CC BY
70
.. . - ISSN 2071-5021
Информационно-аналитическим вестник Эл №ФС77-28654
«Социальные аспекты здоровья населения » http://vestnik.mednet.ru
10.09.2008 г.
Кузнецова Т.В., Пономаренко Е.В.
Налогообложение деятельности в области здравоохранения
Российский университет дружбы народов Kuznetsova T.V., Ponomarenko E.V.
Taxation of health care activity
Peoples' Friendship University of Russia
В настоящей статье рассматривается круг вопросов, связанных с формированием действующей налоговой системы в Российской Федерации, а также наиболее общие проблемы налогообложения организаций системы здравоохранения.
Исследуемые проблемы можно разделить на две части: в первой анализируется структура и содержание налоговой системы, перечисляются виды федеральных, региональных, местных налогов и специальные налоговые режимы. Вторая часть посвящена более детальному описанию отдельных видов налогов, используемых в практике хозяйственной деятельности бюджетных учреждений системы здравоохранения, а также новых организационно-правовых форм организаций здравоохранения.
In the article, the issues concerning the formation of actual taxation system in the Russian Federation are considered together with the general issues of taxation in health care.
The problems considered can be divided into two parts: in the first part, the structure and content of the taxation system are analyses; various types of federal, regional, and local tax regulations are specified together with special taxation regimes. The second part is devoted to more detailed description of various types of taxes, which are used in practical maintenance activity in budget healthcare facilitates as well as in new organizational and legal healthcare formations.
Налоги — важнейшая часть финансовых отношений в обществе. Они возникают между государством и юридическими, физическими лицами. Налогом называют обязательный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств для обеспечения государственных (общественных) потребностей. Современная экономическая теория определяет налог как плату граждан, всех хозяйствующих субъектов за предоставляемые государством блага коллективного пользования - образование, здравоохранение, культуру, национальную оборону, безопасность и т.п. [5].
В мировой практике различают несколько типов налоговых систем, первый - основан на преимущественном использовании прямых налогов (налоги на доходы от собственности, текущего и капитального дохода), второй тип ориентирован на использование косвенных налогов (акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и т.п.),в третьем типе налоговых систем используются различные сочетания первых двух, стремясь найти их оптимальное сочетание [4].
Налоговая система Российской Федерации в ходе интенсивного реформирования последнего десятилетия претерпела существенные изменения: базируется на правовой основе - Налоговом кодексе РФ, строится по единому механизму исчисления и сбора налогов, устанавливает четкую последовательность при уплате налогов, обеспечивает распределение налогового бремени между различными категориями получателей доходов, построена на сочетании прямых и косвенных налогов и включает следующие элементы -налоговое право, субъекты налоговой системы, налоговые отношения и сами налоги и сборы.
В настоящее время налоговая система Российской Федерации включает 8 федеральных налогов и сборов (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сбор за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, госпошлина), 3 региональных (налог на имущество организаций, транспортный налог и налог на игорный бизнес), 2 местных налога (земельный налог, налог на имущество физических лиц) и 4 специальных налоговых режима (упрощенная система налогообложения для субъектов малого бизнеса, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог и система обложения при выполнении соглашений о разделе продукции) [1].
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации объектами налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или другие объекты, имеющие стоимостную, количественную, физическую характеристику, с наличием которых у налогоплательщиков связано возникновение обязанности по уплате налогов.
Для целей налогообложения товаром считается любое имущество, предназначенное для реализации; работой — деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц; услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуемые и потребляемые в процессе этой деятельности.
Реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг одним лицом для другого лица. В некоторых случаях, оговоренных в Налоговом кодексе, реализацией признается также передача права собственности на товары (работы, услуги) другому лицу на безвозмездной основе. Например, налогом на добавленную стоимость (НДС) облагается безвозмездная передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание безвозмездных услуг, кроме операций, указанных в п.2 статьи 146 (передача объектов основных средств органам государственной власти и т.п.).
Налог на добавленную стоимость (НДС).
В статье 149 Налогового кодекса поименованы товары, работы, услуги, освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость. При этом важно отметить, что операции, освобожденные от НДС, признаются таковыми только при наличии у выполняющих их организаций и частных предпринимателей, соответствующей лицензии на право осуществлять данную деятельность.
