CC BY
31
ПЕРЕДЕРНИН А.В., кандидат юридических наук, доцент, [email protected] Кафедра административного и финансового права; Тюменский государственный университет, 625000, г. Тюмень, ул. Ленина, 38
PEREDERNIN A.V.,
Candidate of Legal Sciences,
associate professor,
Chair of administrative and financial law;
Tyumen State University,
Lenina St. 38, Tyumen, 625000,
Russian Federation
НЕКОТОРЫЕ ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОЙ ДЕЛИКТОЛОГИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Аннотация. Рост теневой экономики в Российской Федерации свидетельствует, в частности, о недостаточной эффективности усилий государства по укреплению налогового правопорядка, что, в свою очередь, вызывает необходимость более глубокого научно-прикладного исследования всей совокупности проблематики ответственности за нарушения налогового законодательства. В рамках административной и налоговой деликтологии автор статьи сосредоточил внимание на критическом анализе понятий «налог» и «ответственность». Понятие «налог» является одним из ключевых в налоговом праве и деликтологии, и в этом значении оно во многом определяет содержание их понятийного аппарата в целом. Нуждаются в уточнении понятие и содержание ответственности за нарушение налогового законодательства. Имеющиеся существенные расхождения в этом вопросе негативно влияют на деятельность налогоплательщиков и уполномоченных органов государства.
Ключевые слова: налоговая деликтология; административная деликтология; налог; изъятие и уплата налога; ответственность; налоговый деликт; налоговое администрирование.
SOME THEORETICAL AND LEGAL PROBLEMS OF THE TAx DELICTOLOGY IN THE RUSSIAN FEDERATION
Annotation. The growth of the shadow economy in the Russian Federation testifies to the insufficient effectiveness of the efforts of the state to strengthen the tax law and order, which, in its turn, causes the need for a deeper scientific and applied research of the entire set of problems concerning the liability for violations of tax legislation. The author of the article focuses his attention on the critical analysis of the concepts of "tax" and "liability" within the framework of administrative and tax delictology. "Tax" is one of the key concepts of the tax law and tax delictology, and in this sense it largely determines the content of their conceptual apparatus as a whole. The concept and content of the liability for violation of tax legislation need to be clarified. The existing significant differences in this issue negatively affect the activities of both the taxpayers and the competent authorities of the state.
Keywords: tax delictology; administrative delictology; tax; withdrawal and payment of tax; liability; tax tort; tax management.
В системе налогообложения взаимодействуют два противоречивых интереса. С одной стороны, это необходимость удовлетворения бюджетных потребностей государства и муниципальных образований, с другой - обязанность практически всего населения страны уплачивать законно установленные налоги и сборы, что по разным причинам негативно воспринимается многими налогоплательщиками, которые стремятся минимизировать налоги и нередко совершают налоговые и административные правонарушения в сфере налогообложения, приводящие к росту теневой экономики и другим негативным последствиям.
По экспертным оценкам специалистов Ассоциации дипломированных сертифицированных бухгалтеров, теневой оборот (за пределами системы государственного регулирования, контроля и налогообложения) в экономике Российской Федерации составляет 33,6 трлн. руб., или 39 % от ВВП страны [1]. Налоговые потери государства составляют 5-6 трлн. руб., что обеспечило бы бездефицитное финансирование текущих и инвестиционных бюджетных расходов.
Пресечению развития подобных негативных тенденций и обеспечению законности в налоговых правоотношениях,
наряду с другими мерами, способствует деятельность уполномоченных органов государственной власти и муниципального самоуправления, опирающаяся на научные рекомендации в системе административной и налоговой деликтологии.
По своей правовой природе налоговая деликтология ближе всего к административной деликтологии (составы административных деликтов в сфере налогообложения содержатся в главах 16, 18 НК РФ и в главах 14, 15, 17, 19 КоАП РФ).
Прежде всего, нуждается в уточнении понятийный аппарат налоговой де-ликтологии, начиная с понятия налога, некоторых его признаков, неотвратимости ответственности правонарушителей и других ключевых понятий и принципов налогового права и налоговедения, имеющих прямое отношение к налоговой деликто-логии.
Налог является одним из главных элементов налогообложения и ключевым понятием налогового права и деликтологии, которое в этом значении определяет как содержание понятийного аппарата в целом, так и направленность практической деятельности уполномоченных органов государства и налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, что обусловило начало исследования автора именно с этого понятия.
За сравнительно короткий период (немногим более 25 лет) становления новой налоговой системы Российской Федерации научное и правовое определение налога претерпело ряд существенных изменений, связанных с поиском и закреплением в налоговом праве его сущности и определяющих признаков.
Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Проблема дефиниции налога исследована многими налоговедами. Например, В.В. Курочкин и Н.И. Осетрова считают задачу уточнения дефиниции налога актуальной [2]. Следует согласиться с мнени-
ем, высказанным в науке: законодательное определение налога является громоздким из-за большого числа слов (27), что усложняет конструкцию этого понятия и не способствует его четкому восприятию.
Следовательно, определение налога должно быть более лаконичным и предельно точным, что побудило многих специалистов предлагать свои поправки в НК РФ. Авторским коллективом А.В. Брыз-галина справедливо отмечено, что решающее значение дефиниция налога приобретает именно в праве, поскольку, во-первых, точное уяснение содержания категории «налог» способствует правильному и единообразному применению норм законодательства, ограничивающих право частной собственности плательщика; во-вторых, понятие налога должно быть одной из отправных точек при подготовке законов, регулирующих порядок установления и взимания налоговых платежей; в-третьих, четкое понимание термина «налог» позволяет определить объем полномочий и компетенцию налоговых органов. Не менее важным является то обстоятельство, что без ясного определения термина «налог» невозможна правильная реализация как финансовой, так и иных видов ответственности [3, с. 81].
Законодательное определение налога впервые было дано в ст. 2 Закона Российской Федерации «об основах налоговой системы Российской Федерации». Согласно определению «под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами»*.
Данное определение следует признать неудачным, поскольку оно не раскрывает существенных правовых признаков налога и не дает юридических критериев для отличия налогового платежа от неналогового.
Восполняя пробелы и неточности в законодательстве и в теории налогового права, проблему дефиниции налога пытался разрешить Конституционный Суд Россий-
* Об основах налоговой системы в Российской Федерации: закон РФ от 27 дек. 1991 г. N 2118-1 // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. N 35. Ст. 4130. (Утратил силу).
ской Федерации, который в своем постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П указал, что налоговый платеж - это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого, в том числе, на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности*, и, добавим, обеспеченная мерами государственного принуждения.
Конституционный Суд Российской Федерации выделил ряд важнейших юридических признаков налога, необходимых для понимания его сущности, которые нашли свое правовое закрепление в НК РФ. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В правовой норме законодатель указывает на принудительный характер взимаемого платежа, что не соответствует правовой природе налога и психологическим установкам абсолютного большинства налогоплательщиков, которые вполне сознательно, добровольно и с убеждением в объективной потребности участвовать в формировании бюджетной основы деятельности государства, платят налоги.
В связи с этим иллюстрацией являются слова Ш. Монтескье о том, что действительно свободный народ готов обложить себя такими высокими налогами, какими не решится обременить своих подданных даже самый неограниченный самодержец [4].
По сути, налог следует рассматривать как добровольный платеж государству, необходимый для более надежного обеспечения и защиты прав и свобод человека и гражданина, что возможно определить формулой: больше свободы, выше налоги.
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанность пла-
* По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года: постановление Конституционного Суда РФ от 11 нояб. 1997 г. N 16-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.
тить налоги возложена на каждое физическое и юридическое лицо. Однако в ст. 8 НК РФ обязанность налогоплательщика трансформирована в право взимания платежей. В то же время полномочиями по взиманию налогов ни один орган государства не наделен. Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов. Недоимка и штраф не взимаются, но взыскиваются в установленной процессуальной форме**.
В допетровскую эпоху практиковалось откупное налогообложение. Откупщики выкупали у государства право взимать налоги и бесконтрольно обогащались на этом. Таким образом, определение налога, сформулированное в ст. 8 НК РФ, не соответствует Конституции и налоговому законодательству Российской Федерации, отражает сугубо фискальный характер платежа, неверие и недоверие к налогоплательщику как к законопослушному субъекту. Термин «взимаемый» из ст. 8 НК РФ следует исключить и определить налог, как платеж в бюджеты государства и муниципальных образований, осуществляемый в форме отчуждения. При этом понятие «отчуждение» включает в себя как добровольную уплату налога, так и его взыскание по указанным в законе основаниям (ст.ст. 45-48 НК РФ).
Следует подчеркнуть, что взыскание, а не изъятие является одним из процессуальных действий в налоговом, административном, уголовно-процессуальном праве и других процессуальных отраслях правовой системы, связанных с приобщением к делу вещественных доказательств и документов (ч. 8 ст. 94 НК РФ).
Особая «живучесть» термина «взимание», по всей видимости, объясняется его историческими корнями, так как прямое указание о взимании налога находим в указах Петра I (и даже ранее), в трудах
** Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе: постановление Правительства РФ от 30 сент. 2004 г. N 506 // Рос. газ. 1994. 4 окт.
