CC BY
27Ключевые слова:
безвозмездная передача товаров, работ, услуг; налогообложение; НДС; налоговое законодательство
О. В. Медведева, к. э. н.,
вед. науч. сотр. Центра финансовой политики НИФИ (e-mail: [email protected])
Т. И. Семкина
ст. науч. сотр. Центра финансовой политики НИФИ (e-mail: [email protected])
НДС при безвозмездной поставке товаров, работ и услуг: российские и европейские нормы
Анализ российского налогового законодательства по вопросам взимания НДС при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг, а также изучение материалов судебных разбирательств свидетельствует о недостаточной разработанности данного вопроса на законодательном уровне. Неясен он не только для налогоплательщиков, суды также трактуют его по-разному.
На практике нередки случаи, когда одни налогоплательщики подпадают под двойное обложение НДС, а другие в результате неоднозначного толкования положений закона уходят от налогообложения. Изучение зарубежного опыта способно помочь в решении отечественных проблем.
ЕВРОПЕЙСКИЕ НОРМЫ
Безвозмездная поставка товаров и безвозмездное выполнение работ (оказание услуг) для целей НДС практически во всех государствах Евросоюза рассматриваются как условная реализация (поставка) и поэтому выступают объектом обложения НДС. В ЕС в соответствии с Основной директивой по НДС 2006/112/ЕС различают два вида безвозмездной поставки: поставка товаров и поставка услуг. Причем товары — бизнес-активы предприятия, передаваемые для использования в целях, отличных от предпринимательских, признаются услугами1. Это сделано в интересах действующего порядка определения места реализации услуг для целей НДС.
Безвозмездная поставка товаров в ЕС, вне зависимости от целей ее совершения (для предпринимательства или личного потребления), за некоторыми установленными исключениями признается объектом обложения НДС. То же касается поставки услуг, не связанной с бизнесом (для личного или другого некоммерческого использования). А предоставление безвозмездных услуг для целей предпринимательской деятельности данным налогом не облагается.
1 Cm.: COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax/ EUR-Lex.europa.eu (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=0J:L.2006:347:0001:0118:en:PDF).
Не все виды безвозмездной поставки товаров за рубежом облагаются НДС. Не признается облагаемой поставкой передача образцов товаров, а также подарков незначительной стоимости. Так, в Германии передача подарков стоимостью до €35 и образцов для использования в коммерческих целях не облагается НДС.
В Соединенном Королевстве не подлежат обложению НДС небольшие подарки, вручаемые одному лицу в течение года, если общая их стоимость не превышает £50. Необходимо подчеркнуть, что от налога освобождаются только те подарки, которые передаются в ходе осуществления или для обеспечения коммерческой деятельности. Освобождение от НДС не действует в отношении подарков, передаваемых в некоммерческих целях, в т. ч. для личного использования (например, для родственников и друзей).
Все бесплатно передаваемые образцы товаров освобождены от налогообложения вне зависимости от статуса получателя и формы их предоставления. В случае предоставления поставщиком нескольких идентичных (или существенно не различающихся) образцов одному и тому же лицу от НДС освобождается только первый из образцов. Исключение из этого правила ситуация, когда можно доказать, что второй и последующие образцы товаров были предоставлены для подтверждения их качества (при условии, что право собственности на них осталось у поставщика).
Являются ли два предмета «существенно не различающимися», зависит от конкретных обстоятельств, поскольку смысл данной фразы невозможно определить с достаточной степенью четкости. Такие аспекты, как цвет и размер, могут оказаться важными в одной ситуации и неважными в другой. К примеру, флаконы объемом 25 и 50 мл с одним и тем же парфюмерным изделием вряд ли будут существенно различаться, в то время как машины для стрижки живой изгороди с 12- и 24-дюймовыми лезвиями, скорее всего, различаться будут существенно. Основной критерий, определяющий существенность различий, заключается в том, что каждый объект должен быть отдан как образец для использования в качестве иллюстративного или характерного примера в ходе реальной коммерческой деятельности или для целей коммерческой деятельности дарителя, а не в качестве прикрытия для дорогостоящего делового подарка.
За рубежом различают деловые подарки и реализацию, осуществляемую в обмен на встречное удовлетворение в неденежной форме. Если дарение происходит в расчете на получение взамен тех или иных ценных благ, то такие подарки признаются приманками, подлежащими обложению НДС.
Вопросы взимания НДС в отношении подарков покупателям от поставщика в рамках продвижения товара на рынке в европейской практике неоднозначны и проблематичны. Решающее значение в данном случае имеет фактическая сторона дела — договорная форма сделки. На практике не всегда удается обеспечить соблюдение принципа нейтральности НДС при совершении данных операций. Подход Суда ЕС нарушает этот принцип в случаях, когда покупатель — неналогооблагаемое лицо.
