Налоговый контроль за ценами сделок между взаимозависимыми лицами Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Налоги и налогообложение

Правильная ссылка на статью:

Метелева Ю.А — Налоговый контроль за ценами сделок между взаимозависимыми лицами // Налоги и налогообложение. - 2019. - № 7. DOI: 10.7256/2454-065X.2019.7.29230 URL: https;//nbpublish.com'library_read_article.php?id=29230

Налоговый контроль за ценами сделок между взаимозависимыми лицами

Метелева Юлия Александровна

кандидат юридических наук

доцент, кафедра гражданского права и процесса, Московский университет имени С.Ю. Витте

115432, Россия, г. Москва, пр-д 2-Й кожуховский, 12

И [email protected] Статья из рубрики "Арбитражная практика разрешения налоговых споров"

Аннотация.

В настоящей статье раскрываются способы контроля налоговых органов за ценами сделок. Предполагается, что цена сделки является рыночной, однако в случае заключения сделок между взаимозависимыми лицами есть риск манипулирования ценами в целях минимизации налоговых последствий.Согласно НК РФ центральный аппарат ФНС России правомочен проверять цены в контролируемых сделках. Однако территориальные налоговые органы осуществляют контроль за ценами всех остальных сделок между взаимозависимыми лицами, не входящих в компетенцию центрального аппарата, хотя такого права законодательство им не предоставляет. В статье проанализирована судебная практика как по контролируемым сделкам, так и по неконтролируемым сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами. В спорах по контролируемым сделкам основным вопросом является правильность выбранного метода ценообразования. В неконтролируемых сделках между взаимозависимыми лицами налоговый контроль за ценами сделок осуществляют территориальные налоговые органы в рамках доктрины «необоснованной налоговой выгоды». При этом сам факт заключения сделки между взаимозависимыми лицами не является правонарушением. Необходимо установить совокупность условий, подтверждающую, что за счет манипулировании ценами налогоплательщику удалось достичь необоснованной налоговой выгоды. Методы исследования: формально-догматический, системный, анализ и синтез, индукция и дедукция, метод историзма, функциональный, герменевтический и др Основные выводы автора состоят в том, что налоговые органы проверяют цены в сделках между взаимозависимыми лицами в любом случае. Суды, рассматривающие споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по таким делам, поддерживают позицию налогового органа. Чтобы минимизировать свои риски налогоплательщики должны учитывать тенденции в правоприменительной практике.

Ключевые слова: Контролируемые сделки, взаимозависимые лица, трансфертные цены, рыночные цены, методы ценообразования, манипулирование ценами, налоговые проверки, необоснованная налоговая выгода, занижение прибыли, налоговые споры

10.7256/2454-065X2019.7.29230 DOI:

10.7256/2454-065X.2019.7.29230

Дата направления в редакцию:

14-03-2019

Дата рецензирования:

14-03-2019

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ ЗА ЦЕНАМИ СДЕЛОК МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ

ЛИЦАМИ

Предпринимательская деятельность осуществляется в рамках договорного процесса. Подавляющее большинство договоров, заключаемых в ходе предпринимательской деятельности, являются возмездными. Согласно ст. 424 ГК РФ цены в договорах уставливаются соглашением сторон, кроме случаев, когда законодательством предусмотрено государственное регулирование цен. Пункт 3 вышеуказанной статьи допускает отсутствие цены в возмездном договоре. В таком случае обязанная сторона уплачивает цену, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, т.е. рыночную цену.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством стороны сами определяют цену сделки и цена, указанная в договоре, предполагается рыночной, т.е. наиболее вероятной ценой, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства (ст. 2 ФЗ «Об оценочной деятельности» от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ).

Вместе с тем цена сделки влияет на размер налога, который участники оборота должны будут уплатить, поэтому государство в лице налоговых органов проявляет к ценам интерес. В налоговом праве возникло такое понятие, как цена сделки для целей налогообложения. То есть различают договорную цену и цену, принимаемую для целей налогообложения. Это разные понятия и в числовом значении они могут не совпадать. Первоначально критерии налогового контроля за ценами были определены в ст. 40 НК РФ. Однако 18.07.2011 г. был принят Федеральный закон № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», которым в Налоговый кодекс была введена глава У.1, установившая иные принципы контроля цен для целей налогообложения.

