CC BY
38
Налогообложение
ИЗМЕНЕНИЯ ПО ЛЬГОТАМ ПРИ ОКАЗАНИИ СОЦИАЛЬНО ЗНАЧИМЫХ
УСЛУГ В НКО
О. М. БЕРЕСТОВАЯ, ведущий аудитор
В соответствии с Федеральным законом от 18.07.2011 № 2Э5-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» внесены изменения по льготам по налогу на добавленную стоимость (НДС) для некоммерческих организаций (НКО), оказывающих социальные услуги населению.
Как и другие юридические лица, НКО являются плательщиками НДС.
Согласно ст. 143 Налогового кодекса РФ (НК РФ) плательщиками НДС являются организации и исключений для НКО в НК РФ не предусмотрено. НКО признаются плательщиками НДС независимо от того, осуществляют они предпринимательскую деятельность или нет. Это означает, что в соответствии со ст. 174 НК РФ даже при отсутствии объекта обложения НДС они обязаны представлять в налоговые органы декларацию по НДС.
При ведении предпринимательской деятельности НКО должны формировать налоговую базу по НДС в общеустановленном порядке.
Объектом налогообложения является выручка от реализации товаров (работ, услуг). «Входной» НДС, предъявленный поставщиками при приобретении товаров, имущества, работ и услуг, которые будут использоваться в облагаемой налогом предпринимательской деятельности, можно принимать к вычету при выполнении требований, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, при условии, что эти активы приобретаются за счет выручки, полученной некоммерческой организацией от предпринимательской
деятельности. При этом следует помнить, что если приобретаемые ресурсы используются в облагаемых и в необлагаемых операциях, то НКО обязана вести раздельный учет таких операций. Данное требование установлено п. 4 ст. 149 НК РФ.
При ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций НКО должны руководствоваться ст. 170 НК РФ. Согласно положениям данной статьи суммы «входного» НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости приобретенного имущества, если оно приобретено для операций, не облагаемых НДС.
«Входной» НДС может быть принят к вычету, если имущество (работы, услуги) приобретено для использования в операциях, облагаемых НДС.
В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что сумма НДС, принимаемая к вычету, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При отсутствии раздельного учета НКО теряют право на налоговый вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в рамках коммерческой деятельности и использованным в операциях, облагаемых НДС.
Некоммерческие организации как осуществляющие, так и не осуществляющие предпринимательскую деятельность, имеют все права и обязанности плательщиков НДС в соответствии с порядком,
предусмотренным гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Целевые средства, полученные НКО на осуществление основной уставной не связанной с предпринимательством деятельности не являются объектом обложения НДС, причем это правило касается передающей стороны. Если же НКО передает полученное имущество на возмездной основе юридическим или физическим лицам, то у нее возникает объект налогообложения в общем порядке.
Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам при приобретении за счет целевых средств имущества, работ или услуг, к вычету не принимается, поскольку эти ресурсы будут использоваться для осуществления некоммерческой (уставной) деятельности, которая не связана с получением выручки от реализации товаров (работ, услуг), т. е. в операциях, не облагаемых НДС. Поэтому суммы «входного» НДС должны быть включены в стоимость имущества (работ, услуг) на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Фактически суммы «входного» НДС для НКО покрываются за счет целевых средств.
Порядок формирования и использования целевого капитала НКО установлен Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций». Из положений данного закона следует, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые как известно являются плательщиками НДС, при передаче денежных средств на формирование целевого капитала не должны исчислять и уплачивать налог.
Обращаем ваше внимание, что на пополнение целевого капитала НКО может передавать в том числе и недвижимое имущество.
С 01.01.2012 не признаются объектами налогообложения операции по передаче денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала НКО в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.11.2011 № 328-ФЗ).