Европейское налоговое законодательство по НДС, в отличие от российского, регулирует практику временного безвозмездного использования коммерческих активов предприятия в личных и иных некоммерческих целях. Такие активы признаются товарами, поставленными на возмездной основе. В ЕС возможен как частичный, так и полный (по желанию налогоплательщика) вычет входящего НДС, уплаченного по таким активам. Случаи начисления исходящего НДС при временном использовании активов предприятия для личных и прочих неделовых целей законодательно установлены и зависят от позиции по входящему налогу.
Если входящий НДС был в полном объеме предъявлен к вычету или распределен пропорционально между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности, то исходящий НДС должен быть начислен. Если входящий налог по тем или иным причинам не подлежит принятию к зачету или распределяется пропорционально использованию активов предприятия в коммерческих и некоммерческих целях, то исходящий не начисляется. Исключение составляют служебные автомобили, обязанность по уплате исходящего налога по которым при временном их использовании в личных или иных некоммерческих целях зависит от конкретных обстоятельств.
На компьютеры, землю и строения, приобретенные как активы для бизнеса, в ЕС распространяется особый порядок обложения НДС. В соответствии с ним в случае изменения характера использования этих активов (изменение соотношения между использованием их в коммерческой и некоммерческой деятельности) сумма принятого к вычету входящего налога корректируется (в сторону как увеличения, так и уменьшения).
Период, в течение которого может быть проведена корректировка, ограничен и не связан с амортизационным периодом. Для разных видов активов определены свои периоды (5 и 10 лет в Великобритании и Германии). Установлены стоимостные параметры, при превышении которых начинает действовать корректировка (в Великобритании — стоимость актива, в Германии — сумма входящего НДС, уплаченного при покупке актива).
БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ОБЪЕКТОВ ГОРОДСКОЙ ИНФРАСТРУКТУРЫ
Широкое распространение за рубежом получила практика безвозмездной передачи частными застройщиками новых объектов городской инфраструктуры в собственность местных органов власти. Все чаще последние перекладывают на частных застройщиков расходы по строительству муниципальных автодорог в рамках сооружения новых объектов недвижимости. Сторонники данного подхода утверждают, что такая система направлена на компенсацию территориальной выгоды, которую частные застройщики получают в результате выдачи им разрешения на реализацию проекта, как правило, ведущего к удорожанию земельного участка. Противники существующей практики считают, что при данной системе связь между обязательным вкладом застройщика в развитие местной инфраструктуры (которого требуют органы власти) и собственно строительством объекта недвижимости выходит за рамки разумных пределов. С точки зрения НДС важно только то, что такое явление в принципе существует и имеет определенные налоговые последствия.
В странах ЕС применяются разные режимы взимания НДС в отношении строительства объектов инфраструктуры частными застройщиками и их последующей безвозмездной передачи в собственность местных органов власти. В некоторых государствах налоговые органы запрещают застройщикам предъявлять к возмещению НДС, связанный с подобным строительством. В других разрешается осуществлять возврат входящего НДС, но при этом предоставление объектов инфраструктуры местным властям рассматривается как облагаемая налогом операция по реализации. И в том и в другом случаях застройщики несут существенное налоговое бремя либо в виде входящего НДС, который нельзя принять к вычету, либо в виде исходящего НДС, обязанность по уплате которого они не могут переложить на местные власти. В ряде стран налоговые органы разрешают предъявлять к возмещению входящий НДС, связанный со строительством объектов инфраструктуры, и при этом последующая их передача местным органам власти не подлежит обложению НДС.
БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ТОВАРОВ
С ПОЗИЦИЙ РОССИЙСКОГО ГРАЖДАНСКОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
В Российской Федерации безвозмездная передача товаров регулируется Гражданским кодексом в рамках договоров дарения и безвозмездного пользования. Безвозмездное оказание работ и услуг гражданским законодательством не предусмотрено. Под безвозмездностью в российском гражданском праве (как и в зарубежном) понимается отсутствие какого-либо встречного предоставления со стороны контрагента, когда одна сторона предоставляет либо обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного представления.
По договору дарения безвозмездно может быть передана вещь либо имущественное право как себе, так и третьему лицу. При этом право собственности переходит от дарителя к одаряемому. Закон запрещает дарение (кроме подарков, которыми признаются вещи стоимостью не более 3 000 руб.) между коммерческими организациями.
Дарение между коммерческой и некоммерческой, как и между некоммерческими организациями, возможно. Коммерческое предприятие может подарить вещь или имущественное право физическому лицу при условии, что это лицо — не государственный или муниципальный служащий, служащий Банка России или лицо, замещающее государственные или муниципальные должности, а также не работник образовательных, медицинских и других учреждений, оказывающих социальные услуги.
