CC BY
75
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 338.984
налоговые риски в хозяйственной деятельности коммерческой организации
е. в. чипуренко,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита E-mail: sp-au@yandex. ru Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации
В статье рассмотрены вопросы налогового анализа, связанные с учетом налоговых рисков. Автор предлагает подход к выявлению, оценке и контролю налоговых рисков, который может реализовать любая коммерческая организация в своей хозяйственной деятельности. Для России понятие «налоговыйриск» — достаточно новое, и на сегодняшний день отсутствуют практически реализуемые методики, учитывающие особенности российского законодательства. Однако нестабильность и неясность налоговых норм, требуя предельного внимания организаций к расчетам с бюджетной системой по обязательным платежам, являются причиной постоянного риска совершения «непреднамеренных» ошибок. Снижение потерь, возникающих при реализации налоговых рисков, возможно только при внедрении специальной системы контроля, использующей методы налогового анализа.
Ключевые слова: налоговый анализ, налоговый риск, налогообложение, налоговая нагрузка, налоговая политика.
Одним из проявлений воздействия налоговой среды на организацию являются налоговые риски как элемент неопре-
деленности, который может отразиться на деятельности организации. Будем рассматривать налоговый риск как вероятность ущерба для организации в виде снижения ее возможностей ведения хозяйственной деятельности, который может реализовываться в различных формах: от дополнительных финансовых изъятий сумм доначисленных налогов, пени, штрафов, «блокирования» операций на банковских счетах, ареста имущества и до приостановления или даже прекращения хозяйственной деятельности.
«Фундаментальные причины» возникновения налоговых рисков связаны с несовершенством налогового законодательства: нестабильность налогового законодательства, сложность норм для понимания и процедур для исполнения, неоднозначность формулировок, требующая трактования содержания норм. Однако в качестве налоговых рисков перечисленные недостатки налогового законодательства проявляются не непосредственно, а опосредованно через процесс налогообложения. Такая неопределенность налоговой среды постоянно провоцирует спорные
ситуации и является источником «истинных» или «мнимых» ошибок налогоплательщиков при исполнении налоговых норм, в силу обязательности соблюдения которых возникает ответственность. Источником налоговых рисков являются обе стороны налоговых правоотношений, как государство, так и организация. Высокий уровень неопределенности налоговой среды требует повышенного внимания со стороны организации, что предъявляет определенные требования к системе внутреннего контроля, несоответствие которым сказывается в форме «истинных ошибок» и непреднамеренных нарушениях налоговых норм. Такое несовершенство внутренней среды организации следует рассматривать как «внутренние причины налоговых рисков» («несовершенство внутренней среды организации»).
Однако даже соблюдение и точное исполнение норм налогового законодательства налогоплательщиками не позволяет полностью исключать налоговые риски, поскольку причинами возникновения связанных с ними событий могут явиться действия (бездействия) налоговых, судебных и иных государственных органов. В России в силу специфики налоговой системы неясность налогового законодательства оценивается организациями как основной внешний фактор возникновения налоговых рисков. К «внешним причинам налоговых рисков» («несовершенство налоговой среды») следует отнести несовершенство системы налогового администрирования, связанное с ошибочными суждениями налоговых органов в спорных вопросах, которые часто приводят к выявлению «мнимых ошибок» налогоплательщиков. Но в силу превалирования мнения налоговых органов, а также их полномочий, предусмотренных налоговым законодательством, и процедур разрешения спорных вопросов реализуются налоговые риски. Данные риски в части случаев могут быть нивелированы организацией в судебном порядке, но по прошествии времени и чаще всего после фактического исполнения решения налоговых органов. Значительность уровня риска, связанного с несовершенством системы администрирования, особенно проявляется в оценке результатов налоговых проверок. Внезапность налоговых проверок является дестабилизирующим факторов налоговой среды. Завышение уровня риска в России связано с мнением о том, что налоговая проверка без доначислений
и штрафных санкций невозможна независимо от соблюдения или несоблюдения законодательства налогоплательщиками. По данным налоговых органов Москвы, 98 % выездных налоговых проверок заканчивались доначислениями налогов. Значительный объем доначислений имеет место и по результатам камеральных проверок.
Особенное значение налоговые риски приобретают в процессе налогового анализа, когда стоит задача выявления и использования возможностей налогового законодательства для улучшения финансовых результатов деятельности организации и снижения затрат на налогообложение. Данный процесс связан с налоговой выгодой, означающей «уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета» (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Однако отсутствие в обществе четкого согласованного понимания пределов «налоговой выгоды» приводит к возникновению значительных налоговых рисков, когда способы ее получения рассматриваются государством как действия организации по «уклонению от налогообложения», связанные с нарушением законодательства. Подтверждением сложившейся ситуации в России и одновременно принятым на сегодняшний день выходом из нее является установленный ВАС РФ перечень обстоятельств, которые признаются как подтверждение обоснованности или необоснованности налоговой выгоды организации. Обоснованность действий организации связывается с наличием разумных экономических или иных причин (деловой цели), свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Необоснованной признается налоговая выгода, полученная налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью, а также, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленные разумными экономическими причинами и целями делового характера.