М.М. Сперанского и Н.И. Тургенева, упоминание об этом встречается в работах таких государствоведов, как Н.М. Коркунов и Р. Моль [5; 6, с. 692; 7, с. 226].
Определение налога в НК РФ способствовало дальнейшему укреплению фискальной нацеленности налоговой системы Российской Федерации. В официальной терминологии Минфина России и ФНС России, в налоговой литературе и в обыденном сознании налогоплательщиков в качестве критерия оценки эффективности налогового администрирования укоренилась «собираемость» налогов*. Это свидетельствует о сформировавшемся и внедрившемся стереотипе мышления как у официальных, так и неофициальных лиц и специалистов.
Таким образом, в качестве критерия эффективности налогового администрирования должна быть не собираемость налогов, а их уплачиваемость. Критерий упла-чиваемости налогов адресуется прежде всего налогоплательщикам, что совершенно обоснованно и справедливо. В свою очередь, это порождает обязанность налоговых органов обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов, т.е. работать с налогоплательщиками, формировать их налоговое правосознание, добиваться соблюдения налогового законодательства путем широкой гласности в работе, обеспечения неотвратимости наказания нарушителей и другими мерами.
Экономическое содержание налога проявляется в отчуждении части дохода (прибыли) собственника на нужды государства. Формы отчуждения имущества могут быть разными - добровольная уплата, взыскание налога с нарушителей-неплательщиков. Правовой формы изъятия налога в отечественном законодательстве не установлено.
Однако в ст. 2 НК РФ «Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах» установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов,
* Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008-2010 гг. // Налоги и налогообложение. 2007. N 12; Доклад ФНС России о результатах и основных направлениях деятельности на 2008-2010 годы // Налоги и налогообложение. 2007. N 8. С. 15-39.
страховых взносов в Российской Федерации (и далее по тексту статьи).
В то же время все положения ч. 2 НК РФ, в которых определяется порядок уплаты (не изъятия) тех или иных налогов и сборов, адресованы прежде всего налогоплательщикам, обязанным самостоятельно правильно исчислить и своевременно уплатить налоги и сборы.
Ошибочное определение части предмета правового регулирования налогообложения (изъятие налога) приводит к постепенной утрате уполномоченными лицами и органами уважения к строгому соблюдению процессуальных норм и форм в своей деятельности и усилению фискального давления на законопослушных налогоплательщиков.
В системе налоговой деликтологии необходимо выделить и уточнить второе по значимости понятие ответственности по налоговому законодательству Российской Федерации в связи с отсутствием ясной и четкой законодательной информации об этом институте налогового права.
В период становления налоговых отношений на основе рыночной экономики в 90-е годы прошлого столетия ответственность за нарушение налогового законодательства носила исключительно административно-карательный характер и применялась по упрощенной протокольной процессуальной форме органами Государственной налоговой службы России, Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации и органами МВД России.
В частности, в соответствии с федеральным законом органам Федеральной службой налоговой полиции Российской Федерации были предоставлены права:
- составлять протоколы об административных правонарушениях, осуществлять административное задержание и применять другие меры, предусмотренные законодательством об административных правонарушениях;
- налагать административный арест на имущество юридических и физических лиц с последующей реализацией этого имущества в установленном порядке в случаях невыполнения указанными лицами обязанностей по уплате налогов, сборов и других обязательных платежей для обеспечения своевременного поступления сумм сокрытых налогов, сборов и других
обязательных платежей в соответствующий бюджет;
- пользоваться правами, предоставленными налоговым органам;
- осуществлять дознание и предварительное следствие по делам о преступлениях, отнесенных законодательством к ведению федеральных органов налоговой полиции, проводить судебно-экономиче-ские и связанные с исследованием документов криминалистические экспертизы, проводить государственную дактилоскопическую регистрацию, а также получать и использовать дактилоскопическую информацию в соответствии с законодательством Российской Федерации*.
Из анализа перечисленных полномочий налоговой полиции следует вывод
0 применении к нарушителям налогового законодательства преимущественно административной ответственности и других административно-правовых мер.
Природа, содержание и основания административной ответственности хорошо изучены в правовой науке. Однако настоящая тема не потеряла актуальности и практического значения. В связи с принятием и введением в действие НК РФ с
1 января 1999 г. появился новый институт налогового права - институт налоговой ответственности. Обоснованность, а следовательно, легитимность налоговой ответственности как нового вида юридической ответственности вызывали сомнения, и в теории права такая новация законодателей в большинстве своем не нашла поддержки. С 1 января 2007 г. в НК РФ налоговая ответственность трансформировалась в ответственность по налоговому законодательству, что не добавило ей родовой определенности и не ответило на вопрос о ее правовой природе**.