В силу того, что дарение между коммерческими организациями в России запрещено, господствующая форма безвозмездной передачи — договор безвозмездного пользования (ссуды). В соответствии с ним одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ее в том состоянии, в каком ее получила, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.
В отличие от европейской практики, где безвозмездной поставке подлежит как движимое, так и недвижимое имущество предприятия и может передаваться любому юридическому или физическому лицу без каких-либо ограничений, российское гражданское законодательство запрещает коммерческой организации передавать имущество в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля. По договору безвозмездного пользования может быть передана только вещь и только во временное пользование.
Срок безвозмездного пользования в договоре может быть не определен. В этом случае договор считается заключенным на неопределенный срок и может продолжаться вплоть до ликвидации юридического лица (смерти физического лица). Но, несмотря на это, право собственности на вещь, согласно гражданскому законодательству России, от ссудодателя к ссудополучателю не переходит.
БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ С ПОЗИЦИЙ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
Налоговое законодательство России в целях взимания НДС предусматривает возможность безвозмездной передачи как вещей (товаров), так и результатов выполненных работ, оказанных услуг. При этом передача права собственности на них на безвозмездной основе признается реализацией. Эта норма Налогового кодекса РФ позволяет судам по-разному трактовать правомерность отнесения безвозмездно предоставляемого товара к объекту обложения НДС.
Примером может служить судебное разбирательство ОАО «Автотранспортное предприятие Костромской ГРЭС» с Межрайонной инспекцией ФНС № 7 по Костромской области по вопросу правомерности начисления налоговой инспекцией НДС с реализации услуг по предоставлению нежилого помещения в безвозмездное пользование. Арбитражный апелляционный суд пришел к заключению, что в данном случае отсутствует объект обложения по НДС, т. к. при передаче вещи в безвозмездное пользование не происходит передачи права собственности на нее. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, опираясь на те же нормы законодательства (ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 689 ГК РФ), признал это решение апелляционного суда ошибочным (Постановление суда от 18 февраля 2008 г. по делу № А31-567/2007-15)2. Во избежание разночтений мы считаем целесообразным во втором абзаце пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ слова «права собственности на товары» заменить на слово «товаров».
В соответствии с российским законодательством к объектам налогообложения НДС при безвозмездно совершаемой операции относятся передача права собственности на товары, результаты выполненных работ; оказание услуг на безвозмездной основе. Предоставление имущества (нежилых и жилых помещений, земли, а также
2 Материалы судебных разбирательств ФАС, ВАС РФ по вопросам, связанным с уплатой НДС при безвозмездной передаче товаров, работ (услуг), за 2008-2011 гг / Официальный сайт компании «Консультант Плюс»(http://www. consultant, ru).
транспортных средств) в безвозмездное пользование — это передача права пользования имуществом. Определенное в НК РФ содержание понятия услуги более узкое по сравнению с тем, что установлено ГК РФ, и не включает в себя услуги по передаче имущественных прав. В силу того, что ст. 11 НК РФ предусматривает применение в Налоговом кодексе понятий и терминов других отраслей законодательства в том значении, в каком они используются в соответствующем законодательстве, если иное не предусмотрено НК РФ, положения ГК РФ в данном случае не имеют силы.
Договор безвозмездного пользования — самостоятельный вид договора. Несмотря на то, что по ряду позиций он совпадает с договором аренды, их отождествление не обосновано. Основное различие между ними состоит в том, что договор аренды не может быть заключен на безвозмездной основе. Упоминание в НК РФ аренды как услуги судами порой не принимается во внимание при решении вопроса о признании договора ссуды услугой.
Вопрос правомерности отнесения передачи имущества в безвозмездное пользование к услугам был предметом судебного разбирательства по делу № КА-А41/5591-06. Промышленная ассоциация «ПО Клинволокно» передала в безвозмездное пользование ООО «Клинволокно Энергоснабжение» имущество, необходимое для осуществления деятельности последнего. ИФНС по г. Клину оценила передачу имущества как оказание услуг на безвозмездной основе и доначислила НДС. Суд кассационной инстанции Московского округа, отказывая налоговой инспекции, подтвердил правильность решения арбитражного апелляционного суда, указав, что норма ст. 146 НК РФ «не устанавливает в качестве объекта налогообложения операции по безвозмездной временной передаче прав пользования имуществом» (Постановление федерального арбитражного суда Московского округа от 29 июня 2006 г.)3. По сути, суд признал, что передача имущества на безвозмездной основе представляет собой передачу прав пользования этим имуществом, а не безвозмездную услугу.
НК РФ, как и европейское налоговое законодательство, предусматривает возможность освобождения от обложения НДС операций по безвозмездной передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг). Правда, размер установленной в данном случае стоимости подарков существенно уступает стоимости, предусмотренной ГК РФ. Расходы на приобретение (создание) единицы передаваемого рекламного подарка не должны превышать 100 руб.