Данный раздел Налогового кодекса был разработан на основе Рекомендаций ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые изначально были приняты в 1979 году для транснациональных компаний, но в дальнейшем они изменялись и дополнялись в соответствии с изменяющейся экономической ситуацией. Как следует из самого названия документ ОЭСР носит рекомендательный характер. Тем не менее он имплементирован в той или иной степени в налоговое законодательство многих стран., а

с 2012 г. и в Налоговый кодекс РФ.

Раздел У.1 НК РФ посвящен налоговому контролю за так называемыми трансфертными ценами. Трансферные цены в широком смысле - это любые подозрительные цены, отклоняющиеся от среднерыночного уровня. В повседневной коммерческой практике такие цены устанавливаются обычно в сделках между взаимозависимыми лицами, т.е. лицами, связанными между собой родством либо долей участия в уставном капитале (ст. 105.1 НК РФ).

Согласно НК РФ все сделки делятся на контролируемые и неконтролируемые сделки. Пречень контролируемых сделок дан в ст.105.14 НК РФ. Это, во-первых, сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций;

- одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, исчисляемого по адвалорной налоговой ставке (в процентах), и предметом сделки является добытое полезное ископаемое;

- хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим такие спецрежимы, как ЕНСХ или ЕНВД;

- одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;

- одна из сторон по сделке является плательщиком налога на прибыль с добычи углеводородного сырья на новом морском месторождении;

- хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в ФЗ «Об инновационном центре «Сколково», применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС;

- хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций.

Вышеперечисленные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним между указанными лицами за календарный год превышает 1 млрд. руб.

Во-вторых, законодатель отнес к контролируемым сделкам и ряд сделок, заключаемых невзаимозависимыми лицами:

- совокупность сделок по реализации товаров (работ, услуг) с участием посредников между взаимозависимыми лицами, если эти посредники не несут никаких дополнительный функций, кроме функции прослойки между взаимозависимыми лицами;

- сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, входящие в состав одной или нескольких товарных групп: 1) нефть и товары, выработанные из нефти, 2) черные металлы, 3) цветные металлы, 4) минеральные удобрения, 5) драгоценные металлы и драгоценные камни;

- сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в «черный список» Минфина РФ.-Ш

Вышеперечисленные сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.

Однако эти перечни не являются исчерпывающими, потому что в соответствии с п.10 ст. 105.14 НК РФ по заявлению ФНС России суд может признать контролируемыми и другие сделки при наличии достаточных оснований полагать, что такие сделки являются частью группы однородных сделок, совершенных таким образом, чтобы обойти признаки контролируемости и, следовательно, избежать налогового контроля.

Цена в контролируемых сделках должна быть рыночной, а не трансфертной. В соответствии с п.1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены лицом, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. То есть при осуществлении контроля за ценами налоговый орган сравнивает коммерческие и финансовые условия сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, и сопоставимых сделок, заключенных между независимыми контрагентами. Любое отклонение от рыночной цены может повлечь за собой дополнительные налоговые начисления с суммы дохода, который мог быть получен одной из сторон сделки, но не был ею получен вследствие применения цены, отличной от рыночной.

Вместе с тем, как правильно отмечается в литературе налоговые органы не должны исходить из презумпции того, что все взаимозависимые лица манипулируют прибылью, поскольку не всегда различие в ценах является следствием намеренного занижения налоговой базы. Правонарушением является манипулирование ценами которое осуществляется намеренно в целях уклонения от уплаты налогов.

В разделе У.1 установлен ряд презумпций рыночной цены сделки, это: цены на регулируемых рынках (ст. 105.4 НК РФ); цены, применяемые в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105.3 НК РФ); цена, определяемая в результате биржевых торгов (п. 9 ст. 105.3 НК РФ); цена, определяемая оценщиком, если проведение оценки по закону является обязательным (п.10 ст. 105.3 НК РФ); если цена определяется в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным под контролем налогового органа (п.11 ст. 105.3 НК РФ). Соответственно налоговый контроль цен таких сделок не осуществляеся.

Налоговым кодексом предусмотрена специальная процедура администрирования контролируемых сделок, которая является формой налогового контроля наряду с камеральными и выездными проверками.