Начиная с 01.01.2012 не облагаются НДС не только передача денежных средств на формирование целевого капитала НКО, но и передача недвижимости на пополнение капитала (подп. 8 п. 2 ст. 146 НК РФ). При такой передаче недвижимости жертвователь должен будет восстановить принятые ранее
к вычету суммы НДС по этому имуществу (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Напомним, что НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости объекта без учета переоценки.
Кроме того, Федеральным законом от 21.11.2011 № 328-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» в п. 2 ст. 146 НК РФ был введен новый подп. 8.1, согласно которому не признается объектом обложения НДС передача недвижимости в случае расформирования целевого капитала, отмены пожертвования или при ином возврате этого имущества в порядке, предусмотренном договором или действующим законодательством. Данное правило применяется при передаче недвижимости НКО — собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам или другой некоммерческой организации в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 275-ФЗ.
Рассмотрим изменения в налоговом законодательстве для основных видов деятельности НКО.
Льготы по НДС для образовательных некоммерческих организаций. В налоговом законодательстве под некоммерческой образовательной организацией понимается государственная или муниципальная, а также негосударственная образовательная организация, созданная в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для НКО, и осуществляющая образовательную деятельность при наличии лицензии на право ведения образовательной деятельности. Такая формулировка дана в письме УМНС России по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/29025.
Судебная практика. Существует судебное решение, в котором суд при отнесении НКО к образовательной организации исходил из положений устава данной НКО.
Вывод о том, является ли НКО образовательной организацией, суд сделал на основе изучения устава организации. В частности, в уставе было указано, что основными задачами деятельности организации являются:
— профилактика инфекционных и массовых неинфекционных заболеваний;
— предупреждение вредного влияния неблагоприятных условий труда, быта, факторов окружающей среды на здоровье человека;
— гигиеническое воспитание и образование населения.
Эти задачи, по мнению суда, направлены на достижение иной, чем образование, цели, а именно — обеспечение санитарно-эпидемиологического благополучия населения. Следовательно, организация образовательной не является, такое решение вынес ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 16.02.2005 № А56-25435/04.
В соответствии с пп. 1, 3, 4 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» образовательными признаются учреждения, осуществляющие образовательный процесс, т. е. реализующие одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающие содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Они могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными учреждениями, в том числе учреждениями общественных объединений и религиозных организаций).
К образовательным учреждениям относятся:
— дошкольные;
— общеобразовательные (начального общего, основного общего, среднего (полного) общего образования);
— учреждения начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования;
— учреждения дополнительного образования взрослых;
— специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с ограниченными возможностями здоровья;
— учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);
— учреждения дополнительного образования детей;
— другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.
Освобождаются от обложения НДС услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ. Это определено подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ в редакции Федерального закона от 18.07.2011 № 235-ФЗ.
Общеобразовательные программы, а также профессиональные образовательные программы могут иметь характер как основных, так и дополнительных.
Под освобождение от обложения НДС попадает также реализация следующих программ:
• программы профессиональной подготовки;
• программы по воспитательному процессу;
• дополнительные образовательные услуги. Для применения льготы необходимо, чтобы
все реализуемые дополнительные образовательные услуги соответствовали уровню и направленности образовательных программ (данное положение введено с 01.10.2011).
Не подпадают под данную льготу консультационные услуги, а также услуги по сдаче в аренду помещений. Также не попадает под освобождение от НДС реализация товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и реализация товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне. При этом не имеет значения, что товары произведены учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса. Также не имеет значения, что доход от реализации данных товаров (работ, услуг) направляется в образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.
Условием для получения освобождения от обложения НДС является лицензирование образовательной деятельности. В лицензии должны быть указаны образовательные программы. Лицензирование образовательной деятельности должно быть проведено в соответствии с Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 16.03.2011 № 174.
Пунктом 4 Положения о лицензировании образовательной деятельности установлено, что не подлежат лицензированию следующие виды образовательной деятельности, если они не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании:
• разовые занятия различных видов;
• лекции;
• стажировки;
• семинары;
• деятельность по содержанию и воспитанию обучающихся и воспитанников, осуществляемая без реализации образовательных программ;
• индивидуальная трудовая педагогическая деятельность.