Обстоятельства, свидетельствующие об обоснованности или необоснованности налоговой выгоды, полученной организацией
Номер группы Обстоятельства, свидетельствующие о налоговой выгоде
ГРУППА 1 О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
• невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств
• учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета
ГРУППА 2 Следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
• создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции
• взаимозависимость участников сделок
• неритмичный характер хозяйственных операций
• нарушение налогового законодательства в прошлом
• разовый характер операции
• осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика
• осуществление расчетов с использованием одного банка
• осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций
• использование посредников при осуществлении хозяйственных операций
• возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций
Для снижения уровня неопределенности в оценке налогового поведения и единообразного подхода к доказательству необоснованности возникновения налоговой выгоды факты и характеристики хозяйственной деятельности организации представлены двумя группами:
♦ обстоятельства, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды;
♦ обстоятельства, которые сами по себе не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.
Обстоятельства второй группы сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (см. таблицу, группа 2), однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в группе 1 (см. таблицу), могут быть признаны доказательствами необоснованной налоговой выгоды.
Судебная практика разрешения налоговых споров, по заявлению ВАС РФ, исходит из пре-
зумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики, однако перечень обстоятельств свидетельствует о том, что соблюдение норм налогового законодательства с учетом возможностей выбора наиболее «комфортных» условий налогообложения еще не означает «добросовестности» организации. Основополагающим условием, определяемым на базе квалифицирующих признаков в виде перечня обстоятельств (см. таблицу), является «действительный экономический смысл» хозяйственной операции.
«Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции» [2]. Однако понятие
«действительный экономический смысл» не имеет четкого определения и его идентификация будет зависеть от индивидуальных особенностей и взглядов принимающих решение лиц, что означает наличие неограниченного налогового риска для организаций.
Для организации исключительно важной является возможность управлять налоговыми рисками, что предполагает процессы выявления, оценки и контроля возможных событий или ситуаций, которые могут привести к финансовым и иным потерям. Одним из источников современных принципов построения системы управления рисками является Концепция управления рисками Комитета спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission, далее — COSO). Концепция COSO определяет управление рисками организации как процесс, начинающийся при разработке стратегии и затрагивающий всю деятельность организации, направленный: 1) на выявление событий, которые могут повлиять на организацию; 2) управление связанными с этими событиями рисками; 3) контроль за соблюдением приемлемого уровня рисков — и гарантирующий достижение целей организации.
Управление рисками организации требует их классификации, единого подхода к построению которой на сегодняшний день нет. Концепция COSO группирует риски на основании классификации целей организации, связывая задачи процесса управления рисками с содействием в их достижении, среди которых выделяют: стратегические цели организации; операционные цели, связанные с эффективным и результативным использованием ресурсов; цели в области подготовки отчетности (достоверность отчетности); цели в области соблюдения законодательства. Данная классификация концентрирует внимание на отдельных аспектах управления рисками организации, где присутствуют взаимопересекающиеся категории целей, соответствующие различным задачам организации и составляющие сферу прямых обязанностей различных руководителей.
Однако для налогового анализа, являющегося инструментом принятия решений, необходима классификация налоговых рисков, отражающая степень их управляемости организацией. Данная классификация должна включать два основания, по которым каждый риск будет группировать-
ся в соответствии с причиной (источником) возникновения, и одновременно место риска будет определяться в системе уровней принятия управленческих решений в организации. Определим изначально две группы риска на основании источника возникновения как риски, связанные с несовершенством налоговой среды, и риски, возникшие по причине несовершенства внутренней среды организации. Организация может лишь выявлять, оценивать и контролировать первую группу рисков, тогда как риски второй группы нивелируются посредством изменений внутренней среды.
В соответствии со вторым основанием классификации введем четыре подгруппы в зависимости от уровня принимаемых решений: налоговые риски, связанные с отдельными операциями организации, налоговые риски, возникающие на уровне отдельных видов деятельности (т. е. риски бизнес-единицы), налоговые риски на уровне организации — юридического лица, и последняя подгруппа включает корпоративные риски.
Если на уровне отдельных операций в основном имеют место риски, связанные с непреднамеренными ошибками исчисления налоговых обязательств или выбора неблагонадежного контрагента, то на уровне вида деятельности к уже перечисленным могут добавиться риски нарушения правил выбора налогового режима, ведения налогового учета, представления налоговой отчетности и т. д. Уровень организации — юридического лица будет дополнять перечень рисками нарушения иных обязанностей, связанных с налогообложением, в числе которых обязанности по участию в мероприятиях налогового контроля (регистрация обособленных подразделений, недвижимого имущества, представление информации в налоговые органы в соответствующих случаях и т. д.).