Налогоплательщик, определив, что заключенная им сделка относится к числу контролируемых, должен подать уведомление о такой сделки в территориальный налоговый орган, который пересылает его центральный аппарат ФНС России. Уведомление подается не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Проверки контролируемых сделок проводятся сотрудниками центрального аппарата ФНС России на основании уведомлений налогоплательщиков. Как специально подчеткивается в п.1. ст.105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка может быть назначена в течение двух лет с момента подачи уведомления. Проверкой охватываются все контролируемые сделки, совершенные налогоплательщиком на три последних года до принятия решения о проведении проверки.

При проведении проверок сотрудники ФНС России могут проводить такие мероприятия налогового контроля, как истребование документов у налогоплательщика, истребование документов о налогоплательщике у его контрагентов и иных лиц, владеющих документами или информацией, допрос свидетелей, экспертиза, привлечение специалиста и переводчика.

По результатам проверки составляется акт, на который налогоплательщик может подать возражения в течение 20 дней. Данный срок является более коротким, чем срок для подачи возражений на акты камеральных и выездных налоговых проверок (30 дней).

НК РФ устанавливает методы определения рыночной цены. Нужно отметить,что большинство иностранных государств, следуя рекомендациям ОЭСР отказались от строго установленной иерархии приоритетности использования различных методов. Это связано с тем, что в трансфертном ценообразовании существует неопределенность с выбором наиболее точного метода расчета цены, поскольку имеется большое многообразие фактических данных, отличающих каждую операцию с трансфертными ценами. Налогоплательщик, а равно и налоговый орган может использовать тот метод, который

по их мнению лучше подходит для конкретной ситуации. Так, например, в нормативных инструкциях по налогообложению США дается объяснение правила наилучшего метода, как метода, который обеспечивает наиболее точное определение результата в соответствии с принципом «вытянутой руки».

Вместе с тем в российском налоговом законодательстве установлена очередность применения тех или иных методов ценоообразования. Так, согласно ст. 105.7 НК РФ применяются: 1) метод сопоставимых рыночных цен; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод; 4) метод сопоставимой рентабельности; 5) метод распределения прибыли. Допускается использоване комбинации двух и более методов. Причем метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам, если иное не предусмотрено кодексом.

В то же время п. 12 ст. 105.7 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, предусмотренными данной статьей, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных кодексом. Минфин РФ в своем письме от 11.10.2018 г. № 03-1212/1/73202 также подчеркивает, что налогоплательщики в рамках гражданско-правовых отношений при заключении сделок между взаимозависимыми лицами не обязаны руководствоваться в вопросах ценообразования положениямиНК РФ. То есть методы ценообразования, установленные в НК РФ, используются исключительно в целях налогообложения. Но на практике очень сложно от них дистанцироваться при заключении договора, поскольку в случае проверок налогоплательщики должны будут объяснить налоговому органу как они рассчитали цену сделки.

Правила, предусмотренные главой У.1 НК РФ являются универсальными. Определение рыночных цен в порядке ст. 105.3 НК РФ осуществляется не только в отношении контролируемых сделок, но и в других случаях, как предусмотренных, так и не предусмотренных НК РФ.

Так, правила, предусмотренные в разделе V.1 используются для установления:

- цены сделки, применяемой для определения налоговой базы по конкретным налогам (ст. 154, п. 4 ст. 161 НК РФ - по НДС, пп. 2 п. 2 ст. 187 НК РФ - по акцизам, ст. 340 НК РФ- по НДПИ);

- денежной оценки сделки для целей налогообложения по безвозмездным сделкам (пп.2,6 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 211 НК РФ, п. 8 ст.250, ст. 274, п.6 ст.304 НК РФ).

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, выраженной в п. 2 Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ от 16.02.2017 г., если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса.

В Налоговом кодексе предусмотрены две статьи об ответственности налогоплательщиков за нарушение требований, предъявляемым к контролируемым сделкам, это ст.ст. 129.3 и 1 29 . 4. Согласно ст.129.4 Н К РФ ответственность возникает за нарушение срока предоставления уведомления о контролируемой сделке либо за недостатки, допущенные налогоплательщиком, при заполнении уведомления о контролируемой сделке, препятствующие получению налоговым органом достоверной информации о такой

сделке. ^ Ответственность предусмотрена в виде штрафа в размере 5 000 руб.

Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, выраженной в п. 9 вышеуказанного Обзора практики от 16.02.2017 г. размер штрафа, налагаемого на налогоплательщика за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверных сведений), не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении.

