CC BY
65zakon.kz/Document/?doc_id=1010925#pos=0;0
2. Ивакин В. Н. Гражданское право. Особенная часть: конспект лекций. - 3-е изд., испр. и доп. -М.: Юрайт-Издат, 2009. - 223 с.
REFERENCES
1. Kommentarij k Grazhdanskomu kodeksu Respubliki Kazahstan (Osobennaja chast', glavy 32-44) (Otv. red.: SulejmenovM.K., Basin Ju.G.) //Internet-resurs https://online.zakon.kz/ Document/?doc_id=1010925#pos=0;0
2. Ivakin V. N. Grazhdanskoepravo. Osobennaja chast': konspekt lekcij. - 3-e izd., ispr. i dop. - M.: Jurajt-Izdat, 2009. - 223 s.
УДК 347.73
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Кысыкова Гульнара Бауржановна
Ведущий научный сотрудник Центра правового мониторинга
Института законодательства Республики Казахстан, кандидат юридических наук,
г. Астана, Республика Казахстан; e-mail: [email protected]
Финансирование
Фундаментальное научно-прикладное исследование.
Ключевые слова: Налоговый кодекс; налогоплательщик; объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ответственность; налоговые агенты.
Аннотация. Настоящая работа не освещает все имеющиеся проблемы действующего налогового законодательства. Между тем произведена попытка отразить отдельные положения Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», которые могут работать неэффективно, в частности:
Исчисление социального налога (пункт 2 статьи 358) вопреки положениям статьи 27 НК;
оплата авансовых платежей по КПН по данным за предшествующий год (статья 141), без учета финансового положения налогоплательщика в настоящее время;
необходимость уточнения оговорки по нераспространению на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность по сдаче в имущественный найм (аренду) имущества, требований по недопущению применения специального налогового режима(пункт 3 статьи 428);
уточнение положения о непривлечении налогоплательщика к ответственности в случае выявленных суммы налогов, других обязательных платежей, обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов и социальных отчислений подлежат внесению в бюджет (пункта 3 статьи 70);
целесообразность распространения положения «доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью на реализуемое имущество на дату возникновения права собственности» на нежилые дома (пункт 6 статьи 180-1);
необходимость расширения условий принятия решения о снятии ограничений в распоряжении имуществом (пунктом 10 статьи 613);
проблема реализации положений о приросте стоимости при реализации (передаче в качестве вклада в уставный капитал юридического лица) жилищ на праве собственности(пункт 3 статьи 155);
вопрос относительно единых правил исчисления пенсионных взносов.
Кроме этого в статье со ссылкой на проект Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» раскрываются такие проблемы действующего кодекса как нестабильность налогового закона и сроками исковой давности по налоговому обязательству и требованию.
САЛЬЩ ЗАЦНАМАСЫНЬЩ КЕЙБ1Р ПРОБЛЕМАЛАРЫ
ГYлнар Бауыржан^ызы Кысыкова
Казацстан Республикасы Зацнама тститутыныц Цщыцтыц мониторингi орталыгыныц жетекшi зылыми цызметкерг, з.г.к., Астана ц., Казахстан Республикасы; e-mail: [email protected]
Царжътандыру
Iргелi жэне гылыми-цолданбалы зерттеу.
TYÜiH свздер: Салыц кодека; салыц твлеушi; салыц салу объектш; салыц базасы; салыц кезещ; салыц жауапкершшт; салыц агенттерi.
Аннотация. Осы жумыс цолданыстагы салыцзацнамасыныц барлыцвзектiмэселелерт жарыц цылмайды. Алайда «Салыц жэне бюджетке твленетт басца дамiндеттi твлемдер туралы» Казацстан Республикасы Кодекстщ тшмЫз жумыс жасайтын жеке ережелерт кврсету эрекетi ЖYргiзiледi, соныц штде:
СК27-бабыныц ережелерiне царамастан элеуметтт салыцты есептеу (358-баптыц 2 тармагы);
салыц твлеуштщ цазiргi уацыттагы царжы жагдайыныц ескерiмiнсiз, алдыцгы жылдыц деректерiне сэйкес КТС бойынша аванстыц твлемдердi втеу (141-бап);
мYлiктi мYлiктiк жалдау (жалга беру) цызметт ЖYзеге асыратын салыцтвлеушшерге, арнаулы салыцрежимтщ талаптарыныц таралмауына, оны цолдануга жол бермеу бойынша ескертпет нацтылау цажеттшт (428-баптыц 3 тармагы);
салыц твлеушi салыц органы аныцтаган салыцтыц, басца да мiндеттi твлемдердщ, мiндеттi зейнетацы жарналарыныц, мiндеттi кэсттж зейнетацы жарналарыныц, элеуметтт аударымдардыц сомалары салыц твлеушн жауаптылыцца тартпай бюджетке енгiзiлу ережелерт нацтылау (70-баптыц 3 тармагы);
«мYлiк втшзшген жагдайларда мYлiктi втюзу багасы (цуны) мен втюзшетт мYлiктiц меншiк цуцыгы туындаган ^нгi нарыцтыц цуны арасындагы оц айырма цун всiмiнен тYсетiн табыс болып табылады» деген ереженщ тургынжай емес гимараттарга таралу мацсаттылыгы (180-1-баптыц 6 тармагы);
мYлiкке иелж ету шектеулерт алу туралы шешiмдi цабылдау жагдайын кецейту цажеттшт (613-баптыц 10 тармагы);
меншт цуцыгында болатын тургын Yйлердi втшзу (зацды тулганыц жаргылыц капи-талына салымреттде беру) кезiндегi цун всiмi туралы ережелердi ЖYзеге асыру мэселелерi (155-баптыц 3 тармагы);
зейнетацы жарналарын есептеудщ бiрыцгай цагидаларына цатысты мэселе. Будан басца мацалада «Салыц жэне бюджетке твленетт басца дамiндеттi твлемдер туралы» Казацстан Республикасы Кодекс жобасына сштеме жасалып, салыц зацыныц турацсыздыгы жэне салыц мтдеттемеЫ бойынша талап цою мерзiмдерi мен талаптар сияцты цолданыстагы кодекстщ мэселелерi айцындалады.