На корпоративном уровне могут возникнуть риски, связанные с организацией взаимоотношений юридических лиц в едином цикле хозяйственной деятельности, что, по определению ВАС РФ, может создавать обстоятельства, которые по совокупности или в связи с иными обстоятельствами могут подтверждать необоснованность получения налоговой выгоды. В число таких обстоятельств отнесены: взаимозависимость участников сделок, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных
хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций и т. д. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилиро-ванности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Выявление налоговых рисков, обусловленных несовершенством налоговой среды, осуществляется в процессе анализа налоговой среды, результаты которого могут быть представлены в форме реестра налоговых рисков данной налоговой среды. Для выявления рисков следует использовать любую доступную информацию о состоянии налоговой среды: операционная статистика, ключевые индикаторы налоговой среды, сравнительные отраслевые индикаторы. Для наиболее полного учета рисков следует воспользоваться перечнем обстоятельств обоснованности получения налоговой выгоды, установленным ВАС РФ (см. таблицу), а также перечнем, разработанным и предложенным налогоплательщикам налоговыми органами, как система критериев (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) для отбора объектов выездных налоговых проверок. Несмотря на заявление ФНС России (письмо от 31.07.2007 № 06-1-04/505), что «соответствие деятельности налогоплательщика Критериям не является основанием возникновения у налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий», уровень налоговых рисков, реализуемых по результатам налоговых проверок, слишком высок, чтобы игнорировать данный перечень.
Реестр рисков дает представление о совокупности налоговых рисков в данной налоговой среде, но не все риски в совокупности одинаково важны для организации. -Значимыми будут риски, которые в определенном промежутке времени могут оказать существенное влияние на достиже-
ние целей организации. Для оценки значимости и уже имеющих место рисков организации и потенциально возможных в будущем, связанных с принятием управленческих решений, следует использовать карту рисков организации, которая является синтезом данных анализа налоговой среды и внутренней среды организации.
Изначально, путем ретроспективного анализа данных бухгалтерского и налогового учета, для создании карты рисков необходимо получить обобщенное представление о суммарных «дополнительных потерях» организации, уже возникших в связи с реализацией налоговых рисков в прошлые отчетные периоды, назовем их «результатами реализованных налоговых рисков», с распределением их по видам потерь (доначисление налоговых обязательств, пени, штрафы, невозмещенные налоговые вычеты) и по классификационным уровням риска.
Формирование карты рисков целесообразно осуществлять в несколько шагов, последовательно увеличивая «глубину аналитики» в соответствии с уровнями принятия решений. Обобщенная информация о реализованных налоговых рисках на уровне организации — юридического лица может быть представлена с «распределением» по видам деятельности (бизнес-единицам или секторам).
Для корпоративного уровня налогового анализа возникнет дополнительный уровень информационного обобщения данных о результатах реализованных рисков с учетом структуры корпорации, т. е. с детализацией по каждому юридическому лицу, а лишь затем налоговый анализ будет осуществляться на уровне каждого юридического лица.
Построение карты рисков требует детализации информации до уровня конкретных операций или объектов учета, состав которых индивидуален для каждого вида хозяйственной деятельности, а их объединение в цикл деятельности формирует бизнес-единицу. Многопрофильные организации представляют собой совокупность бизнес-единиц. Каждую бизнес-единицу можно представить в виде трех последовательных этапов (см. рисунок): этап I «Приобретение необходимых ресурсов для ведения деятельности (создание запасов ресурсов)»; этап II «Производство продукции (работ, услуг)»; этап III «Продажа продукции (работ, услуг) и формирование финансового результата».
Каждый этап представляет собой совокупность соответствующих хозяйственных операций, объединенных в едином процессе формирования показателей финансового положения и финансовых результатов деятельности организации в бухгалтерском учете (формула кругооборота капитала).
Первый этап является процессом приобретения (создания, пополнения) организацией необходимого запаса ресурсов, используемых для ведения хозяйственной деятельности. Итогом процесса приобретения ресурсов является наличие у организации объектов имущества (имущественных прав), принадлежащих ей на праве собственности, и возникновение обязательств, связанных с расчетами за приобретаемые активы.
Процесс производства, отражающий второй этап деятельности, включает состав хозяйственных операций, определяемых применяемой технологией производства и связанных с «потреблением» экономических ресурсов для целей создания продукции (работ, услуг). Результатом процесса производства является появление новых обязательств и изменение состава имущества предприятия, вызванное сокращением приобретенных ранее запасов ресурсов, использованных в хозяйственной деятельности, появлением новых видов активов, произведенных организацией, в числе которых готовая продукция.
