CC BY
466
УДК:330.1317:336.22 (045)
Налоговые риски: теоретический аспект
В статье исследуется смысловое значение слова «риск», дается толкование субъектов налоговых правоотношений, формулируется понятие налогового риска, рассматриваются финансовые и иные потери. Анализируется процесс трансформации неопределенности в определенность, уточняется стадия перехода угрозы в риск, рассматривается такая специфическая характеристика налоговых рисков, как смещение во времени благоприятного или неблагоприятного исхода налогового риска, определяются общие подходы к границам налоговых рисков.
Ключевые слова: налоговый риск; субъекты налогового риска; определенность; неопределенность; угроза; финансовые потери; границы налоговых рисков.
The semantic meaning of the word "risk" is analyzed in this paper; furthermore, the notion of subjects of legal tax relationships is construed; the tax risk concept is formulated; financial and other losses are discussed. The process of uncertainty to certainty conversion is analyzed; the threat-to-risk-conversion step is clarified. Also considered is time biasing of a favorable or unfavorable outcome of a tax risk specific to all tax risks; finally, general approaches to tax risk limits are defined.
Keywords: tax risk; tax risk subjects; certainty; uncertainty; threat; financial losses; tax risk limits.
Пименов Николай Анатольевич
канд. экон. наук, доцент кафедры «Анализ рисков и экономическая безопасность» Финансового университета E-mail: [email protected]
Определение понятия «риск»
Как правило, любая хозяйственная операция, проводимая налогоплательщиком, влечет возникновение обязательств по исчислению и уплате налогов. Например, организация, продав товар, обязана с полученной выручки исчислить НДС, а также учесть полученный доход при расчете налога на прибыль. Предприятие, которое приобрело основное средство, должно уплатить налог на имущество организаций. Выплата заработной платы работникам налагает на работодателя обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц и т. д.
Не уплатив налогов, организация подвергнется налоговым санкциям, а руководители будут привлечены к административной или уголовной ответственности, т. е. у организации возникают налоговые риски, которые могут привести ее к банкротству.
Согласно словарю В. И. Даля «рисковать — значит пускаться наудачу, на неверное дело, наудалую, отважиться, идти на авось, делать что-либо без верного расчета, подвергаться случайности, действовать смело, предприимчиво, надеясь на счастье, ставить на кон» [1, с. 408]. Таким образом, слово «риск» подразумевает не столько конечное состояние лица, сколько определенное действие, определенный процесс. Поэтому смысловая нагрузка данного определения включает две составляющие: начало действия процесса и неполная уверенность в успешном результате действия.
Возникает вопрос, кто осуществляет этот процесс. Можем ли мы определить участников процесса по уплате налогов? По общему мнению, налоговые риски связаны с отношениями субъектов налоговых правоотношений (далее — субъекты), действия которых регулируются законодательством о налогах и сборах в соответствии со ст. 9
Таблица 2
Определение собственных налогов и сборов по уровням компетенции системы в НК РФ
Таблица 1
Распределение налоговых доходов по уровням бюджетной системы в БК РФ
Бюджеты Регулирование налоговых доходов
Федеральный ст. 50 БК РФ
Региональный ст. 56 БК РФ
Местный ст. 61 БК РФ
Бюджеты Регулирование налогов и сборов
Федеральный ст. 13 НК РФ
Региональный ст. 14 НК РФ
Местный ст. 15 НК РФ
Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). К ним относятся, с одной стороны, организации и физические лица, признаваемые согласно настоящему Кодексу налогоплательщиками или плательщиками сборов, а также организации и физические лица, которые считаются налоговыми агентами, а с другой стороны — государство в лице налоговых органов, являющихся федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. К субъектам налоговых правоотношений со стороны государства можно также отнести и другие органы, которые имеют определенные права и обязанности в соответствии с НК РФ:
• таможенные органы — пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации (ст. 34 НК РФ);
• финансовые органы — дают письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ);
• органы внутренних дел и следственные органы — по запросу налоговых органов органы внутренних дел участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (ст. 36 НК РФ).
Источники налоговых рисков
Применительно к налоговым рискам под процессом подразумевается деятельность субъектов налоговых правоотношений по реализации ими своих прав и обязанностей, определенных соответствующим законодательством Российской Федерации. Риски субъектов налоговых правоотношений проявляются прежде всего в налогово-бюджетной сфере. Именно в этой сфере производятся налоговые платежи, происходят окончательные расчеты, которые и предопределяют вероятность финансовых и иных потерь субъектов налоговых правоотношений. С юридической точки зрения, налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов государства и (или) муниципальных образований, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Отчуждение собственности происходит в бюджетно-налоговой сфере в форме налоговых платежей, и это обстоятельство становится причиной налоговых рисков.