SOME PROBLEMS OF THE TAX LEGISLATION Kyssykova Gulnara Baurzhanovna
Leading researcher at the Center for legal monitoring of the Institute of legislation of the Republic of Kazakhstan, Candidate of Juridical Sciences, Astana, the Republic of Kazakhstan; e-mail: [email protected]
Financing
Fundamental scientific and applied research.
Keywords: tax code; taxpayer, taxation object; tax base; tax period; tax responsibility; tax agents.
Abstract. The real work does not cover all available problems of the existing tax legislation. The attempt to reflect separate provisions of the Code of the Republic of Kazakhstan «About taxes and other obligatory payments in the budget» which can work inefficiently, in particular is meanwhile made:
calculation of the social tax (paragraph 2 of article 358) contrary to provisions of article 27 of the Tax Code;
payment of advance fees by data for previous year (article 141), without a financial position of the taxpayer now;
need of specification of the reservation on not distribution on the taxpayers who are carrying out activities for delivery in property hiring (rent) of property, requirements for prevention of application of special tax regime (paragraph 3 of article 428);
specification of provision on not involvement of the taxpayer to responsibility in case of the taxes revealed the sums, other obligatory payments, obligatory pension contributions, obligatory professional pension contributions and social assignments are subject to entering into the budget (paragraph 3 of article 70);
the expediency of distribution of situation «income from an increase in value is a positive difference between the price (cost) of realization of property and market value of the realized property of date of emergence of an ownership right» on uninhabited houses (paragraph 6 of article 180-1);
need of expansion of conditions of making decision on lifting of restrictions on hand property (paragraph 10 of article 613);
problem of implementation of regulations on an increase in value at realization (transfer as a contribution to authorized capital of legal entity) dwellings on an ownership right (paragraph 3 of article 155);
question of rather uniform rules of calculation ofpension contributions. Besides in article with reference to the draft of the Code of the Republic of Kazakhstan «About taxes and other obligatory payments in the budget» such problems of the existing code as instability of the tax law and terms of limitation period on the tax obligation and the requirement reveal.
В Послании Президента Республики Казахстан Н. Назарбаева народу Казахстана от 31 января 2017 года «Третья модернизация Казахстана: глобальная конкурентоспособность» поставлена задача по приведению налогово-бюджетной политики к новым экономическим реалиям, а также указано: «Налоговую политику нужно нацелить на стимулирование выхода бизнеса из «тени» и расширение налоговой базы в несырьевом секторе. Важно провести оптимизацию действующих налоговых льгот. Необходимо по-новому рассмотреть специальные налоговые режимы в преддверии всеобщего декларирования. Требуют улучшения механизмы налогового администрирования. Прежде всего, это касается взимания налога на добавленную стоимость»1.
Также План нации - 100 конкретных шагов по реализации пяти институциональных реформ Главы государства Н. Назарбаева включает ряд преобразований налогового законодательства. Например, шаг 37 - оптимизация налоговых и таможенных политик и процедур; шаг 45 - оптимизация действующих налоговых режимов с обязательным ведением налогового учета доходов и расхо-дов2.
Помимо этого вопросы налогового зако-
нодательства отражены и в Концепции правовой политики Республики Казахстан на период с 2010 до 2020 года, утвержденной Указом Президента Республики Казахстан от 24 августа 2009 года, где особо подчеркивается: «При совершенствовании налогового законодательства целесообразно использовать передовой зарубежный опыт, который базируется на следующих общепризнанных принципах построения системы налогообложения:
налоги должны быть по возможности минимальны;
минимальны должны быть и затраты на их взимание;
налоги не должны препятствовать конкуренции;
налоги должны соответствовать структурной политике государства в экономической сфере;
налоги должны быть нацелены на справедливое распределение доходов;
налоговая система должна исключать двойное налогообложение»3.