В частности, в подпункте 1 пункта 2 указанной статьи называется реализация практически всех видов медицинских товаров и технических средств отечественного и зарубежного производства, в том числе очковая оптика, за исключением солнцезащитной. Медицинские товары, освобожденные от НДС, указаны в перечне, утвержденном Правительством РФ. В подпункте 2 пункта 2 указаны медицинские услуги, оказываемые медицинскими учреждениями и организациями, а также врачами, занимающимися частной практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Данное исключение не касается санитарно-эпидемиологических услуг, финансируемых из бюджета. В подпункте 5 пункта 2 указано, что реализация продуктов питания, произведенных столовыми медицинских учреждений, также освобождена от НДС, при условии полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств обязательного медицинского страхования. Особо выделены услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, ремонту и изготовлению очков,
слуховых аппаратов, а также по оказанию протезно-ортопедической помощи (подпункт 24 пункта 2).
Не подлежат налогообложению также товары медицинского назначения, сырье, материалы и комплектующие изделия для их производства, ввозимые на территорию РФ.
Таким образом, вне зависимости от организационно-правовой формы организации, оказывающей медицинские услуги или производящей медицинские товары, вышеперечисленные операции освобождаются от налога на добавленную стоимость. Важно только соблюдение одного условия. Организация, осуществляющая операции, как освобожденные от НДС, так и подлежащие налогообложению, обязана вести раздельный учет таких операций. В противном случае все товары (работы, услуги) будут включены в облагаемый НДС оборот [5].
Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели на общих основаниях имеют право на освобождение от НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации в совокупности не превышает двух миллионов рублей без учета налога. Допустим, организация или индивидуальный предприниматель имеют оборот без НДС порядка 330 тысяч рублей в месяц и не планируют в течение года его увеличения, они вполне могут воспользоваться данным правом. Особенности данного освобождения изложены в статье 145 Налогового кодекса.
Акцизы.
При продаже лекарств, содержащих спирт, аптекам и лечебным учреждениям, на балансе которых имеются аптеки, следует обратить внимание, что не считаются подакцизными только «лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства, изготовляемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным органом исполнительной власти» (статья 181 пункт 1 подпункт 2). При нарушении названных требований вся спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и пр.) с объемной долей этилового спирта более 9% будет признана подакцизной [3].
Налог на прибыль.
Плательщиками налога являются только организации. Предприниматели, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, уплачивают налог на доходы физических лиц. Имущество и денежные средства, полученные организацией, но не признаваемые доходом в соответствии с Налоговым кодексом, перечислены в статье 251. Условия, при которых такое имущество и деньги не будут признаны доходом, изложены в подпунктах 8, 11, 14 пункта 1 и подпунктах 1, 2, 3, 4, 7 пункта 2 названной статьи. Речь идет об имуществе бюджетных организаций, полученном по решению органов исполнительной власти всех уровней, о финансировании из бюджетов различного уровня по смете доходов и расходов, о безвозмездной помощи, полученной в соответствии с законодательством РФ, целевом финансировании, различных грантах, поступлениях от собственников созданным ими учреждениям и т.п. Принципиально здесь использование полученных средств исключительно по целевому назначению и в течение определенного периода, иначе эти средства будут признаны налогооблагаемым доходом. Если же нецелевое или несвоевременное использование средств, поступивших из бюджетов всех уровней или государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов,
допущено бюджетным учреждением, к нему применяются нормы бюджетного законодательства (статья 289 Бюджетного кодекса РФ).
Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и прочих поступлений, а также расходов, связанных с выполнением заданий по ним. Следует отметить, что если целевое финансирование поступает из нескольких источников, учет доходов и расходов должен производиться по каждому источнику поступлений. При отсутствии раздельного учета все средства целевого финансирования признаются налогооблагаемыми.