Ранее на услуги образовательной организации по повышению квалификации, не сопровождающиеся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, освобождение, предусмотренное
подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона № 235-ФЗ), не распространялось.
В письме Минфина России от 27.08.2008 № 0307-07/81 разъясняется, что не подлежащая лицензированию общеобразовательная деятельность не освобождается от обложения НДС.
С 01.10.2011 п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подп. 14.1, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ, в частности, услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости.
Право на применение льготы имеют только организации. Предприниматели, оказывающие соответствующие услуги, ею воспользоваться не вправе. На это еще в 2003 г. было указано в письме УМНС России по г. Москве от 30.06.2003 № 2411/29025.
Освобождаются от обложения НДС услуги по содержанию детей в дошкольных образовательных организациях и по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Изменения в подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ внесены Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности».
Исходя из наименования данного закона, изменения должны касаться только НКО и благотворительной деятельности. Но в формулировке подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ ссылка на НКО отсутствует, следовательно, по мнению автора, можно сделать вывод, что указанная льгота распространяется также и на коммерческие организации.
Дошкольная программа относится к основным общеобразовательным программам согласно подп. 1 п. 3 ст. 9 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании» в редакции от 17.12.2009.
Как разъяснено в письме Управления ФНС России по г. Москве от 02.10.2007 № 19-11/093501, в случае, если данные услуги оказывают образовательные учреждения, организации, имеющие образовательные подразделения и осуществляющие профессиональную подготовку, и общественные
организации, то такие организации освобождаются от обложения НДС при наличии лицензии, которая получена на основании Закона Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании».
Услуги по содержанию детей в детском саду, не являющемся самостоятельным юридическим лицом, созданным в форме структурного подразделения коммерческой организации, не подпадают под указанные в подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ льготы. Подробнее об этом сказано в разд. 3 «Операции, освобождаемые от налогообложения» главы «Налоговые льготы по НДС».
Освобождаются от обложения НДС услуги по реализации продуктов питания, произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций (подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ). Произведенные продукты питания должны быть реализованы в этих же организациях, где и произведены.
Изменения в подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ были внесены Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ. Так же, как и в подп. 4, в формулировке подп. 5 ссылка на НКО отсутствует, следовательно, по мнению автора, можно сделать вывод, что указанная льгота распространяется также и на коммерческие организации.
Ранее льготы по подп. 4 и 5 п. 2 ст. 149 НК РФ применялись, только если указанные услуги предоставлялись государственными и муниципальными учреждениями, а на льготу по подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ имели право организации, финансируемые из бюджета Фонда социального страхования РФ. Остальные организации должны были уплачивать НДС в общем порядке (письмо Минфина России от 03.06.2010 № 03-07-11/238). В настоящее время из этой нормы исключено требование, согласно которому данной льготой могли воспользоваться только организации, полностью или частично финансируемые из бюджета либо из средств Федерального фонда обязательного медицинского страхования.
Льгота, связанная с освобождением от обложения НДС реализации продуктов питания, самостоятельно произведенных столовыми учебных и медицинских учреждений, при условии их реализации в этих учреждениях или их реализации там же организациями общественного питания, которые также являются непосредственными производителями данных продуктов, теперь распространяется на столовые любых образовательных учреждений.
В письме ФНС России от 19.10.2011 № ЕД-4-3/17283 указывается, что в соответствии с положениями подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения
НДС освобождается реализация продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общепита и реализуемых ими столовым образовательных и медицинских организаций или образовательным и медицинским организациям.