Таким образом, на уровне стратегических документов государства определяется актуальность эффективного механизма налогообложения и налогового администрирования. Особо значимым в этой связи становят-
1 Послание Президента Республики Казахстан Н. Назарбаева народу Казахстана от 31 января 2017 года «Третья модернизация Казахстана: глобальная конкурентоспособность». - http://www.akorda.kz/ru/addresses/ addresses_of_president/poslanie-prezidenta-respubliki-kazahstan-nnazarbaeva-narodu-kazahstana-31-yanvarya-2017-я
2 План нации - 100 конкретных шагов по реализации пяти институциональных реформ Главы государства Нурсултана Назарбаева (май 2015 года). -https://online.zakon.kz/Document/?docid=31977084
3 Концепции правовой политики Республики Казахстан на период с 2010 до 2020 года, утвержденной Указом Президента Республики Казахстан от 24 августа 2009 года. - Информационно-правовая система нормативных правовых актов Республики Казахстан. - http://adilet.zan.kz/rusS/docs/U090000858_
ся положения налогового законодательства. Между тем действующий Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - НК) имеет ряд положений, негативно влияющих на его применение, некоторые из которых освещены ниже.
1. Пункт 2 статьи 358 НК посвящается ставкам социального налога:
«Индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, частные судебные исполнители, адвокаты, профессиональные медиаторы исчисляют социальный налог в 2-кратном размере месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату уплаты, за себя и однократном размере месячного расчетного показателя за каждого работника.
Положение настоящего пункта не распространяется на:
1) налогоплательщиков в период временного приостановления ими представления налоговой отчетности в соответствии со статьей 73 настоящего Кодекса;
2) индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы;
3) индивидуальных предпринимателей, относящихся к налогоплательщикам, указанным в пункте 3-1 настоящей статьи».
Таким образом, такие категории налогоплательщиков, как индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, частные судебные исполнители, адвокаты, профессиональные медиаторы обязаны ежемесячно уплачивать социальный налог по фиксированной ставке независимо от дохода. Вместе с тем статья 27 НК указывает, что объектом налогообложения и (или) объектом, связанным с налогообложением, являются имущество и действия, с наличием и (или) на основании которых у налогоплательщика возникает налоговое обязательство. Также по пункту 2 статьи 29 НК налоговая ставка устанавливается в процентах или в абсолютной сумме на единицу измерения объекта налогообложения или налоговой базы.
Из вышеуказанных статей НК следует, что объект налогообложения выражается имуществом и действиями. Иное основание налогообложения не признается статьей 27 НК. При этом налоговая ставка исчисляется на единицу измерения объекта. То есть налоговая сумма должна зависеть от дохода. Однако статья 358 НК, устанавливая фиксированную ставку налога, предполагает, что даже в случае отсутствия действий (пред-
принимательской деятельности), а значит получения дохода, налог уплачивается. В данном случае исчисление социального налога не привязано к результатам деятельности налогоплательщика.
Конечно, по пункту 2 статьи 358 НК положение пункта не распространяется на налогоплательщиков в период временного приостановления. Так, в соответствии со статьей 73 НК налогоплательщик имеет право на основании налогового заявления приостановить представление налоговой отчетности. Однако налогоплательщик в случае принятия такого решения представляет заявление о приостановлении представления налоговой отчетности на предстоящий период.
Следовательно, если налогоплательщик не желает уплачивать социальный налог в связи с тем, что деятельность фактически не приносит дохода, то он может, реализовав свое право на приостановление деятельности, избежать уплаты социального налога. Между тем налогоплательщик не имеет возможность предвидеть результаты своей деятельности и спрогнозировать отсутствие дохода, чтобы своевременно приостановить предпринимательскую деятельность.
Таким образом, вне зависимости имеется доход или нет, налоговое обязательство в виде социального налога в размере 2 МРП должен быть уплачен.
Кроме того укажем, что согласно обобщению практики рассмотрения судами гражданских дел по искам физических лиц к налоговым органам некоторыми судами было признано, что лицо должно нести обязанность по уплате социального налога за себя, другие суды указывали, что в данном случае нарушение является формальным, наличие у налогоплательщика только одного статуса индивидуального предпринимателя без осуществления им налогооблагаемой деятельности не может расцениваться в качестве основания возникновения у него налоговых обязательств. Надзорной судебной коллегией в результате рассмотрения таких дел сделан вывод об обязанности индивидуального предпринимателя, в силу требований налогового законодательства, при изложенных выше обстоятельствах исполнять налоговое обязательство по социальному налогу, начисляемому независимо от фактически полученного размера дохода налогоплательщика, поскольку налогоплательщик не прекратил свою деятельность и не был снят с учета, он продолжает оставаться плательщиком социального налога4.
На основании изложенного целесообраз-
4 Обобщение практики рассмотрения судами гражданских дел по искам физических лиц к налоговым органам (строка 146). - office.sud.kz/
но изменение расчета социального налога.
2. Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 141 НК сумма авансовых платежей по корпоративному подоходному налогу, подлежащая уплате за период до сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу за предыдущий налоговый период, исчисляется в размере одной четвертой от общей суммы авансовых платежей, исчисленной в расчетах сумм авансовых платежей за предыдущий налоговый период.
По пункту 6 статьи 141 НК сумма авансовых платежей по корпоративному подоходному налогу, подлежащая уплате за период после сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу за предыдущий налоговый период, исчисляется в размере трех четвертых от суммы корпоративного подоходного налога, исчисленного за предыдущий налоговый период в соответствии с пунктом 1 статьи 139 и статьей 199 НК.