Российское налоговое законодательство, в отличие от европейского, не ставит исполнение обязанности по уплате исходящего НДС при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг в зависимость от возможности принятия к зачету входящего налога. К каким последствиям у налогоплательщиков это приводит, покажем на следующем примере из судебной практики.
Муниципальное предприятие «Центральный рынок Нижнего Новгорода» (далее — предприятие) для Управления внутренних дел по Канавинскому району г. Нижнего Новгорода провело ряд ремонтно-восстановительных работ в здании отделения милиции, камерах для содержания задержанных лиц, а также в нежилом помещении. При этом само предприятие эти работы не выполняло, а для их проведения заключило договоры с другими организациями. Оплата (включающая НДС) производилась за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. После принятия работ предприятие безвозмездно передало их УВД.
Инспекция ФНС сочла необоснованной неуплату НДС по безвозмездно переданным ремонтно-восстановительным работам и доначислила НДС и штраф. Предприятие обжаловало решение налоговой инспекции в суде. Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к выводу, что факт оплаты работ за счет чистой прибыли не может быть принят во внимание, т. к. гл. 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» не ставит
3 Материалы судебных разбирательств ФАС, ВАС РФ по вопросам, связанным с уплатой НДС при безвозмездной передаче товаров, работ (услуг), за 2008-2011 гг. / Официальный сайт компании «Консультант Плюс»(http://www. consultant, ru).
исполнение обязанности по уплате налога в зависимость от источника оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Этот вывод был отражен в Постановлении ФАС от 10 ноября 2010 г. по делу № А43-5474/20104.
В результате предприятие уплатило НДС с выполненных работ дважды. Первый раз — при расчетах с подрядчиками. Поскольку это были работы, не связанные с хозяйственной деятельностью, НДС по ним предприятие не вправе было поставить к зачету. Второй раз оно заплатило НДС при безвозмездной передаче работ. Налицо нарушение одного из основных принципов налогообложения.
С двойным налогообложением российские налогоплательщики сталкиваются каждый раз, когда приобретают за счет прибыли товары для собственных нужд (подарки, посуда, продукты питания, моющие средства и т. п.) и безвозмездно передают их в свои подразделения. Суды, как правило, споры подобного рода решают не в пользу налогоплательщика.
Для недопущения двойного налогообложения целесообразно обязанность по уплате НДС при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) поставить в зависимость от возможности зачета входного НДС (как это принято в странах ЕС): если товары (работы, услуги) изначально приобретались не для целей производства (соответственно входящий НДС по ним не был принят к зачету), то при безвозмездной передаче они не должны облагаться налогом.
В целях урегулирования часто возникающих на практике спорных вопросов по трактовке норм ст. 146 НК РФ достаточно на законодательном уровне включить передачу имущественных прав в состав объектов обложения НДС при безвозмездной передаче наряду с товарами, работами, услугами. Поэтому мы считаем, что второй абзац пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ необходимо изложить в следующей редакции: «В целях настоящей главы передача товаров, имущественных прав, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией товаров (работ, услуг)».
Библиография
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 2 от 26.01.1996 № 14-ФЗ (с изменениями и дополнениями) [Электронный ресурс] / Официальный сайт компании «Консультант Плюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru/popular/gkrf2/.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ [Электронный ресурс] / Официальный сайт компании «Консультант Плюс». — Режим доступа: http://base.consultant.ru/ cons/cgi/online.cgi?req = doc;base=LAW;n = 133422.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с дополнениями и изменениями) [Электронный ресурс] / Официальный сайт компании «Консультант Плюс». — Режим доступа: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=138638.
4. Материалы судебных разбирательств ФАС, ВАС РФ по вопросам, связанным с уплатой НДС при безвозмездной передаче товаров, работ (услуг), за 2008-2011 гг. [Электронный ресурс] / Официальный сайт компании «Консультант Плюс». — Режим доступа: http://www.consultant.ru.
5. COUNCIL DIRECTIVE 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax [Электронный ресурс] / EUR-Lex.europa.eu. — Режим доступа: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/ LexUriServ.do?uri=0J:L:2006:347:0001:0118:en:PDF.
6. International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD) [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http:// www.ibfd.org.
7. Value Added Tax Act 1994 (United Kingdom) [Электронный ресурс] / Legislation.gov.uk. — Режим доступа: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1994/23/contents.
4 Материалы судебных разбирательств ФАС, ВАС РФ по вопросам, связанным с уплатой НДС при безвозмездной передаче товаров, работ (услуг), за 2008-2011 гг. / Официальный сайт компании «Консультант Плюс»(http://www. consultant, ru).