Споры по ст. 129.3 НК РФнечасто доходят до судов. Не размещаются решения по таким спорам, рассматриваемым в административном порядке, и на портале ФНС России в разделе «Решения по жалобам». Первым нашумевшим делом был был спор с участием ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма», который рассматривался в 2016 г. в Арбитражном

суде г.Москвы. ^ Компания обжаловала решение ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о взыскании недоимки и пеней по налогу на прибыль. К моменту рассмотрения спора в суде задолженность была уже погашена, но налоговый орган хотел получить компенсацию расходов по госпошлине, поэтому не отозвал иск и дело было рассмотрено по существу.

Проверяемая сделка относилась к числу контролируемых, как по участникам, так и по цене и товарам: российская нефть продавалась гонконгской компании. Продавец и покупатель формально не являлись взаимозависимыми лицами, но Гонконг на момент заключения сделки находился в «черном списке» Минфина РФ, поэтому контроль осуществлялся ФНС РФ правомерно. Основной вопрос спора - цена сделки иправила ее определения. Налоговый орган посчитал, что цена была занижена, а потому казна недосчиталась 177 336 982 руб. в качестве налога на прибыль.

Каждая сторона спора обосновывала свои методы ценообразования. Компания -обосновывала формулу цены, указанную в договоре: средняя цена из средних котировок ценового агентства Platts на нефть сорта DUBAI, минус дифференциал. Налоговый орган, вооружившись методом сопоставимых рыночных цен, доказывал, что к котировке на нефть сорта DUBAI нужно было прибавить дифференциал.

В данном деле налоговый орган отказался от применения метода цены последующей реализации, несмотря на то, что этот метод является приоритетным с точки зрения п.2 ст. 105.10 НК РФ для данного типа сделок, в связи с отсутствием необходимой для его применения информации. Основные возражения налогоплательщика сводились к тому, что налоговый орган неправомерно взял для сопоставления данные информационно-ценового агентства и не учел данные об аналогичных сделках, совершенных другими (независимыми) компаниями с тем же покупателем, несмотря на то, что информация по таким сделкам у него имелась. На что налоговый орган ответил, что хотя он действительно владел такой информацией, но эта информация не являлась открытой, а НК РФ требует сравнения условий контролируемых сделок со сделками, информация о которых является открытой.

Суд также указал, что информация, имеющаяся в распоряжении ФНС РФ о сделках между третьими лицами не может быть использована для целей применения метода сопоставимых рыночных цен, так как не является открытой и общедоступной, а также содержит налоговую тайну. В итоге решение ФНС РФ было признано законным.

В другом деле к ответственности было привлечено ПАО «У ралкалий»^7-Налогоплательщик применил метод сопоставимой рентабельности, вместо метода сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным с точки зрения НК РФ (п. 3 ст. 105.7). Невозможность применения данного метода налогоплательщик обосновал тем, что все сделки на внешнем рынке заключаются им со взаимозависимыми лицами, а сделки, заключенные на внутреннем рынке, не подходят для сравнения из-за несопоставимости условий. Отсутствовала также информация о заключении подобных сделок и по другим компаниям. ФНС РФ при проверки контролируемой сделки исчислила цену по методу сопоставимых рыночных цен.

Таким образом, используя разные методы ценообразования налогоплательщик и налоговый орган получили существенные расхождения результатов определения размера налоговых обязательств. Налогоплательщику был доначислен налог на прибыль в размере более 980 млн. руб.

Суд первой инстанции признал правильность применения выбранного налогоплательщиком метода ценообразования и удовлетворил иск. Однако суд апелляционной инстанции отметил это решение и встал на сторону ФН С РФ, которая применяя метод сопоставимых рыночных цен, использовала - за неимением других -данные информационно-ценового агенства, что соответствует п.7 ст. 105.7 НК РФ.

Арбитражный суд округа, признав в целом правильной позицию суда апелляционной инстанции, тем не менее направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, так как вывод о доказанности налоговым органом занижения налогоплательщиком налоговой базы был сделан при неполном установлении и исследовании имеющих значение для дела обстоятельств.

К настоящему времени дело повторно рассмотрено в суде первой инстанции и вынесено решение в пользу налогового органа.

Аналогичное дело рассматривалось арбитражным судом в отношении ПАО «Тольяттиазот».^8 Но здесь налоговому органу предварительно нужно было доказать, что сделка совершена между взаимозависимыми лицами и, следовательно, является контролируемой, так как налогоплательщик долго это отрицал. В результате кропотливой аналитической работы налоговый орган установил взаимозависимость продавца и

покупателя посредством сложной схемы номинального владения, доверительного управления и депозитарного хранения акций.