Относительно данных норм указывается, что авансовые платежи по КПН уплачиваются по данным за предшествующий год, то есть не учитывается финансовое положение налогоплательщика в настоящее время.
Эта проблема становится особенно актуальной в условиях общемирового экономического спада. Например, если в прошлом году налогоплательщик получал прибыль, а в отчетном году у него возникли трудности, то авансовые платежи по КПН ему придется платить исходя из прошлогодних объемов прибыли. При этом в течение отчетного года из оборота выводятся средства, необходимые для улучшения и без того пошатнувшегося финансового положения. Если же в отчетном году финансовые результаты деятельности налогоплательщика улучшаются по сравнению с предыдущим годом, вследствие чего фактическая сумма КПН за отчетный год будет выше, чем сумма КПН за предыдущий, то по результатам отчетного года ему необходимо будет доплатить в бюджет разницу между фактически исчисленной суммой КПН и уже перечисленной в бюджет суммой авансовых платежей [1].
При этом пункт 8 статьи 141 НК, устанавливая право налогоплательщика в течение отчетного налогового периода представить дополнительный расчет суммы авансовых платежей по КПН, за исключением дополнительного расчета суммы авансовых платежей по КПН, подлежащей уплате за период до сдачи декларации, определяет: «Суммы авансовых платежей по корпоративному подоходному налогу, подлежащие уплате за пе-
риод после сдачи декларации по корпоративному подоходному налогу за предыдущий налоговый период, с учетом корректировок, указанных в дополнительных расчетах сумм авансовых платежей по корпоративному подоходному налогу, не могут иметь отрицательное значение».
Таким образом, переплата, осуществленная в I квартале отчетного года, такими корректировками не компенсируется. В связи с изложенным видится целесообразным изменить порядок расчета авансовых платежей по КПН по российскому образцу[1].
Справочно:
Пункт 2 статьи 286 НК РФ:
«2.По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном настоящей статьей.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия»5.
Кроме того необходимо признать утратившим силу часть 3 статьи 278 КоАП[1],
5 Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ. - Информационно-правовое обеспечение Гарант. - http://ivo.garant.rU/#/ document/10900200:0
устанавливающую ответственность за превышение суммы фактически исчисленного КПН над суммой исчисленных авансовых платежей. Так как по смыслу статьи налогоплательщик уплачивает в бюджет «штраф за развитие деятельности»: «3. Превышение суммы фактически исчисленного корпоративного подоходного налога за налоговый период над суммой исчисленных авансовых платежей в течение налогового периода в размере более двадцати процентов, если это действие не содержит признаков уголовно наказуемого деяния, -
влечет штраф в размере сорока процентов от суммы превышения фактического налога».
3. НК предусматривает для субъектов малого бизнеса три вида порядков исчисления и уплаты налогов:
общеустановленный порядок;
специальный налоговый режим на основе патента;
специальный налоговый режим на основе упрощенной декларации.
При этом по пункту 3 статьи 428 НК специальный налоговый режим не вправе применять:
1) юридические лица, имеющие филиалы, представительства;
2) филиалы, представительства юридических лиц;
3) налогоплательщики, имеющие иные обособленные структурные подразделения и (или) объекты налогообложения в разных населенных пунктах;
4) юридические лица, в которых доля участия других юридических лиц составляет более 25 процентов;
5) юридические лица, у которых учредитель или участник одновременно является учредителем или участником другого юридического лица, применяющего специальный налоговый режим;
6) налогоплательщики, оказывающие услуги на основании агентских договоров (соглашений);
7) некоммерческие организации;
8) организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению международной специализированной выставки на территории Республики Казахстан.
Помимо данного перечня лиц, в пункте 3 статьи 428 НК присутствует оговорка следующего содержания: «Положение подпункта 3) настоящего пункта не распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность по сдаче в имущественный найм (аренду) имущества».
Вместе с тем деятельность по сдаче в имущественный найм (аренду) имущества может являться как основным видом деятельности или единственный, так и дополнительным. Оговорка же не конкретизирует данный момент, что позволяет трактовать норму расширительно. В частности, норма не запрещает распространять ее на тех лиц, у которых данная деятельность не является единственной. Но уполномоченный орган применяет ее исключительно на лиц, у которых аренда недвижимого имущества основной вид деятельности.
Справочно:
Вопрос на интернет-ресурсе ДГД по г. Алматы:
ИП на основе СНР занимается сдачей в аренду имущества. Есть несколько объектов в разных населенных пунктах. При этом превышение предельного размера дохода и превышение численности работников нет. Необходимо ли ИП переходить на общеустановленный режим и сдавать Ф.200.00 и уплачивать 10%.
Ответ: Согласно пп.3 п.3 ст.428, СНР не вправе применять НН, имеющие иные обособленные структурные подразделения и (или) объекты налогообложения в разных населенных пунктах, однако не распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность по сдаче в аренду имущества. В связи с чем, нет необходимости переходить на общеустановленный порядок.6
В целях исключения многозначного понимания пункта 3 статьи 428 НК целесообразно уточнить, ее указав, что исключение распространяется только на налогоплательщиков, единственный вид деятельности которых является сдача в имущественный найм (аренду) имущества.
