегодно устанавливаться с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в Российской
Федерации, увеличенного в двенадцать раз и применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий календарный год (п. 5 ст. 421 Налогового кодекса Российской Федерации).
Однако проведенные нами исследования свидетельствуют о том, что и данный вариант не является идеальным. Более того, не исключено, что все эти новшества, которые появятся в нем в 2020 г., могут привести лишь к углублению нежелательной ситуации, связанной с дефицитом бюджета ПФ РФ.
Вместе с тем останутся по-прежнему по меньшей мере дискуссионными два вопроса.
Стоит или нет устанавливать предельную величину базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование? Начислять или нет рассматриваемые платежи с сумм, превышающих указанную базу?
Положительный ответ на первый вопрос и отрицательный - на второй нашли отражение в будущей модели взимания рассматриваемых страховых взносов. Ее авторы и сторонники обычно ссылаются на то, что такой подход, якобы, наиболее приемлем для бизнеса, так как изъятие у него средств на эти цели происходит в разумных пределах.
Не оспаривая в принципе такие доводы, нельзя не заметить, что этот подход оставляет «за кадром» вопрос поиска дополнительных источников средств для покрытия дефицита бюджета ПФ РФ, а следовательно, и нахождения более оптимального сочетания экономических интересов государства, предпринимателей и работников в данном вопросе. Для этих целей лучше подходит модель по взиманию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в которой должны быть заложены положительные ответы как на первый, так и второй вопросы. Причем установление предельных величин базы для начисления рассматриваемых взносов должно в ней играть несколько иную роль, чем в действующем ее варианте. А именно: суммы начислений этих взносов в рамках предельной величины базы следует относить на издержки производства/реализации, а сверх ее предельных величин - погашать за счет чистой прибыли
экономического субъекта, оставшейся у него после уплаты налогов.
Такой порядок имеет ряд преимуществ по сравнению с тем, что будет введен в действие с 2020 г.
В о -пе р в ы х, бюдже т ПФ РФ получи т дополнительный источник средств для покрытия своего дефицита.
Во-вторых, изъятие таких ресурсов будет осуществляться только у экономических субъектов, оплачивающих труд работников на более высоком уровне, чем в среднем по стране. Подобного рода практика вполне вписывается в концепцию социально-ориентированного государства, в соответствии с которой экономиче ские субъе кты, имеющие дополнительные доходы, должны часть их отдавать государству для покрытия его расходов на общественные нужды, в тои числе и социального характера, как это имеет место в данном случае. Вряд ли найдутся у оппонентов весомые аргументы, оспаривающие эту истину.
По изложенным причинам, рекомендуемый нами порядок целесообразно распространить и на формирование источников средств ФСС. Кроме того, в нем следовало бы прописать еще одно новшество, в котором существует необходимость на практике. А именно, дифференциацию ставок отчислений страховых взносов в ФСС. Так, к примеру, в настоящее время дифференцированы ставки тарифов взносов на травматизм. Они составляют от 0,2% до 8,5% от выплат и иных вознаграждений работникам, облагаемых страховыми взносами. Величина этих ставок зависит от класса профессионального риска, к которому относится основной вид деятельности юридического лица.
Однако не только травматизм, но и заболеваемость работников зависит от класса профессионального риска, а следовательно, и возникаемые по объективным причинам различия в суммах, требуемых на оплату листов временной их нетрудоспособности из-за болезни. Поэтому целесообразно ставки тарифов отчислений в ФСС «увязать» должным образом с подобного рода явлениями.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ.
4. О внесении изменений в статью 266 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 30.11.2016 № 405-ФЗ.
5. О предельной величине базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное пенсионное страхование с 1 января 2017 г.: постановление Правительства РФ от 29.11.2016 № 1255.
6. Гетьман В.Г. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и его совершенствование // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 1. С. 37-41.
7. Гетьман В.Г. Совершенствование правовых основ по учету налога на прибыль // Все для бухгалтера. 2016. № 3. С. 30-33.
8. Гетьман В.Г. Проблемы совершенствования учета налогооблагаемой базы // Бухгалтер и закон. 2016. № 3. С. 39-43.