В правовой науке указывается финансовая природа ответственности налогоплательщиков или ее административно-
* О федеральных органах налоговой полиции: закон РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 // Рос. газ. 1993. 15 июля. (Утратил силу).
** О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: федер. закон от 27 июля 2007 г. N 137-Ф3 // Рос. газ. 2007. 29 июля.
правовые признаки, направленные на защиту налоговых правоотношений, а также она считается следствием терминологической неточности законодателя.
Бесспорно, что вневидовую ответственность (не относится к признанным в правовой теории видам) по налоговому законодательству нельзя признать удачным законодательным нововведением. Однако согласиться с утверждением о комплексном характере налоговой ответственности нет достаточных причин, так как она имеет свои основания и признаки, и в то же время по своей правовой природе она ближе к административной деликтологии и деликтности.
Административно-правовую природу ответственности по налоговому законодательству характеризуют такие признаки, как:
- внесудебный порядок применения;
- применение в рамках реализации полномочий органов исполнительной власти;
- штрафной характер налоговых санкций;
- применение по результатам административно-контрольной деятельности налоговых органов;
- установление ее фактического основания - налогового правонарушения, которое вполне можно рассматривать как разновидность административных деликтов;
- административно-процессуальное содержание производства по делам о налоговых правонарушениях;
- административный порядок апелляционного и иного обжалования решений о привлечении лица к ответственности и другие признаки [8, с. 101].
Изложенные выше аргументы позволяют рассматривать ответственность по налоговому законодательству не как новый вид юридической ответственности, а как разновидность административной ответственности в налоговом праве. Все «родовые» признаки последней ей присущи в полной мере, однако она имеет нормативное, фактическое, юридическое основания и другие особенности, что позволяет признать ее в качестве административной ответственности по налоговому законодательству (сокращенно - налоговая ответственность) и определить ее как обязанность налогоплательщика и иного субъекта претерпеть неблагоприятные последствия нарушения налогового
законодательства, которая реализуется путем применения налоговых санкций.
В пользу признания ответственности по налоговому законодательству в качестве разновидности административной ответственности свидетельствуют и другие обстоятельства. Наиболее существенными из них являются: содержательная близость ряда составов налоговых и административных правонарушений; определение понятия должностного лица и установление его ответственности за нарушение налогового законодательства в коАП РФ (глава 15), равно как и установление административной ответственности виновных лиц за противодействие или воспрепятствование контрольной де-
ятельности налоговых органов (главы 17 и 19 коАП РФ); наличие существенных пробелов и противоречий в правовом регулировании отношений по реализации ответственности по налоговому законодательству, преодолеть которые возможно лишь по аналогии с административным правом. Речь идет о таких важнейших отношениях, как работа с доказательствами в ходе проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля, производство по делам о налоговых правонарушениях, назначение и проведение экспертизы и других проверочно-процессуальных действий.
Эту проблематику автор надеется изложить в следующих статьях.
Список литературы
1. Макаров О., Фейнберг А. Россия вошла в пятерку стран с крупнейшей теневой экономикой // Экономика. 2017. 30 июня. URL: http://www.rbc.ru/economics/30/06/2017/595649079a79470e968e7bff (дата обращения: 20 сент. 2017 г.).
2. Курочкин В.В., Осетрова Н.И. К вопросу о понятии налога. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/k-voprosu-o-ponyatii-naloga/ (дата обращения: 20 сент. 2017 г.).
3. Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А.В. Брызгалина. М.:Аналитика-Пресс, 1999. 600 с.
4. Монтескье Ш. О зависимости между взиманием податей и размерами государственных доходов, с одной стороны, и свободой - с другой. URL: https://uchebniki-besplatno.com/nalogovoe-pravo-nalogi/sharl-monteske-ego-znamenityie-idei-20433.html (дата обращения: 20 сент. 2017 г.).
5. У истоков финансового права. М.М. Сперанский, Н.И. Тургенев, М.Ф. Орлов / под ред. А.Н. Козырина; сост. А.А. Ялбулганов. М.: Статут, 1998. 432 с.
6. Коркунов Н.М. Русское государственное право. Т. 2. Часть Особенная. 6-е изд. / под ред. и с доп. М.Б. Горенберга. СПб.: Типогр. М.М. Стасюлевича, 1909.
7. Моль Р. Энциклопедия государственных наук / пер. А. Попова. СПб.: Издание книгопродавца Маврикия Осиповича Вольфа в Гостином Дворе NN 18, 19 и 20, 1868.
8. Передернин А.В. Некоторые проблемы формирования правообеспечительной модели налогового администрирования // Материалы Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 70-летию профессора Севрюгина В.Е. (Тюмень, 17 апреля 2015 г.). Тюмень, 2015. С. 169-175.