4. Пункт 3 статьи 70 НК гласит: «При представлении дополнительной и (или) дополнительной по уведомлению налоговой отчетности выявленные налогоплательщиком (налоговым агентом) или налоговым органом по результатам камерального контроля в соответствии со статьями 586, 587 настоящего Кодекса суммы налогов, других обязательных платежей, обязательных пенсионных взносов, обязательных профессиональных пенсионных взносов и социальных отчислений подлежат внесению в бюджет без привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности, установленной законами Республики Казахстан».
Как следует из нормы, налогоплательщик не должен привлекаться к ответствен-
6 Интернет-ресурс ДГД по г.Алматы, вкладка «100 вопросов - 100 ответов по налоговому и таможенному законодательству». - http://almaty. kgd.gov. kz/ru/news/specialnyy-nalogovyy-rezhim-3-6316
ности при предоставлении дополнительной налоговой отчетности по выявленным суммам налогов и отчислений в бюджет. Однако помимо этого в пункте 3 указываются ОПВ, ОППВ и СО, которые не подлежат к зачислению в бюджет.
Так, подпункт 25) статьи 1 Закона «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан» под обязательными пенсионными взносами понимает деньги, вносимые в единый накопительный пенсионный фонд. Также по подпункту 31) статьи 1 Закона обязательные профессиональные пенсионные взносы - деньги, перечисленные агентами за счет собственных средств в единый накопительный пенсионный фонд в пользу работников, занятых на работах с вредными (особо вредными) условиями труда, профессии которых предусмотрены перечнем производств, работ, профессий работников.
Подпункт 3) статьи 1 Закона «Об обязательном социальном страховании» под социальными отчислениями понимает обязательные платежи, уплачиваемые в Государственный фонд социального страхования, дающие право участнику системы обязательного социального страхования, за которого производились социальные отчисления, а в случае потери кормильца членам его семьи, состоявшим на его иждивении, получать социальные выплаты.
В этой связи возможно толкование, по которому за дополнительную отчетность по ОПВ, ОППВ и СО налогоплательщики будут нести ответственность. На основании этого требует доработки редакция пункта 3 статьи 70 НК.
5. Согласно пункту 6 статьи 180-1 НК, в случаях реализации индивидуального жилого дома, построенного лицом, его реализующим, а также имущества, указанного в подпунктах 1) - 7) пункта 1 настоящей статьи, полученного в виде наследования, благотворительной помощи (за исключением случая, предусмотренного пунктом 5 настоящей статьи), доходом от прироста стоимости является положительная разница между ценой (стоимостью) реализации имущества и рыночной стоимостью на реализуемое имущество на дату возникновения права собственности.
Данная формула определения дохода от прироста стоимости верная и логичная. Вместе с тем этот механизм не действует на нежилые дома (здания коммерческого пользования).
Так, пункт 1 статьи 180-1 НК определяет следующий перечень объектов, по которым возникает доход от прироста стоимости:
1) жилищ, дачных строений, гаражей, объектов личного подсобного хозяйства, на-
ходящихся на праве собственности менее года с даты регистрации права собственности;
2) земельных участков и (или) земельных долей, целевым назначением которых с даты возникновения права собственности до даты реализации являются индивидуальное жилищное строительство, дачное строительство, ведение личного подсобного хозяйства, под гараж, на которых расположены объекты, указанные в подпункте 1) настоящего пункта, находящиеся на праве собственности менее года с даты регистрации права собственности;
3) земельных участков и (или) земельных долей, целевым назначением которых с даты возникновения права собственности до даты реализации являются индивидуальное жилищное строительство, дачное строительство, ведение личного подсобного хозяйства, садоводства, под гараж, на которых не расположены объекты, указанные в подпункте 1) настоящего пункта, в случае, если период между датами составления правоустанавливающих документов на приобретение и на отчуждение земельного участка и (или) земельной доли составляет менее года;
4) земельных участков и (или) земельных долей с целевым назначением, не указанным в подпунктах 2) и 3) настоящего пункта;
5) инвестиционного золота;
6) недвижимого имущества, за исключением указанного в подпунктах 1) - 4) настоящего пункта;
7) механических транспортных средств и прицепов, подлежащих государственной регистрации, находящихся на праве собственности менее года;
8) ценных бумаг, доли участия, а также производных финансовых инструментов (за исключением производных финансовых инструментов, исполнение которых происходит путем приобретения или реализации базового актива).
В данном случае нежилое здание подпадает в группу подпункта 6) пункта 1 статьи 180-1 НК. Исходя из этого, используем подпункт 3) пункта 7 статьи 180-1 НК, согласно которому в случаях отсутствия цены приобретения имущества доходом от прироста стоимости является по имуществу, указанному в подпунктах 5) - 7) пункта 1, - цена (стоимость) реализации такого имущества.
Таким образом, если лицо построит жилое здание, то прирост стоимости равен разнице между стоимостью реализации и рыночной стоимостью (пункт 6 статьи 1801 НК). Однако при строительстве нежилого здания приростом является стоимость реализация, причем без вычета рыночной цены здания. В связи с чем, не учитываются рас-
ходы на строительство самого здания.