Так, налоговые платежи закрепляются в виде налоговых доходов по уровням бюджетной системы и регламентируются Бюджетным кодексом Российской Федерации (БК РФ) (табл. 1).
В соответствии со ст. 41 БК РФ к налоговым доходам бюджетов относятся доходы от установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах федеральных налогов и сборов, в том числе от налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, от
региональных и местных налогов, а также пеней и штрафов по ним.
Распределение конкретных (собственных) налогов по уровням бюджетной системы закреплено в НК РФ (табл. 2).
В широком смысле можно было бы говорить о том, что налоговые риски возникают в налогово-бюджетной сфере. Но источник налоговых рисков находится совсем в другой области, а именно: в экономике формирования собственности и связанных с нею отношениях по поводу ее распределения между государством и собственником. Эти отношения включают юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта собственности (собственника) уплачивать налог. Поэтому налоговые риски возникают не только в бюджетно-налоговой сфере, но и в экономике формирования собственности.
Рассмотрим более предметно границы налоговых рисков. Налоговые доходы бюджетов всех уровней бюджетной системы зависят от различных обстоятельств и условий, таких как налоговый потенциал и налоговая база, собираемость налогов, налоговое бремя, эффективность налогового администрирования, добросовестность налогоплательщиков, наличие теневого сектора экономики и т. д. Все эти факторы по-разному влияют на налоговые риски. Но возможность негативных последствий для субъектов налоговых правоотношений всегда присутствует. Поэтому многими специалистами налоговые риски, рассматриваются как возможность негативных последствий и материальных потерь. Например, Д. Н. Тихонов и Л. Г. Липник определяют налоговый риск так: «возможность понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте» [2, с. 105]. Это связано с тем, что риск возникает там, где есть вероятность отклонения от цели с негативными последствиями. Риск появляется в случае, если хотя бы один исход события может быть нежелательным. Можно сказать, что природа риска всегда содержит в себе ту или иную угрозу. Это общее условие любого риска, и оно полностью применимо к налоговым рискам. Исследование природы рисков показывает, что их актуальность связана прежде всего с основными угрозами, которые им присущи. Таким образом, угроза представляет собой актуализирующиеся опасности, находящиеся на стадии перехода
в реальное действие. В нашем случае это угроза материальных потерь по налоговым основаниям. Но угроза еще не риск, так как переход угрозы к реальному действию может и не состояться. Все зависит от осознания угрозы и поведения субъекта. Причем осознание представляет собой не что иное, как всесторонний анализ имеющейся информации. Поведение основывается на новой информации, полученной в результате проведенного анализа. Поэтому можно говорить о том, что сущностью риска является поведение субъекта налоговых правоотношений по отношению к возникшей угрозе. А это уже область управленческих решений в экономической сфере. По сути, налоговые риски зарождаются в области управленческих решений субъекта налоговых правоотношений в экономической сфере.
С юридической точки зрения, налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов государства и (или) муниципальных образований, осуществляемая в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности
Трансформация неопределенности в определенность риска
Процесс принятия управленческих решений включает множество различных этапов, но основные из них связаны с диагностикой рисков и методами их минимизации. Диагностика риска позволяет не только выявить и описать все риски и факторы, им сопутствующие, но и рассчитать вероятность наступления риска и вероятность размера ущерба. И здесь ключевым словом в понятии риск является не «возможность», а «вероятность». Налоговый риск — это не «возможность потерь», а «вероятность потерь». Кроме этого, результат анализа и оценки угрозы представляет собой иную качественную характеристику информационной среды. Рассчитанная степень вероятности — это новое более полное знание, а потому это уже определенность. Новое полученное знание несет информа-
цию, необходимую для принятия управленческого решения. На стадии диагностики рисков осуществляются оценка риска и измерение неопределенности, что и приводит к трансформации неопределенности в определенность. Но эта определенность находится только в рамках измеренной вероятности наступления рискового события и последствий. Кроме того, в качестве ограничений выявленной определенности могут выступать факторы рисков, часть которых может быть неуправляема. Например, для налогоплательщиков это могут быть такие внешние факторы, как введение новых налогов, повышение налоговых ставок, исключение налоговых льгот и т. д. или мошеннические действия бухгалтерской или финансовой службы и т. п.