В этом деле, также как и в предыдущих двух основной спор между сторонами состоял в правильности выбранного метода ценообразования. И опять налогоплательщик выбрал метод сопоставимой рентабельности, а налоговый орган - метод сопоставимых рыночных цен, потому что согласно НК РФ он является приоритетным. Разница в налоговых последствиях применения этих методов составила более 42 млн. руб. При сопоставлении сделок налогоплательщика ФНС РФ использовала также как и в предыдущем деле данные информационно-ценовых агенств. Суды признали решение налогового органа о доначислении налогов и пени законным.

Таким образом, суды четко настраивают налогоплательщиков на применение приоритетного в соответствии с Н К РФ метода ценообразования контролируемых сделок, каковым является метод сопоставимых рыночных цен. Поскольку во всех трех судебных делах рассматривались экспортные сделки, то в таких случаях сведения о сопоставимых сделках должны браться у международных информационно-ценовывх агентств, специализирующихся на рынках соответствующих товаров.

Как отмечается в литературе в настоящее время важной является задача оптимизации документации по контролируемым сделкам, с помощью которой налогоплательщики объективно могли бы доказывать, что заключенные ими сделки соответствуют принципу «вытянутой руки».^9

В период обсуждения и принятия Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ представители государственных органов заверяли, что налоговый контроль цен сделок коснется исключительно узкой группы налогоплательщиков. Многие в 2011-2012 гг. рассчитывали на то, что, поскольку согласно абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок, то в рамках таких проверок можно и не опасаться контроля цен со стороны налоговых органов.

Однако 18 октября 2012 г. Министерство финансов РФ издало письмо № 03-01-18/8-145, которым были разъяснены полномочия налоговых органов в сфере контроля за ценами неконтролируемых сделок. В соответствии с данным письмом взаимозависимые лица, независимо от того какую они сделку заключают, контролируемую или неконтролируемую, должны устанавливать в договоре рыночную цену. Цены в неконтролируемых сделка, заключенных между взаимозависимыми лицами, тоже являются объектом налогового контроля, только он осуществляется в другом порядке. Проверка цен в неконтролируемых сделках может быть предметом выездных и камеральных проверок. В случаеях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках налоговому органу необходимо доказывать получения налогоплательщиком необоснованной налоговой, в том числе и с применением методов, установленных гл. 14.3 Кодекса.

Таким образом, в данном письме Минфином было дано новое толкование концепции трансфертного ценообразования, которая состояла в том, что под ценовой контроль попадает не только контролируемые сделки, но и гораздо более широкий круг сделок, совершаемых между взаимозависимыми лицами.

Позиция Минфина РФ была подкреплена письмом ФНС РФ от 16 сентября 2014 г. № ЕД-4-2/18674@. Налоговый орган указал, что положения Кодекса лишь разграничивают

полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в Российской Федерации. Проверка соответствия цен в контролируемых сделках, в силу положений пункта 1 статьи 105.17 Кодекса, осуществляется непосредственно ФНС России, а проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемые контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Налоговый орган разъяснил, что же абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ предусматривают запрет на осуществление проверок цен в ходе камеральных и выездных налоговых проверок только в отношении контролируемых сделок.

В настоящее время в судебной практике есть устойчивая группа дел, в которых рассматривается вопрос о правомерности ценового контроля налоговыми органами неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами в рамках реализации доктрины «необоснованной налоговой выгоды». Рассмотрим несколько таких дел.

1. ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением об обжаловании решения территориального налогового органа о привлечени к налоговой ответственности. Налоговый орган в рамках выездной налоговой проверки проверил цены в неконтролируемых сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами. Налогоплательщик покупал продукцию не напрямую у металлургического комбината, а через своего учредителя (55% в уставном капитале), хотя имел все возможности купить напрямую. Учредитель делал наценку и продавал Обществу продукцию уже с наценкой. Затем наценка отражалась у Общества как затраты, уменьшая прибыль. Таким образом, налогоплательщик на протяжении длительного времени заключал сделки с взаимозависимым лицом по более высокой цене, чем он купил бы такой товар у независимого контрагента. Налоговый орган посчитал, что в результате таких операций Общество получило необоснованную налоговую выгоду, так как затраты в виде наценки не отвечали признаку экономической обоснованности в соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ. Г101