Особенности налогообложения бюджетных учреждений изложены в статье 3211. Бюджетное учреждение не имеют права сумму превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до налогообложения направлять на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов. В составе доходов и расходов для целей налогообложения бюджетные учреждения не учитывают доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет этих источников. Таким образом, при дебиторской задолженности по целевому финансированию бюджетная организация, получившая доходы от платных услуг, должна прежде заплатить налог на прибыль, а затем покрывать убытки.
Поскольку бюджетные учреждения не могут существовать только за счет целевых бюджетных поступлений, они вынуждены оказывать платные услуги, заниматься коммерческой деятельностью, их положение едва ли выгоднее, чем у других. Автономные некоммерческие организации также могут получать целевое финансирование из средств ОМС на выполнение заданий по оказанию медицинской помощи в рамках Территориальной программы государственных гарантий по оказанию гражданам бесплатной медицинской помощи. При этом они обладают значительно большей свободой действий [2].
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
Налог на доходы физических лиц касается больше индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. Организации обязаны отслеживать доходы физических лиц лишь как налоговые агенты (взимать и перечислять в бюджет налог из заработной платы своих работников и т.п.). Если предприниматели привлекают для своей работы других людей на основании трудовых договоров или договоров гражданско-правового характера, то при оплате их труда они также выступают в качестве налоговых агентов. Индивидуальные предприниматели, не привлекающие дополнительные трудовые ресурсы (в нашем случае врачи, занимающиеся частной практикой и т.п.), обязаны самостоятельно рассчитывать налог на доходы от предпринимательской деятельности и перечислять его в бюджет. Особенности исчисления, порядок и сроки уплаты налога индивидуальными предпринимателями изложены в статье 227 Налогового кодекса. Следует обратить внимание, что индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц, имеют право на стандартные социальные и имущественные налоговые вычеты на общих основаниях. Они также имеют право на профессиональные налоговые вычеты, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (статья 221 Налогового кодекса). Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты налога на доходы физических лиц в части своей предпринимательской деятельности.
Единый социальный налог (ЕСН)
Для работодателей (организаций и физических лиц) объектом налогообложения считаются выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. Для индивидуальных предпринимателей, не привлекающих в своей деятельности труд других людей, объектом признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Признаваемыми расходами в этом случае являются те же, что и для определения налога на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками единого социального налога.
Специальные налоговые режимы.
Специальным налоговым режимом называется «особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени», применяемый в случаях и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Такой режим может предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Специальный режим в виде единого налога на вмененный доход применяется только для определенных видов деятельности, в список которых не входит деятельность медицинских организаций [2]. А по упрощенной системе налогообложения могут работать организации и индивидуальные предприниматели, реализующие товары и услуги медицинского профиля. Упрощенная система налогообложения дает возможность организациям заменить уплату налога на прибыль, налога на имущество, единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по итогам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели могут заменить уплату налога на доходы физических лиц, налога на имущество, единого социального налога (в отношении доходов и имущества, связанных с предпринимательской деятельностью). Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются также плательщиками НДС, кроме налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Например, при оказании медицинских услуг и сдаче в аренду имущества (или другой коммерческой деятельности), организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, должна будет начислять и уплачивать НДС на свою коммерческую деятельность и вести при этом раздельный учет. Индивидуальному предпринимателю этого делать не придется. Организации и индивидуальные предприниматели обязаны при этом исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и прочие налоги и сборы (например, транспортный налог, плату за фактическое загрязнение окружающей среды) в соответствии с общим режимом налогообложения.
Переход на упрощенную систему налогообложения возможен, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подается заявление о переходе, доход от реализации без учета НДС не превысил 15 миллионов рублей. Организации, не имеющие права применять
1 О
упрощенную систему налогообложения, перечислены в пункте 3 статьи 346. Остановимся только на ограничениях, которые могут коснуться организаций, реализующих медицинские товары (работы, услуги). Не могут перейти на упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и представительства; организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по бухгалтерскому учету более 100 миллионов рублей; организации и индивидуальные предприниматели, у которых средняя численность работающих за отчетный налоговый период превышает 100 человек; организации, в которых доля участия других организаций превышает 25%, кроме
организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов при среднесписочной численности инвалидов среди работников не менее 50% и их доли в фонде оплаты труда не менее 25%. Необходимо отметить, что бюджетные организации не имеют права работать по упрощенной системе налогообложения [2].