В соответствии с п. 3.1 ГОСТ Р 50762-2007 «Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания» предприятие общественного питания — это предприятие, предназначенное для производства, реализации и (или) организации потребления продукции общественного питания, включая кулинарную продукцию, мучные кондитерские и булочные изделия. Классифицируются предприятия общепита по следующим типам: ресторан, бар, кафе, столовая, закусочная, предприятие быстрого обслуживания, буфет, кафетерий, кофейня, магазин кулинарии (п. 4.2 ГОСТ Р 50762-2007 «Услуги общественного питания. Классификация предприятий общественного питания»). Учитывая эту классификацию, предприятие вправе применить освобождение от обложения НДС, предусмотренное подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, только в случае выполнения вышеуказанных условий.
Льготы по НДС для НКО, работающих в сфере культуры и искусства. Освобождаются от обложения НДС услуги, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства (подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ).
К услугам в сфере культуры и искусства относятся следующие услуги:
• по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг;
• по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
• по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек организаций,
осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
• по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек;
• по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства;
• по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства;
• по распространению входных билетов и абонементов на перечисленные ниже мероприятия в сфере культуры и искусства. Освобождаются от обложения НДС услуги по
распространению входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, реализация программ на спектакли и концерты, каталогов и буклетов.
Распространение входных билетов и абонементов на мероприятия в сфере культуры и искусства освобождается от обложения по НДС при условии, что форма входных билетов должна быть утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.
К организациям, осуществляющим деятельность в сфере культуры и искусства, на которые распространяется освобождение от налогообложения, относятся:
• театры;
• кинотеатры;
• концертные организации и коллективы;
• театральные и концертные кассы;
• цирки;
• библиотеки;
• музеи;
• выставки;
• дома и дворцы культуры;
• клубы;
• дома (в частности, дом кино, дом литератора, дом композитора);
• планетарии;
• парки культуры и отдыха;
• лектории и народные университеты;
• экскурсионные бюро (за исключением туристических экскурсионных бюро);
• заповедники;
• ботанические сады и зоопарки;
• национальные парки;
• природные и ландшафтные парки.
Ранее освобождение от обложения НДС услуг в сфере культуры и искусства, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, распространялось только на организации, являющиеся НКО.
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 21.11.2011 № 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» данная льгота теперь будет распространяться не только на некоммерческие организации, но и на иные организации, которые осуществляют деятельность в сфере культуры и искусства.
Возможность применения нового положения об обложении НДС услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, была также подтверждена письмом Минфина России от 08.11.2011 № 03-0703/173, в соответствии с которым от обложения НДС освобождается реализация услуг, оказываемых кинотеатрами, являющимися как коммерческими, так и некоммерческими организациями.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 28.09.2009 № 16-15/100505 разъяснило, что освобождение от НДС в соответствии с подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ предоставляется независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности учреждения.
Подтверждением принадлежности организации к учреждению культуры и искусства является присвоение организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001.
Следует обратить внимание, что УФНС России по г. Москве использует слово «учреждение», а не словосочетание «юридическое лицо», что позволяет сделать вывод, что налоговые органы указывают именно на возможность только учреждений, а не всех юридических лиц применять подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Как свидетельствует судебная практика, указанный подход разделяется налоговыми органами на местах. Однако суды зачастую доводы налоговых органов о том, что НКО, оказывающие услуги, указанные в подп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе
применять освобождение от НДС, признают неправомерными (определение ВАС РФ от 18.04.2008 № 5134/08, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2010 по делу № А38-6687/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.03.2010 по делу № А19-18332/09).
Льготы по НДС для НКО, работающих в сфере социального обслуживания. Освобождаются от обложения НДС услуги по социальному обслуживанию незащищенных групп населения.
В соответствии с подп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, введенным Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности», от обложения НДС освобождаются услуги по социальному обслуживанию следующих незащищенных групп населения:
• несовершеннолетних детей;
• граждан пожилого возраста и инвалидов;
• безнадзорных детей и иных лиц, находящихся
в трудной жизненной ситуации.