На основании этого необходимо распространить положения пункта 6 статьи 180-1 НК не только на случаи реализации индивидуального жилого дома, но и нежилых домов.
6. Пункт 10 статьи 613 НК гласит: «Налоговый орган отменяет решение об ограничении в распоряжении имуществом и акт описи имущества, составленный на основании такого решения, по форме, установленной уполномоченным органом, в случаях:
1) погашения налогоплательщиком (налоговым агентом) сумм налоговой задолженности - не позднее одного рабочего дня со дня погашения такой задолженности;
2) вынесения решения уполномоченным органом или вступления в законную силу судебного акта, отменяющих в обжалуемой части уведомление о результатах проверки, - не позднее одного рабочего дня со дня вынесения такого решения или вступления в силу такого судебного акта;
3) отзыва налогоплательщиком (налоговым агентом) своей жалобы на уведомление о результатах проверки - не позднее одного рабочего дня со дня отзыва такой жалобы».
Таким образом, решение об ограничении в распоряжении имуществом отменятся только в указанных пунктом 10 статьи 613 случаях. В свою очередь в обобщении судебной практики рассмотрения споров, связанных с нарушением налогового законодательства (по искам юридических лиц к налоговым органам), отмечается, что в последующем такое имущество продается с торгов и покупатель, полностью исполнивший обязательства по оплате стоимости приобретенного имущества, не может зарегистрировать за собой право собственности ввиду наличия обременения на основе решения налогового органа.
При этом в обобщении подчеркивается, что решение налогового органа об ограничении в распоряжении имуществом налогоплательщика является законным. Поскольку налоговая задолженность налогоплательщиком не погашена, имущество зарегистрировано за ним, у налогового органа отсутствуют основания для отмены решения об ограничении в распоряжении имуществом. Самим налогоплательщиком решение налогового органа в установленном законом порядке не оспорено и, соответственно, не признано незаконным. Иных правовых оснований для
снятия обременения налоговым органом налоговое законодательство не предусматривает7.
На основании этого целесообразно предусмотреть в качестве условия отмены решения об ограничении в распоряжении имуществом факт оплаты покупателем стоимости имущества, проданного с торгов.
7. Согласно пункту 1 статьи 155 НК объектами обложения индивидуальным подоходным налогом являются доходы физического лица в виде доходов, облагаемых у источника выплаты, и доходов, не облагаемых у источника выплаты. При этом пунктом 3 статьи 155 НК предусмотрен перечень видов доходов, которые не рассматриваются в качестве дохода физического лица.
Подпункт 20) пункта 3 статьи 155 НК определяет в качестве такого вида дохода прирост стоимости при реализации (передаче в качестве вклада в уставный капитал юридического лица) жилищ, дачных строений, гаражей, объектов личного подсобного хозяйства, находящихся на территории Республики Казахстан на праве собственности один год и более с даты регистрации права собственности.
Однако с 1 января 2020 года подпункт 20) пункта 3 статьи 155 НК предусмотрено исключить Законом от 18 ноября 2015 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам декларирования доходов и имущества физических лиц».
Это означает, что индивидуальный подоходный налог должен будет уплачиваться при реализации жилищ, дачных строений, гаражей, объектов личного подсобного хозяйства вне зависимости от срока нахождения объекта в собственности.
В этой связи Е. Порохов поясняет: «Большинство казахстанцев приобретали жилье еще в 80-е, 90-е годы, когда цены на него были «смешные», в рублях. В 2020 году разница между ценой покупки (приобретения) недвижимости и ценой ее продажи может быть огромной, некорректной»8.
В этой связи необходимо установить механизм расчета прироста стоимости при реализации объектов, приобретенных продавцом, более 30 лет назад.
8.Согласно пункту 2 статьи 39 Закона «О пенсионном обеспечении в Республике Казахстан», участвовать в правоотношениях по уплате обязательных пенсионных взно-
7 Обобщение судебной практики рассмотрения споров, связанных с нарушением налогового законодательства (по искам юридических лиц к налоговым органам (строка номер 147). 29 октября 2015 года г.Атырау - стр. 12-13. - office.sud.kz/
8 Как будут облагаться налогом сделки по продаже квартир?. - 24.01.2017г. - Интернет-ресурс Капитал.-. https://kapital.kz/economic/56939/kak-budut-oblagatsya-nalogom-sdelki-po-prodazhe-kvartir.html
сов вправе граждане Республики Казахстан:
1) выполняющие работы по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг);
2) работающие в представительствах международных организаций в Республике Казахстан, дипломатических представительствах и консульских учреждениях иностранных государств, аккредитованных в Республике Казахстан;
3) работающие за пределами Республики Казахстан.
При этом по пункту 5 статьи 25 Закона для граждан, указанных в пункте 2 статьи 39, обязательные пенсионные взносы подлежат уплате в свою пользу в единый накопительный пенсионный фонд в размере 10 процентов от получаемого дохода, но не менее 10 процентов от минимального размера заработной платы, установленного на соответствующий финансовый год законом о республиканском бюджете.