Объектом налогообложения по упрощенной системе могут быть доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка составляет 6%, если же объектом признаются доходы минус расходы — 15%. Право выбора объекта предоставляется самой организации или индивидуальному предпринимателю. В течение одного налогового периода его нельзя менять. Порядок определения и признания доходов и расходов, налоговая база, налоговый период, порядок исчисления и уплаты налога изложены в главе 26 Налогового кодекса.
Транспортный налог.
Организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками транспортного налога, если в соответствии с гражданским законодательством на них зарегистрированы транспортные средства. Объектом налогообложения в данном случае являются транспортные средства. Налоговая база, период, ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога отражены в 28 главе Налогового кодекса.
Налог на имущество организаций.
Налог на имущество является региональным, поэтому законодательные органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных Налоговым кодексом, порядок, сроки уплаты и форму отчетности (глава 30 ГК). Они также могут предусмотреть льготы и основания для их использования. Плательщиками налога являются только организации. Причем организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты налога. Кроме того, в соответствии со статьей 381 освобождено также от налогообложения, в частности:
• имущество, используемое для производства иммунологических препаратов,
предназначенного для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями организаций, у
организаций основным видом деятельности которых является производство
фармацевтической продукции;
• имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;
• имущество государственных научных центров.
Полный перечень льготируемого имущества содержится в статье 381 Налогового кодекса, вышеперечисленные льготы в отношении имущества касаются организаций медицинского профиля.
Поскольку налог на имущество — региональный, необходимо изучить закон того субъекта РФ, в котором находится организация. Например, законом Кемеровской области от 24.03.2004 установлена льгота в отношении имущества бюджетных учреждений, созданных органами государственной власти области или органами местного самоуправления и финансируемых из соответствующих бюджетов, причем только в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций, при обязательном ведении раздельного учета объектов основных средств.
* * *
Известно, что в выполнении Программы государственных гарантий могут принимать участие как государственные (муниципальные), так и негосударственные медицинские
организации. В настоящее время подавляющая часть объемов медицинской помощи в рамках муниципальных заданий выполняется государственными медицинскими учреждениями. Однако с целью обеспечения более активного действия внутренних механизмов повышения эффективности медицинской помощи предполагается законодательное закрепление функционирования новых организационно-правовых форм медицинской организации: государственного (муниципального) автономного учреждения и государственной (муниципальной) некоммерческой организации. Эти новые организационно-правовые формы обладают большей самостоятельностью, чем государственные учреждения, в отношении способов финансирования и распоряжения заработанными средствами, но и несут большую ответственность по своим обязательствам. Кроме того, участвовать в выполнении муниципальных заданий могут и негосударственные некоммерческие организации, и даже коммерческие организации, если они окажутся конкурентоспособными в борьбе за муниципальное задание по сравнению с государственными медицинскими организациями [2].
Сопоставление особенностей налогообложения организаций различных организационно-правовых форм позволяет сделать вывод о том, что для получения льгот в отношении услуг, выполняемых в рамках муниципального задания, все организации равны. Требуется лишь выполнение основного правила: раздельный учет операций, освобожденных от налогов, и операций, подлежащих налогообложению.
Список использованной литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г.)
2. Методическое пособие по эффективной реализации медицинскими учреждениями планов-заданий на оказание бесплатной медицинской помощи в рамках территориальной программы государственных гарантий. (СибформС, 2003, по заказу Федерального фонда ОМС). — Сборник методических материалов по формированию, экономическому обоснованию и реализации территориальных программ ОМС. Том 2., М.: Федеральный фонд ОМС, 2003. С. 4 - 79.
3. Фармакоэкономика и фармменеджмент как инструменты повышения эффективности использования средств здравоохранения: Сб. материалов. —
Кемерово: СибформС, 2003. 115 с.
4. An Introduction to Health Economics (Ed. by S. Witter and T. Ensor) — Chichester: Wiley, 1997.
5. Исакова Л. Е., Шевский В. И. Введение в финансовый менеджмент в медицинском учреждении. — Кемерово: СибформС, 2000. — 176 с.
