CC BY
128
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УДК 336.2
ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИННОВАЦИОННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ПРИ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОМ УЧРЕЖДЕНИИ
В. В. КЕРИМОВ
старший преподаватель кафедры финансового права E-mail: Vyugar@yandex. ru Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье освещаются особенности налогообложения инновационных предприятий при образовательном учреждении. Основное внимание уделено отдельным льготам, применяемым инновационными предприятиями при образовательном учреждении.
Ключевые слова: инновации, инновационные предприятия, образовательное учреждение, льготы, налог, НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, общая система налогообложения, упрощенная система налогообложения.
Федеральный закон от 02.08.2009 № 217-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности», создающий правовую основу для инновационных предприятий, образованных при бюджетных научных учреждениях и государственных высших учебных заведениях, вступил в силу 15.08.2009.
Однако после вступления в силу указанного Федерального закона образовательные учреждения, решившие создать инновационные предприятия, столкнулись с серьезной проблемой: действовавшее в тот период законодательство о налогах и сборах не позволяло созданным при образовательных учреждениях инновационным предприятиям использовать упрощенную систему налогообложения (УСН). Применение же общей системы налогообложения изначально ставило под вопрос рациональность создания, например, малых инновационных предприятий.
Чуть позже Федеральным законом от 27.11.2010 № 310-ФЗ «О внесении изменения в статью 346.12 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ (НК РФ) были внесены изменения, позволяющие с 01.01.2011 инновационным предприятиям при бюджетных научных и образовательных учреждениях применять УСН.
Таким образом, с 01.01.2011 у инновационных предприятий при образовательных учреждениях появилось право выбора: применять либо общую систему налогообложения, либо УСН.
Рассмотрим особенности налогообложения инновационных предприятий при образовательном учреждении, применяющих общую систему налогообложения и УСН.
Особенности налогообложения инновационных предприятий при образовательном учреждении, применяющих общую систему налогообложения
Под общей системой налогообложения понимается вид налогообложения, при котором организациями уплачиваются все общие налоги и другие обязательные платежи (налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, страховые взносы в фонды).
Налог на прибыль организаций. Содержащаяся в гл. 25 НК РФ, устанавливающей федеральный налог на прибыль организаций, ст. 262 в редакции Федерального закона от 07.06.2011 № 132-Ф3 «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Ффедерации» определяет учет расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) для целей налога на прибыль.
Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ в целях настоящей главы расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления. Это общее определение расходов на НИОКР, которое расширено по сравнению с прежней редакцией п. 1 данной статьи путем включения расходов, относящихся «к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления».
В новой редакции п. 2 ст. 262 НК РФ приведен исчерпывающий (закрытый) перечень расходов на НИОКР:
- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период их выполнения;
- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, начисленные за период их выполнения;
- материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 % от суммы расходов на оплату труда;
- стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) и опытно-конструкторских и технологических работ (ОКТР) - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИР и ОКТР;
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 % доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подп. 1-5 п. 2 указанной статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих НИОКР в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения данных исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, когда они завершены, если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ.
Норма о признании расходов на НИОКР независимо от результатов их выполнения после их завершения и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки может привести к снижению заинтересованности как заказчиков, так и исполнителей НИОКР в создании передовых разработок.
Расходы налогоплательщика на НИОКР, предусмотренные подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, когда они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).
Кроме того, согласно п. 7 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИ-ОКР по перечню НИОКР, установленному постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988 «Об утверждении Перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5», вправе включать их в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода, когда завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Другими словами, потратив 1 руб. на приоритетные инновационные разработки, налогоплательщик сможет отнести на расходы 1,5 руб., что фактически является льготой по налогу на прибыль. Для целей указанного пункта к фактическим затратам налогоплательщика относятся расходы, предусмотренные подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, а именно:
- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период их выполнения;
- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, начисленные за период их выполнения;
- материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 % от суммы расходов на оплату труда;
- стоимость работ по договорам на выполнение НИР и ОКТР - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР.
Относительно перечня НИОКР, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, следует отметить, что постановлением Правительства РФ от 06.02.2012 № 96 «О внесении изменений в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5» данный
перечень был изложен в новой редакции: в него введены новые виды НИОКР и выделены укрупненные разделы.
Теперь НИОКР сгруппированы по следующим разделам:
- индустрия наносистем;
- информационно-телекоммуникационные системы;
- науки о жизни;
- рациональное природопользование;
- транспортные и космические системы;
- энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.
Новая редакция указанного перечня распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2012 (п. 2 постановления Правительства РФ от 06.02.2012 № 96).
Согласно п. 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, использующий право, предусмотренное п. 7 ст. 262 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, когда завершены НИОКР (отдельные этапы работ).
Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, определенном ст. 95 НК РФ. Экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.
В случае непредставления отчета о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.
Согласно прежней редакции ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получал исключи-
тельные права на результаты интеллектуальной деятельности, эти права признавались нематериальными активами, подлежащими амортизации в установленном порядке. В настоящее время у налогоплательщика кроме упомянутой возможности имеется альтернатива: по его выбору данные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет (п. 9 ст. 262 НК РФ).
В соответствии с п. 10 ст. 262 НК РФ положения данной статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Кроме того, НК РФ был дополнен ст. 267.2, регулирующей порядок формирования в налоговом учете резервов предстоящих расходов на НИОКР, что позволяет распределять расходы на эти цели по налоговому периоду, одновременно перераспределяя суммы уплачиваемого налога.
Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более 2 лет. Избранный налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Размер создаваемого резерва не может превышать планируемых расходов (сметы) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.