Услуги по социальному обслуживанию безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, попадают под льготное налогообложение в случае, если они признаются таковыми в соответствии с законодательством РФ о социальном обслуживании или законодательством о профилактике безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних, к которому относятся:
— Федеральный закон от 24.06.1999 № 120-ФЗ «Об основах системы профилактики безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних»;
— Федеральный закон от 10.12.1995 № 195-ФЗ «Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации».
Согласно положениям Федерального закона от 24.06.1999 № 120-ФЗ «Об основах системы профилактики безнадзорности и правонарушений несовершеннолетних»:
— несовершеннолетними лицами считаются граждане, не достигшие возраста 18 лет;
— безнадзорными несовершеннолетними считаются граждане, контроль за поведением которых отсутствует вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанностей по его воспитанию, обучению и (или) содержанию со стороны родителей или иных законных представителей либо должностных лиц;
— беспризорными безнадзорными считаются граждане, не имеющие места жительства и (или) места пребывания;
— несовершеннолетними, находящимися в социально опасном положении, считаются граждане, которые вследствие безнадзорности или беспризорности находятся в обстановке, представляющей опасность для их жизни или здоровья либо не отвечающей требованиям к их воспитанию или содержанию, либо совершающие правонарушения или антиобщественные действия.
Освобождаются от налогообложения следующие социальные значимые услуги по оказанию помощи и поддержки несовершеннолетним гражданам:
• услуги по выявлению несовершеннолетних граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;
• услуги по выявлению совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких граждан и их семей;
• услуги по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями несовершеннолетних граждан либо принять детей, оставшихся без попечения родителей, в семью на воспитание в иных установленных семейным законодательством РФ формах;
• услуги по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан. Социальное обслуживание представляет собой
деятельность социальных служб по социальной поддержке, оказанию социально-бытовых, социально-медицинских, психолого-педагогических, социально-правовых услуг и материальной помощи, проведению социальной адаптации и реабилитации граждан, находящихся в трудной жизненной ситуации. Это определено в ст. 1 Федерального закона от 10.12.1995 № 195-ФЗ «Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации».
В ст. 5 Федерального закона от 10.12.1995 № 195-ФЗ «Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации» определены следующие принципы социального обслуживания: 1) адресность;
2) доступность;
3) добровольность;
4) гуманность;
5) приоритетность предоставления социальных услуг несовершеннолетним, находящимся в трудной жизненной ситуации;
6) конфиденциальность;
7) профилактическая направленность.
С 01.10.2011 в соответствии с подп. 14.1. п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от налогообложения также услуги населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий.
Конкретный перечень таких услуг при решении вопросов применения освобождения от налогообложения определен Федеральным законом от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации», а также Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93.
Согласно положениям ст. 2 Федерального закона от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации»:
• спорт — это сфера социально-культурной деятельности как совокупность видов спорта, сложившаяся в форме соревнований и специальной практики подготовки человека к ним;
• официальные физкультурные мероприятия и спортивные мероприятия — это физкультурные мероприятия и спортивные мероприятия, включенные в единый календарный план межрегиональных, всероссийских и международных физкультурных мероприятий и спортивных мероприятий, календарные планы физкультурных мероприятий и спортивных мероприятий субъектов РФ, муниципальных образований. Вопросы местного значения по обеспечению
условий для развития должны решать органы местного самоуправления в области физической культуры и спорта. Такими мероприятиями согласно Федеральному закону от 04.12.2007 № 329-ФЗ «О физической культуре и спорте в Российской Федерации» являются:
• физическая культура и массовый спорт;
• организация проведения официальных физкультурных мероприятий;
• физкультурно-оздоровительные мероприятия;
• спортивные мероприятия. Положениями ст. 196 Трудового кодекса РФ (ТК
РФ) предусмотрено, что работодатель имеет право определять необходимость в профессиональной подготовке и переподготовке кадров для собствен-
ных нужд. При этом он может проводить профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости — в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. В случаях, предусмотренных федеральными законами, нормативными правовыми актами РФ, работодатель даже обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения ими определенных видов деятельности.
Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников работодатель определяет в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ.
Понятие «профессиональная подготовка кадров» определено ст. 21 Закона Российской Федерации от 10.07. 1992 № 3266-1 «Об образовании»: профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Заметим, что профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.
В отличие от профессиональной подготовки профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования в виде обучения по различным образовательным программам лиц, уже имеющих высшее образование.
Профессиональная переподготовка регулируется Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 06.09.2000 № 2571.
Повышение квалификации — это обновление знаний и навыков лиц, имеющих профессиональное образование, в связи с повышением требований к уровню их квалификации и необходимостью освоения ими новых способов решения профессиональных задач. Об этом говорится в п. 7 Типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденного постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 № 610.
В зависимости от потребностей работодателя, объема новых знаний и сроков обучения повышение
квалификации может быть организовано по-разному, например как:
— краткосрочное (не менее 72 ч) тематическое обучение по вопросам конкретного производства. Осуществляется по месту основной работы специалистов и заканчивается сдачей соответствующего экзамена, зачета или защитой реферата;
— тематические и проблемные семинары (от 72 до 100 ч) по научно-техническим, технологическим, социально-экономическим и другим проблемам, возникающим на уровне вида экономической деятельности, региона, предприятия (объединения), организации или учреждения;
— длительное (свыше 100 ч) обучение специалистов в образовательном учреждении повышения квалификации по актуальным проблемам науки, техники, технологии, социально-экономическим и другим проблемам профессиональной деятельности.
При повышении квалификации с отрывом от производства за сотрудниками сохраняются основное место работы и средний заработок. А если такое обучение проводится в другой местности, то организация должна оплатить сотруднику и командировочные расходы по правилам, установленным для служебных командировок, что предусмотрено ст. 187 ТК РФ.
Перечень гарантий и компенсаций сотрудникам, совмещающим работу с обучением, приведен в ст. 173—175 ТК РФ.
К ним относятся:
— оплата дополнительного учебного отпуска;
— оплата расходов на проезд к месту учебы и обратно;
— сохранение среднего заработка на период освобождения от работы в связи с обучением.
Льготы по НДС при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг, имущественных прав в рамках благотворительной деятельности. От обложения НДС освобождена передача товаров, выполнение работ, оказание услуг и передача имущественных прав безвозмездно в рамках благотворительной деятельности согласно подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ. Данная льгота не применяется только для подакцизных товаров. Перечень подакцизных товаров, принимаемых таковыми для целей налогообложения, установлен в статье 181 НК РФ.
Первым условием для получения освобождения от обложения НДС является передача товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О
благотворительной деятельности и благотворительных организациях».
В соответствии с п. 1 ст. 6 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) НКО, созданная для реализации предусмотренных настоящим Законом целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
В ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» под участниками благотворительной деятельности понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется данная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели.
Таким образом, льгота по НДС по подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ применяется, только если помощь направлена на цели, указанные в ст. 2 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях». Кроме того, у благотворителя должны быть оформлены соответствующие документы, подтверждающие благотворительную деятельность. Если же оказанная помощь не соответствует понятию благотворительности или отсутствует ее документальное подтверждение, то такая передача имущества является объектом обложения НДС. Это не касается только денежной помощи.
Все это подтверждается судебной практикой. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5734/2007(37452-А03-15) суд пришел к выводу о неправомерном применении льготы, поскольку переданное органам внутренних дел и органам статистики имущество не предназначалось для достижения целей благотворительной деятельности, а использовалось получателями для выполнения
своих профессиональных задач. ФАС Московского округа в постановлении от 30.11.2009 № КА-А40/12738-09 посчитал, что организацией не был подтвержден благотворительный характер мероприятия, для проведения которого было предоставлено в безвозмездное пользование имущество.