Между тем для других категорий граждан, не указанных в пункте 2 статьи 39, (работающих по трудовым договорам) Закон устанавливает верхний предел обязательных пенсионных взносов. Так, пункт 1 статьи 25 Закона гласит: «Обязательные пенсионные взносы, подлежащие уплате в единый накопительный пенсионный фонд, устанавливаются в размере 10 процентов от ежемесячного дохода, принимаемого для исчисления обязательных пенсионных взносов.
При этом ежемесячный доход, принимаемый для исчисления обязательных пенсионных взносов, не должен превышать 75-кратный минимальный размер заработной платы, установленный на соответствующий финансовый год законом о республиканском бюджете».
В данном случае не ясны различные подходы к механизму начисления обязательных пенсионных взносов для граждан, работающих по трудовым договорам и для граждан, работающих по гражданско-правовым сделкам.
На основании изложенного рекомендуем установить в Законе единые правила исчисления пенсионных взносов.
Несмотря на наличие в действующем налоговом законодательстве положений, вызывающих вопросы стоит указать, что в настоящий момент разработана новая редакция Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет»(находится на рассмотрении в Ма-
жилисе Парламента).
В рамках данного проекта произведена попытка решения одной из существенных проблем налогового законодательства, связанной с его нестабильностью9 и сроками исковой давности10. Далее более подробно раскроем их проблематику.
Статья 4 НК закрепляет принципы обязательности, определенности, справедливости налогообложения, единства налоговой системы и гласности налогового законодательства Республики Казахстан. В свою очередь помимо перечисленных принципов немаловажен принцип стабильности и устойчивости налогового законодательства. Так, НК принят10 декабря 2008 года, с этого времени в него вносились изменения и дополнения 124 законами.
По мнению белорусского аудитора и консультанта по налоговому планированию Жук А., вредность постоянного редактирования законодательства выражается в росте материальных затрат налогоплательщиков на изучение указанных нововведений. Помимо прямых затрат времени своих сотрудников предприятия вынуждены нести финансовые расходы на консультантов, аудиторов, юристов, которые помогают бизнесу избегать нарушений налогового законодательства. При этом, как правило, не принося дополнительных поступлений в бюджет, редакционные уточнения Налогового кодекса ведут к вышеуказанным прямым расходам бизнеса, делая экономику государства беднее [2].
Требование стабильности налоговой политики государства является одним из главных требований к ней /Сутырин С.Ф./. В условиях нестабильной налоговой политики налогоплательщик не в состоянии эффективно вести финансово-хозяйственную деятельность, так как сколь-нибудь долгосрочное планирование этой деятельности становится невозможным /Кожинов В.Я.; Мельник Д.Ю.; Пеппер Дж./. Сочетание множества разрозненных нормативных правовых актов по налогообложению и бухгалтерскому учету с множеством изменений этих актов привело на практике к тому, что избежать ошибок в сфере налогообложения трудно даже тем юридическим лицам, которые исправно отслеживают и изучают все акты, имеющие к ним отношение [3].
В качестве основной проблемы казахстанского налогового законодательства Иванов А.Е. и Мосиенко А.Г. указывают постоянное внесение изменений в НК: «Не-
9 Пункт 2 статьи 3 законопроекта от 19.09.2017. - официальный сайт Мажилиса Парламента Республики Казахстан. Источник: http://www.parlam.kz/ru/mazhilis/itreceived
10 Статья 48 законопроекта от 19.09.2017. - официальный сайт Мажилиса Парламента Республики Казахстан. Источник: http://www.parlam.kz/ru/mazhilis/itreceived
стабильность норм налогового законодательства снижает авторитет закона в глазах налогоплательщиков и заставляет регулярно отслеживать изменения этих норм, что не добавляет удобства в работе и зачастую просто дезориентирует налогоплательщика. Не отстают и подзаконные акты: даже во вновь утвержденные (Приказ министра финансов Республики Казахстан от 25.12.2014 № 587) правила составления налоговой отчетности (декларации) по корпоративному подоходному налогу в 2015 г. уже внесены изменения (28.04.2015). Это приводит к большому количеству ошибок при исчислении КПН и штрафным санкциям со стороны государства. С точки зрения налоговых органов ничего хорошего в постоянной сменяемости норм налогового законодательства тоже нет: у налогоплательщиков появляется много вопросов, а единственным источником получения ответов для многих является налоговый орган. Консультирование налогоплательщиков отнимает у сотрудников налоговых органов дополнительное время, которое они должны направлять на выполнение других функций»[1].
Исполнительный директор Форума предпринимателей Казахстана Мунавара Палташева обратила внимание на многократные поправки в НК: «Как показывает анализ, одна из причин нарушений в сфере налогообложения - нестабильность налогового законодательства. Поверьте мне, на преднамеренные нарушения налогового законодательства налогоплательщики не идут. С 2009 года Налоговый кодекс изменялся со 111 сопутствующими законами, то есть это примерно 16 законов в год, всего было изменено свыше 2300 статей. Какой налогоплательщик успеет за такими изменениями? Отсюда и ошибки и нарушения. Складывается ощущение, что разработчики Налогового кодекса забывают, что частое изменение в законодательстве снижает инвестиционную привлекательность государства и предпринимательства. Поэтому сейчас, в нелегкое время для бизнеса, необходимо разработать среднесрочную налоговую политику и принять стратегический документ, который бы определил основные направления фискальной политики на среднесрочную перспективу. В этом году необходимо внести норму, чтобы изменения в налоговое законодательство вносились не чаще одного раза в год. Также необходимо запретить вносить изменения в сопутствующие законы к кодексу»11.