Для налогоплательщиков, налоговых агентов рост налоговых издержек, являющихся разновидностью их предпринимательских затрат, влечет снижение оборотных средств, а следовательно, и финансовой устойчивости
Тем не менее, информационная среда, которая содержит определенную степень вероятности, позволяет делать выбор из множества (альтернативности) вариантов решений, принимать решения по минимизации тех рисков, которые оказались выше границы допустимости (толерантности) рисков, и осуществлять в соответствии с этими решениями необходимые мероприятия. Этот этап можно рассматривать как стадию перехода угрозы к риску, условием которого является реализация принятых решений. В результате проведения таких мероприятий можно уменьшить вероятность риска, вероятность потерь, либо изменить последствия риска.
Негативный характер налогового риска может проявляться в отношении всех субъектов налоговых правоотношений, причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления.
Например, для государства, в лице государственных органов исполнительной власти, налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, служащих основным источником форми-
рования доходной части бюджета. Для налогоплательщиков, налоговых агентов рост налоговых издержек, являющихся разновидностью их предпринимательских затрат, влечет снижение оборотных средств, а следовательно, и финансовой устойчивости.
В то же время, действия ряда факторов налоговых рисков могут привести не только к финансовым потерям, но и к получению дополнительных доходов за счет налоговой выгоды. Например, оптимизация налогообложения, проводимая хозяйствующими субъектами, в большинстве своем дает положительные результаты и приводит к получению дополнительного дохода. Либерализация налоговой политики государства приводит к снижению налоговых ставок, предоставлению новых льгот, что, в свою очередь, снижает налоговое бремя хозяйствующих субъектов и высвобождает дополнительные денежные средства для развития, а значит, становится причиной увеличения налоговых поступлений в бюджеты.
Как видим, налоговые риски предполагают не только возможность негативных последствий (угрозу), но при благоприятном стечении обстоятельств получение дополнительной прибыли участниками налоговых правоотношений. Именно это обстоятельство заставляет участников налоговых правоотношений рисковать.
Анализ показывает, что основная часть налоговых рисков может быть оценена в денежном выражении. Поэтому налоговые риски можно рассматривать с позиции прежде всего потерь финансового характера. В то же время у налогоплательщика возникают и другие риски, которые напрямую не связаны с финансами, например риски потери имущества, на которое наложен арест, риски изъятия (выемки) бухгалтерских документов и пр.
Исходя из вышеизложенного, мы можем заключить, что налоговые риски могут рассматриваться как вероятность финансовых и иных потерь по налоговым основаниям для участников налоговых правоотношений в ходе реализации ими своих прав и обязанностей по формированию бюджетов различных уровней бюджетной системы.
К финансовым потерям для государства можно отнести недополученные налоговые поступления (недоимку). Причем пени и штрафы не относятся к финансовым потерям государства. В первом случае это мера обеспечительная, во втором случае — это санкция. Для хозяйствующих субъектов
финансовые потери включают не только недоимку, но также пени и штрафы.
К иным потерям для государства можно отнести риски, связанные со снижением уровня налогооблагаемой базы вследствие ухода предприятий в теневой сектор экономики, снижения эффективности действующих предприятий, уменьшения темпов роста экономики и т. д. Для хозяйствующих субъектов к иным потерям можно отнести риски, связанные с такими негативными последствиями налоговых рисков, как проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, приостановление текущих операций по счетам в банке, отзыв лицензии, банкротство, дисквалификация руководителей, судебное преследование по налоговым основаниям и др.
Смещение во времени благоприятного или неблагоприятного исхода налогового риска
Проанализируем отношения субъектов с двух точек зрения: пространственного и временного. Пространственный аспект интересен с той точки зрения, что имеется явное несовпадение субъектов налоговых правоотношений по территориальному признаку, разобщенность (разделенность) по которому не позволяет налоговым органам осуществлять непосредственный, текущий налоговый контроль хозяйствующих субъектов. В свое время была предпринята попытка создания налоговых постов на территории хозяйствующих субъектов, но она не получила дальнейшего распространения по разным причинам, в том числе по коррупционным. Территориальная разобщенность субъектов не только ослабляет налоговую дисциплину налогоплательщиков, но и усиливает существующие тенденции, направленные на уклонение от уплаты налогов. И логика здесь простая: налоговые органы далеко, можно и нарушить законодательство.
В то же время результирующая составляющая благоприятного или неблагоприятного исхода риска для субъектов налоговых правоотношений, как правило, не совпадает по времени и имеет некую временную протяженность или отложенность исхода риска.