2. Похожая ситуация была в другом деле. Учредитель (48% в уставном капитале), являющийся одновременно и руководителем лечебно-диагностического центра, сдавал ему в аренду оборудование по ценам в 3-5 раз выше рыночного уровня, установленного по результатам проведения экспертизы. Здесь также налоговый орган в рамках выездной проверки проверял цены в неконтролируемых сделках, заключенных между взаимозависимыми лицами и констатировал получение необлоснованной налоговой выгоды. Верховный Суд РФ указал, что рассматривая спор, суды правильно отметили, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами, многократно отличающихся от рыночных, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок. -Г11]

3. Два взаимозависимых юридических лица заключили договор купли-продажи земельного участка с находящимся на нем нежилым административно-складским зданием. В процессе выездной проверки, налоговая инспекция сочла, что сумма сделки занижена и провела оценочную экспертизу, которая показала занижение в 4 раза. На основании этого налоговым органом была увеличена база по налогу на прибыль и доначислен налог. Суд первой инстанции встал на сторону налогоплательщика и признал решение налогового органа недействительным. Однако суд апелляционной инстанции отменил его решение и отказал налогоплательщику в иске. Данное решение было

оставлено в силе всеми вышестоящими судами, включая Верховный Суд РФ.

4. Интерес представляет судебное дело, когда территориальный налоговый орган в ходе выездной проверки проверял цены в контролируемых сделках и обнаружил совокупность обстоятельств, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, но поддержал позицию налогового органа лишь суд кассационной инстанции.

Налогоплательщик заключал контролируемые сделки со взаимозависимыми лицами и направлял уведомления о таких сделках в ФНС РФ. Но территориалоный налоговый орган в ходе выездной проверки выяснил, что в таких сделках участвовали фирмы-одновневки. Несмотря на то, что налогоплательщик имел все возможности заключить договор с покупателем напрямую, он использовал в своей бизнес-схеме несколько уровней посредников, которые никаких экономических функций не выполняли, а только увеличивали стоимость товара и, следовательно, затраты налогоплательщика при исчислении налога на прибыль. Наличие фирм-одновневок в цепочке поставок является одним из критериев необоснованной налоговой выгоды в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Однако суды первой и апелляционной инстанций признали решение налогового органа незаконным. Суды ставили в вину налоговому органу то, что он, установив признаки контролируемой сделки, в нарушение требований статьи 105.17 НК РФ не направил в ФНС РФ извещение о проведении самостоятельной проверки, в ходе которой могли быть установлены фактическая рыночная цена поставляемых товаров и занижение налогоплательщиками полученного дохода. Суды посчитали, что налоговый орган вышел за пределы своих полномочий.

Вместе с тем суд округа указал, что территориальный налоговый орган проверял не столько цены в контролируемых сделках, сколько полноту и своевременность уплаты налогов. И поскольку были обнаружены обстоятельства, в совокупности свидетельствующие о наличии необоснованной налоговой выгоды, то он имел право привлечь налогоплательщика к ответственности и доначислить ему налоги. То есть налоговый орган за пределы своих полномочий не выходил.

5. Индивидуальный предприниматель был одновременно генеральным директором ООО и реализовывал этому ООО товар по ценам ниже, чем другим своим контрагентам, не взаимозависимым в ним. При осуществлении выездной налоговой проверки инспекция установила, что цены занижались в диапазоне 11-52%. Налоговый орган посчитал, что предприниматель получил необоснованную налоговую выгоду и начислил ему недоимку, и пени по ряду налогов. Предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Суды всех инстанций поддержали налоговый орган. Однако Верховный Суд РФ неожиданно встал на сторону налогоплательщика.

В своем определении он сослался на п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела У.1 и статьи 269 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 г., согласно которому несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением

сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.-14! В данном деле у налогоплательщика не было многократного занижения цены.

Таким образом, рассматривая дела такого рода, суды устанавливают не только факт взаимозависимости, но и целую совокупность фактов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Заключенные сделки проверяются по четырем критериям:1) деловая цель сделки, 2) реальность хозяйственных операций, 3) приоритет существа над формой при оценке налоговых последствий сделок и осмотрительность при выборе контрагентов. Вместе с тем в ряде случаев налоговые органы привлекают к ответственности за сам факт заключения взаимозависимыми лицами сделок. Однако суды признают такие решения недействительными, поскольку получение необоснованной налоговой выгоды не

доказано.-15!.