Третий, завершающий, этап хозяйственной деятельности заключается в процессе продажи произведенной организацией продукции и возмещении произведенных расходов. По итогам процесса продажи формируются доходы организации, отражение которых сопровождается притоком активов от покупателей, и расходы, выражающиеся в выбытии имущества (активов), передаваемого в процессе обмена покупателям и использованного для целей продвижения продукции (работ, услуг) на рынок. Также для процесса продажи характерно и появление новых обязательств организации. На третьем этапе формируется финансовый результат хозяйственной деятельности организации путем сопоставления возникших доходов и расходов.
Одновременно все три этапа являются последовательно взаимосвязанными в единый цикл хозяйственной деятельности, что позволяет, во-
Этап III
Продажа и формирование финансовых результатов
Этап I
Приобретение ресурсов (создание запасов ресурсов)
Этап II Производство продукции (работ, услуг)
Цикл хозяйственной деятельности организации, включающий взаимосвязанные и последовательные этапы
первых, «увязать» отдельные операции и объекты в едином процессе формирования финансового результата. Во-вторых, «включить налогообложение» в этот единый цикл. Именно операции или отдельные объекты являются причинами возникновения налоговых обязательств (в том числе обязательств налогоплательщика и обязательств налогового агента) и налоговых вычетов. Результатом «синтеза» процессов формирования прибыли и налогообложения является налоговое поле организации, включающее перечень хозяйственных операций, классифицированных по этапам цикла формирования прибыли, с полным комплексом «точек возникновения налогов». При этом следует помнить, что изначально можно говорить о создании налогового поля отдельного вида экономической деятельности, осуществляемой в определенных масштабах и условиях применяемого конкретного налогового режима. Налоговое поле многопрофильной организации требует агрегирования данных по видам деятельности.
Количественные оценки налогового поля будут определяться масштабами деятельности, которые имеют значение также и для возможности выбора организацией режима налогообложения. Таким образом, налоговое поле следует рассматривать как информационную базу налогового анализа, объединяющую данные бухгалтерского и налогового учета на основе структурирования внутренней среды организации для целей оценки
влияния налогообложения на результаты хозяйственной деятельности.
Карта рисков, полученная в результате ретроспективного налогового анализа внутренней среды с учетом структуры налогового поля, дает возможность получить информацию о «проблемных точках налогообложения» для каждой бизнес-единицы организации (сектора, вида деятельности, территориального подразделения).
Комплекс информации о распределении результатов реализованных рисков организации (корпорации) до уровня конкретных операций, содержащий «координаты» проблемных точек налогообложения, позволяет перейти к анализу причин их возникновения и созданию карты рисков, содержащей перечень рисков, источников и причин их возникновения, количественную оценку результатов реализации рисков и уровень значимости.
Структурированная на базе налогового поля и классификации рисков по уровням принятия решений карта рисков представляет собой отражение причинно-следственных связей внутренней среды организации с налоговой средой. Карта рисков должна содержать показатель существенности для каждой позиции, т. е. для каждого из реализованных рисков, который является оценкой значимости данного риска для организации. Показатель существенности зависит от серьезности последствий для организации, называемых результатами реализации риска, а также от применяемой системы критериев уровня существенности, которые принимают форму абсолютных или относительных величин. В качестве критериев существенности могут быть использованы абсолютные суммы дополнительных потерь, возникших в процессе налогообложения, на базе которых формируется субъективное мнение эксперта, осуществляющего ранжирование рисков.
В качестве относительных критериев существенности может быть использована доля потерь от реализации каждого риска в общей сумме результатов реализации рисков за период. В качестве общей базы для расчета, с которой будет соотноситься величина потерь по каждому риску, возможно использование показателей финансовых результатов за период или суммарные показатели налоговых обязательств, начисленных на уровне бизнес-единицы или организации в целом. Для относительного критерия существенности рисков, возникших в результате конкретных хозяйственных операций, возможно сравнение потерь со стоимостной оценкой данной операции и т. д.
Эффективная система управления требует знания текущей «карты рисков» для устранения причин их возникновения и постоянного мониторинга налоговых рисков как составляющих системы внутреннего контроля организации. Системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Сформированная на базе анализа налоговой среды и ретроспективного налогового анализа внутренней среды организации карта рисков необходима, во-первых, для совершенствования внутренней среды с целью устранения дополнительных потерь в процессе налогообложения и, во-вторых, для оценки вариантов перспективных решений в процессе налогового планирования с учетом состояния внутренней среды и имеющихся налоговых рисков.
Список литературы
1. Письмо ФНС России от 31.07.2007 № 061-04/505.
2. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
3. Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333.
издательскии дом
ФИНАНСЫ
КРЕДИТ
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !
Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
_У