Относительно вопроса срока исковой
давности следует отметить пункты 1 и 2 статьи 46 НК, которые гласят: «1. Исковая давность по налоговому обязательству и требованию - период времени, в течение которого:
1) налоговый орган вправе начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и других обязательных платежей в бюджет;
2) налогоплательщик (налоговый агент) обязан представить налоговую отчетность, вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность, отозвать налоговую отчетность;
3) налогоплательщик (налоговый агент) вправе потребовать зачет и (или) возврат налогов и других обязательных платежей в бюджет, пеней;
4) налоговый орган обязан провести зачет и (или) возврат налогов и других обязательных платежей в бюджет, пеней.
2. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, срок исковой давности по налоговому обязательству и требованию составляет пять лет. Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей».
При этом для сравнения по статье 71 Уголовного кодекса лицо освобождается от уголовной ответственности, если со дня совершения уголовного правонарушения истекли следующие сроки:
1) один год после совершения уголовного проступка;
2) два года после совершения преступления небольшой тяжести;
3) пять лет после совершения преступления средней тяжести;
4) пятнадцать лет после совершения тяжкого преступления;
5) двадцать лет после совершения особо тяжкого преступления.
Таким образом, срок давности по части 1 статьи 371 УК, по которой уголовная ответственность предусмотрена за халатность, на четыре года меньше, чем по налоговым обязательствам.
Справочно:
Статья 371. Халатность
1. Халатность, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение лицом, уполномоченным на выполнение государственных функций, либо приравненным к нему лицом, либо должностным лицом, либо лицом, занимающим ответственную государственную должность, своих обязанностей
11 Kapital.kz обозначил основные проблемы, которые были озвучены на совещании с предпринимателями. - дата публикации 16.08.2016г. - https://kapital.kz/business/52827/biznes-poprosil-pomocshi-u-karima-masimova. html
вследствие недобросовестного или небрежного отношения к службе, если это повлекло причинение существенного вреда правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, -
наказывается штрафом в размере до одной тысячи месячных расчетных показателей либо исправительными работами в том же размере, либо ограничением свободы на срок до одного года, либо лишением свободы на тот же срок.
В заключении стоит обратить внимание на слова Е. Порохова, который указывает, что Налоговый кодекс сможет проявить все свои преимущества, в том числе и для бизнеса только при наличии рачительного хозяина и адекватной правовой, судебной и политической системы. Если предприниматель будет уверен, что его собственность, его деньги никто не заберет, никто не сможет разорить его бизнес налоговыми штрафами, рейдер-ством, тогда он будет активно работать, тогда у него появится интерес к бизнесу [4].
ЛИТЕРАТУРА
1. Иванов А.Е., Мосиенко А.Г. Проблемы в области налогообложения прибыли организаций в Республике Казахстан и возможности применения российского опыта для их решения. - http://отрасли-права.рф/article/12948
2. Жук А. Налоги-2017: стабильная нестабильность. - публикация от 24.11.2016г. -https://www. belrynok.by/2016/11/24/nalogi-2017-stabilnaya-nestabilnost/
3. Мосин Е.Ф. Нестабильность налогового законодательства - препятствие развитию экономики России //журнале «Жизнь и безопасность», 2001, N1-2, с. 134-138. - http://docs. cntd.ru/document/901811157
4. Интервью Е. Порохова Интернет-ресурс Exclusive. от 22.01.2014г. - http://exclusive. kz/evgenij-porohov-nalogovy-e-zakony-u-nas-gorazdo-liberal-nee-chem-v-evrope-ssha-vse-gubit-praktika-sovetskogo-eshhe-nalogovogo-administrirovaniya.html
REFERENCES
1. Ivanov A.E., Mosienko A.G. Problemyi v oblasti nalogooblozheniyapribyili organizatsiy v Respublike Kazahstan i vozmozhnosti primeneniya rossiyskogo opyita dlya ih resheniya. - http:// otrasli-prava.rf/article/12948
2. Zhuk A. Nalogi-2017: stabilnaya nestabilnost. -publikatsiyaot 24.11.2016g. - https://www. belrynok.by/2016/11/24/nalogi-2017-stabilnaya-nestabilnost/
3. Mosin E.F. Nestabilnost nalogovogo zakonodatelstva - prepyatstvie razvitiyu ekonomiki Rossii // zhurnale «Zhizn i bezopasnost», 2001, N 1-2, s. 134-138 . - http://docs.cntd.ru/ document/901811157
4. Intervyu E. Porohova Internet-resurs Exclusive. ot 22.01.2014g. - http://exclusive.kz/ evgenij-porohov-nalogovy-e-zakony-u-nas-gorazdo-liberal-nee-chem-v-evrope-ssha-vse-gubit-praktika-sovetskogo-eshhe-nalogovogo-administrirovaniya.html
коде^^дн
о НАЛОГАХ^ ПЛАТЕЖАХ
И ДРУГИХ EJ Ъ
(НАЛОГОВЫЙ
КОДЕ*«