Пространственный и временной аспекты не только оказывают влияние на поведение хозяйствующих субъектов, но и позволяют говорить
о том, что налоговые риски характеризуются от-ложенностью благоприятного или неблагоприятного исхода. Налоговые риски — это отложенные риски.
Так, вероятность благоприятного исхода получения обоснованной налоговой выгоды появляется не одномоментно с завершением финансово-хозяйственной операции в рамках некой схемы налоговой оптимизации, а только по окончанию налогового периода и подачи налоговой декларации. Например, правомерное возмещение экспортного НДС в рамках схем налоговой оптимизации возможно только по завершении налогового периода при представлении необходимых подтверждающих документов и проведении регламентированных НК РФ проверочных процедур. Факт совершения экспортной операции еще не служит достаточным основанием для возмещения НДС. Временной разрыв даты завершения хозяйственной операции и срока получения денежных средств очевиден.
Налоговые риски могут рассматриваться как вероятность финансовых и иных потерь по налоговым основаниям для участников налоговых правоотношений в ходе реализации ими своих прав и обязанностей
Точно так же финансовые потери или иные налоговые последствия, как правило, не наступают одномоментно с завершением реализации управленческого решения.
Например, налоговые риски хозяйствующих субъектов, связанные с нарушением налогового законодательства, использованием агрессивных налоговых схем, могут быть выявлены и задокументированы только в ходе процедур налогового контроля. И здесь нужно отметить, что латентный характер налоговых правонарушений не всегда позволяет их выявить даже в ходе камеральных проверок. В целях обнаружения налоговых правонарушений требуется осуществление выездных налоговых проверок с использованием таких процессуальных действий, как выемка (изъятие) документов, осмотр, инвентаризация, экспертиза
и т. д. Однако порядок выборки хозяйствующих субъектов для включения в планы проведения выездной проверки и существующие при этом ограничения, указанные в ст. 88 НК РФ, существенно снижают риски налоговых проверок, а значит, уменьшают вероятность выявления подобных правонарушений.
Отложенность налогового риска особенно ярко проявляется в условиях коррупционных проявлений. Взятки, откаты и подкуп позволяют не только получать необоснованную налоговую выгоду, но и избегать мероприятий налогового контроля. Перечисленные выше обстоятельства значительно повышают свободу действий налогоплательщиков, направленную на неправомерное снижение налоговой нагрузки или получение необоснованной налоговой выгоды, и становятся мощным фактором усиления таких действий.
Выводы
Проведенное исследование показывает, что источником возникновения налоговых рисков служит экономика формирования собственности, а более конкретно, сфера управленческих решений субъектов налоговых правоотношений. Регулятором границ налоговых рисков являются отношения по поводу распределения собственности между го-
сударством и собственником. С изменением этой конструкции будет меняться содержание налоговых правоотношений, а следовательно, и характер налоговых рисков.
Литература
1. Даль В. И. Иллюстрированный толковый словарь живого великорусского языка. М.: Белый город, 2007.
2. Тихонов Д. Н., Липник Л. Г. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004.
3. Авдийский В. И. Анализ и прогнозирование рисков в системе экономической безопасности хозяйствующих субъектов: учеб. пособие. М.: Финакадемия, 2007.
4. Герасимов П. А. Экономическая безопасность хозяйствующих субъектов: учеб. пособие. М.: ООО «ИГН-СОЦИН», 2006.
5. Пименов Н. А. Фискальные (налоговые) риски в системе экономической безопасности хозяйствующих субъектов: учеб. пособие для подготовки бакалавров. М.: Финуниверситет, 2012.
6. Гончаренко Л. И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и факторы возникновения // Налоги и налого-облажение. 2009. № 1. С. 17-24.
Поздравление председателя Правительства РФ Д. А. Медведева выпускников Финансового университета
Уважаемые друзья!
Поздравляю вас с успешным окончанием учебы в Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации.
Ваш университет по праву считается одним из самых престижных вузов страны, который в числе первых принял участие в реализации уровневого высшего профессионального образования, получил право самостоятельно устанавливать образовательные стандарты. Среди выпускников вуза немало высококвалифицированных специалистов и руководителей, востребованных в разных отраслях экономики, а также в сфере государственного управления и бизнес-администрирования.
Уверен, что глубокие знания и практические навыки, полученные в Финансовом университете, будут способствовать вашему карьерному росту, помогут эффективно решать задачи современного развития России.
Желаю удачи и всего самого доброго.
Д. Медведев