Подводя итоги, можно сделать следующие выводы.

Налоговые органы осуществляют контроль за ценами сделок, заключенных между взаимозависимыми лицами, независимо от того, относятся ли такие сделки к контролируемым или нет. Если сделки относятся к контролируемым, то контроль осуществляется ФНС РФ на основании уведомления налогоплательщика о заключении такой сделки. Процедура такого контроля прописана в НК РФ довольно подробно. Основным камнем преткновения в процессе контроля таких сделок является выбранный метод ценообразования. Налоговый орган придерживается метода сопоставимых ценочных цен, который является приоритетным с точки зрения НК РФ. Суды поддерживают позицию налогового органа.

Что касается налогового контроля за ценами в неконтролируемых сделках, заключенных взаимозависимыми лицами, то он осуществляется территориальными налоговыми органами в процессе проведения камеральных, а чаще - выездных налоговых проверок. При этом налоговому органу необходимо установить совокупность условий, подтверждающую, что за счет манипулировании ценами налогоплательщику удалось достичь необоснованной налоговой выгоды. В судебной практике таких дел довольно много. По информации СПС Консультант Плюс за период 2016 - начало 2019 г.г. только до Верховного Суда РФ дошло около 60 таких дел. И почти во всех делах ВС РФ подтвердил правильность решений нижестоящих судов и позиции налоговых органов.

Данная судебная практика должна служить ориентиром для налогоплательщиков при планировании ими своих хозяйственных операций.

Библиография

1. Перечень государств и территорий, предоставляющий льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утв. Приказом Минфина РФ от 13.11.2007 г. № 108н// СПС Консультант Плюс.

2. Хаванова И.А. Категория рыночной цены в современном налоговом праве// Журнал российского права. 2016. № 7. С. 96-104.

3. Кафтанников А.А. Трансфертное ценообразование: комментарий изменений Налогового кодекса РФ// СПС Консультант Плюс. 2011 г. С.1-57.

4. Согласно данному принципу цена в сделках между взаимозависимыми лицами должна быть аналогичной ценам сделок, заключаемых между независимыми контрагентами.

5. Постановление АС Московского округа от 23.06.2017 г. по делу № А40-211507/2016// СПС Консультант Плюс; постановление АС Дальневосточного округа от 28.09.2017 по делу № А04-11747/2016// СПС Консультант Плюс; постановление АС Северо-Западного округа от 15.12.2016 по делу № А56-19289/2016// СПС Консультант Плюс; постановление АС Северо-Западного округа от 07.05.2015 по делу № А56-35791/2014//СПС Консультант Плюс

6. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.01.2017 по делу № А40-123426/16-140-106// СПС Консультант Плюс.

7. Постановление АС Московского округа от 14.03.2018 г. по делу № А40-29025/2017// СПС Консультант Плюс.

8. Постановление АС Поволжского округа от 26.02.2019 г. по делу № А55-1621/2018// СПС Консультант Плюс.

9. Пинская М.Р., Милоголов Н.С., Церенова К.Н. Новые подходы к документации по трансфертному ценообразованию: международный опыт//Налоги (журнал). 2015. № 5.С. 45-48.

10. Определение Верховного Суда РФ от 9 июля 2018 г. № 306-КГ18-4329 по делу № А72-1056/2017// СПС Консультант Плюс.

11. Определение Верховного Суда РФ от 9 февраля 2017 г. № 303-КГ16-20334 по делу № А51-19595/2015// СПС Консльтант Плюс.

12. Определение Верховного Суда РФ от 12 декабря 2017 г. № 305-КГ17-18127 по делу А40-158446/2016// СПС Консльтант Плюс.

13. Постановление АС Северо-Западного округа от 14 декабря 2018 г. по делу № А21-133/2018// СПС во всех Консльтант Плюс.

14. Определение Верховного Суда РФ от 29 марта 2018 г. № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016// СПС Консльтант Плюс.

15. Постановление АС Московского округа от 26 декабря 2018 г. по делу № А40-181940/2017// СПС Консультант Плюс. Определение ВС РФ от 11 апреля 2016 г. N 308-КГ15-16651 по делу № А63-11506/2014// СПС Консультант Плюс.