Чтобы благотворитель смог воспользоваться указанной льготой, налоговые органы требуют представления следующих подтверждающих документов (письма УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126825 и от 05.03.2009 № 16-15/019593.1):
— договора налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг в рамках оказания благотворительной деятельности;
— копий документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи указанных товаров, работ, услуг;
— актов или других документов, свидетельствующих о целевом использовании полученных в рамках благотворительной деятельности товаров, работ, услуг.
Когда благотворительную помощь получает физическое лицо, то достаточно представить документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров, работ или услуг. На это указано в письме УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126825.
По мнению судов, достаточным доказательством могут быть признаны письма с просьбой об оказании благотворительной помощи с приложением документов с указанием товарной скидки 100 % и пометкой «товар передается безвозмездно», а также платежным поручением о перечислении благотворителем средств. Это отмечено в постановлениях ФАС Московского округа от 26.01.2009 № КА-А40/13294-08, от 09.01.2008 № КА-А40/13490-07-2, а также Северо-Западного округа от 17.11.2005 по делу № А56-11300/2005. При этом суды отмечают, что представить доказательства того, что переданные средства использованы получателем не по целевому назначению, должна инспекция (постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу № А55-9610/2008). В любом случае в подтверждение своих доводов в договоре лучше указать, что получатель благотворительной помощи должен использовать ее по целевому назначению.
Вторым условием для получения освобождения от обложения НДС является передача товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках благотворительной деятельности безвозмездно.
Безвозмездную передачу имущества можно считать дарением, т. е. передача имущества не сопровождается встречными обязательствами по оплате этого имущества.
В гражданском законодательстве безвозмездная передача регулируется гл. 32 ГК РФ «Дарение». Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
От обложения НДС по этому пункту освобождена передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, а с 01.10.2011 этот перечень дополнен еще и передачей имущественных прав.
Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Как указано в п. 3 ст. 38 НК РФ, товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
В статьях ГК РФ термин «имущественные права» хотя и упоминается, но нигде подробно не раскрывается. В юридической литературе дается следующее определении имущественным правам: имущественные права — это субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками экономического оборота по поводу распределения этого имущества и обмена (товарами,
услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).
Для подтверждения правомерности применения льготы необходимо документальное подтверждение, это разъяснено в письме Минфина России от 26.10.2011 № 03-07-07/66. Так, для подтверждения права использования льготы рекомендуется иметь:
— копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
— акты и другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Вычеты по НДС при безвозмездной передаче имущества. Если благотворитель передает имущество, специально приобретенное для благотворительной деятельности, то НДС, уплаченный при его приобретении, к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость этого имущества (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Но бывает и так, что в качестве пожертвования передаются ценности, ранее приобретенные для облагаемых операций, «входной» НДС по которым уже принят к вычету. В этом случае налог необходимо восстановить в том налоговом периоде, когда был произведен благотворительный взнос (п. 3 ст. 170 НК РФ). По общему правилу восстановленный налог не включается в стоимость передаваемого имущества, а учитывается в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При этом не следует забывать, что использование этих норм тесно связано с расчетами по налогу на прибыль организаций, поскольку восстановленный НДС напрямую связан с благотворительной деятельностью, расходы на которую не учитываются при налогообложении прибыли. Соответственно, восстановленный НДС также не может быть признан в налоговом учете, как и в случае приобретения ценностей непосредственно для благотворительного взноса, поскольку указанные суммы не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
При передаче имущества благотворитель выставляет счет-фактуру в общеустановленном порядке с указанием «без налога». Это разъяснено в письме УФНС России по г. Москве от 15.05.2007 № 19-11/44603.
Если в учете присутствуют также операции, облагаемые НДС, необходимо обеспечить ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых
операций и сумм «входного» НДС (п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ).
Суммы НДС могут быть приняты к вычету полностью, только если доля расходов на необлагаемые операции не превысит 5 % в общей сумме расходов (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). Это требование относится и к благотворительной деятельности (постановление ФАС Московского округа от 11.10.2011 по делу № А40-138316/10-90-799). Причем организации, осуществляющие операции, указанные в п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от применения соответствующих льгот (п. 5 ст. 149 НК РФ).
Льготы по НДС при безвозмездном оказании услуг по производству и распространению социальной рекламы. От обложения НДС освобождено безвозмездное оказание услуг по производству и распространению социальной рекламы, что установлено в подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Подпункт 32 п. 3 ст. 149 НК РФ введен Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ и действует, начиная с 01.10.2011. До 01.10.2011 услуги по размещению социальной рекламы следовало признавать налогооблагаемыми.
Социальная реклама представляет собой особый вид рекламы, нацеленной на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.
Основным требованием для получения права на использование льготы по этому подпункту является оказание услуг в соответствии с Федеральным законом от 31.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе».
В соответствии с Федеральным законом от 31.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» социальная реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.
Исходя из этого, можно сделать вывод, что если информация, содержащаяся в рекламе, направлена на достижение общественно полезных целей или обеспечение интересов государства, реализация услуг по безвозмездному изготовлению и размещению такой рекламы освобождается от налогообложения.
В ст. 3 Федерального закона от 31.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» определены также следующие понятия:
рекламопроизводитель — лицо, осуществляющее полностью или частично приведение ин-
формации в готовую для распространения в виде рекламы форму;
рекламораспространитель — лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.
Требования к социальной рекламе и порядку ее распространения установлены ст. 10 Федерального закона от 31.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе».
Согласно п. 3 ст. 10 Федерального закона от 31.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для рекламораспространителя в пределах 5 % годового объема распространяемой им рекламы (в том числе общего времени рекламы, распространяемой в теле- и радиопрограммах, общей рекламной площади печатного издания, общей рекламной площади рекламных конструкций). Заключение такого договора осуществляется в порядке, установленном ГК РФ.
На основании п. 4 ст. 10 Федерального закона от 31.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением случаев, предусмотренных п. 5 данной статьи.
Для применения льготы по НДС имеет значение соблюдение следующих требований к социальной рекламе:
— в социальной рекламе, распространяемой в радиопрограммах, продолжительность упоминания о спонсорах должна составлять не более 3 с;
— в социальной рекламе, распространяемой в телепрограммах, при кино- и видеообслуживании, продолжительность упоминания о спонсорах должна составлять не более 3 с и такому упоминанию должно быть отведено не более 7 % площади кадра;
— в социальной рекламе, распространяемой другими способами, на упоминание о спонсорах должно быть отведено не более 5 % рекламной площади (пространства).
Относительно «требований об упоминании о спонсорах» вышеперечисленные ограничения не распространяются на упоминания в социальной рекламе об:
— органах государственной власти;
— иных государственных органах;
— органах местного самоуправления;
— о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления;
— о социально ориентированных некоммерческих организациях;
— о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи.
Минфин России в письме от 07.02.2011 № 0307-07/01 разъяснил, что согласно Федеральному закону от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях содействия деятельности по производству или распространению социальной рекламы.
Рассмотрение налога на прибыль не является задачей этой статьи, тем не менее, обращаем внимание читателей на изменения в п. 1 ст. 264 НК РФ, которые вступили в силу с 01.01.2012. Ранее расходы на изготовление и размещение социальной рекламы не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.12.2008 № 03-03-05/187). Аргументы при этом не приводились. Вероятно, по мнению Минфина России, данные расходы не могут быть связаны с деятельностью организации и не направлены на получение дохода. Однако с принятием Федерального закона от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной
деятельности» такой подход изменился в лучшую сторону.
В соответствии с п. 6 ст. 1 Федерального закона от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» п. 1 ст. 264 НК РФ дополнен подп. 48.4, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщиков, связанные с безвозмездным оказанием услуг по изготовлению и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством РФ о рекламе. Указанные в данном подпункте расходы признаются для целей налогообложения при условии соблюдения требований к социальной рекламе, установленных новым подп. 32 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) : Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности: Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж — 500 экз.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