Определена формула расчета предельного размера такого резерва. Сформулированный в установленном порядке резерв может быть использован налогоплательщиком только на покрытие расходов на НИОКР. Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока его создания, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода создания резерва.
В целях упрощения осуществления налогового учета расходов на НИОКР в НК РФ включена ст. 332.1, устанавливающая основные правила
ведения учета таких расходов. По общему правилу, в аналитическом учете налогоплательщик формирует их сумму с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая стоимость расходных материалов и энергии, амортизационных объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР, расходы на оплату труда работников, выполняющих НИ-ОКР, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение НИОКР.
Относительно начисления амортизации основных средств следует отметить, что положениями п. 9 ст. 258 НК РФ была введена возможность ускоренной амортизации основных средств с помощью «амортизационной премии» - немедленного списания на расходы до 10 % первоначальной стоимости основных средств (30 % - для 3-7-й амортизационных групп, установленных постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).
Кроме того, следует обратить внимание на положения подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, позволяющие инновационным предприятиям при образовательном учреждении применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Налог на имущество организаций. Налог на имущество организаций, предусмотренный гл. 30 НК РФ, относится к региональным. В указанной главе ст. 381 «Налоговые льготы» была дополнена п. 21, освобождающим от налогообложения в течение 3 лет со дня постановки на учет имущества организации в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 308 «Об утверждении Перечня объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, для которых не предусмотрено установление классов энергетической эффективности», или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс
энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ (Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации») предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Таким образом, Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ с целью стимулирования модернизации производства и использования современного энергоэффективного оборудования введена норма, устанавливающая освобождение от налога на имущество сроком на 3 года и инновационные предприятия.
Кроме того, следует обратить внимание на положения п. 15 ст. 381 НК РФ, в соответствии с которым освобождается от налогообложения налогом на имущество организаций имущество государственных научных центров. Возникает вопрос: какое отношение государственные научные центры имеют к инновационным предприятиям при образовательном учреждении? Ответ на данный вопрос дается в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 № 148, в п. 5 обзора которого Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ сделал вывод, что, исходя из условий, по которым наделяются статусом государственные научные центры, данную норму можно распространить и на иные инновационные предприятия, не имеющие аналогичного статуса, но решающие аналогичные задачи (осуществление научной и научно-технической деятельности и соответствие предъявляемым к научным центрам требованиям). Однако следует отметить, что применение данной нормы чревато для инновационных предприятий при образовательных учреждениях налоговым спором (право на применение данной льготы, возможно, придется отстаивать в суде).
Налог на добавленную стоимость. В ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) НДС. Пункт 2 данной статьи был дополнен подп. 26, согласно которому не подлежит обложению НДС реализация (передача) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычисли-
тельных машин (ЭВМ), базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Указанный перечень намного короче установленного п. 3 ст. 257 НК РФ.
Перечисленные операции освобождаются от обложения НДС только на основании договоров об отчуждении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также лицензионных договоров (по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется). Сублицензионные договоры на практике приравниваются к лицензионным. При этом технические, сервисные, информационные и иные услуги, связанные с реализацией (передачей) прав на результаты интеллектуальной деятельности, облагаются НДС в общем порядке.
Судебная практика относительно упомянутой выше нормы отсутствует. Имеется ведомственная практика, представленная в основном письмами Минфина России, из которых особый интерес представляет письмо от 01.04.2008 № 03-07-15/44 по поводу многочисленных вопросов налогоплательщиков, связанных с освобождением от налогообложения НДС с 01.01.2008 передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.
По мнению Минфина России, к операциям, не подлежащим обложению НДС, в том числе относятся:
- передача прав на основании лицензионных и сублицензионных договоров;
- передача прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензий.
Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому, если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и при-
надлежностей освобождается от обложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. Суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.
Особый подход сформулирован в этом письме относительно передачи прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия) на основании п. 3 ст. 1286 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ). В юридической литературе такие лицензии обычно называются оберточными.
Суть позиции Минфина России заключается в следующем.: «Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается» (письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-15/44).
В указанной позиции полностью игнорируется сущность договора присоединения, предусмотренного ст. 428 ГК РФ, разновидностью которого является оберточная (упаковочная) лицензия. Согласно п. 1 данной статьи договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Данная норма исключает возможность для сторон в договоре присоединения формулировать условия, в том числе в письменной форме, отличные от
выраженных в стандартной форме или формуляре. В принципе этот договор ограничивает в какой-то степени права присоединяющейся стороны, зато существенно облегчает процесс заключения договора, особенно вследствие отсутствия требования его письменной формы.
Договор оберточной (упаковочной) лицензии согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ является разновидностью лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. Поэтому решение Минфина России не распространять на такие лицензии льготный режим - явное нарушение подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в ней не оговариваются какие-либо ограничения относительно лицензионных договоров. Вместе с тем комментируемая позиция Минфина России имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться непосредственно нормами НК РФ и ГК РФ.
По мнению Минфина России, обложению НДС подлежат работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемые по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.
Следует иметь в виду позицию Минфина России относительно взаимоотношений российских организаций с иностранными компаниями. При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц надо руководствоваться ст. 148 НК РФ, согласно которой в целях применения НДС стоимость передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам, а местом реализации услуг по передаче таких прав признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность в нашей стране.
Местом реализации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория РФ. Учитывая норму подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, при приобретении у иностранной организации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным (сублицензионным) договорам российская организация удерживать налог не должна.
Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» п. 3 ст. 149 НК РФ был дополнен подп. 16.1, согласно которому не подлежат налогообложению НДС на территории РФ операции по выполнению организациями НИР и ОКТР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИР и ОКТР включаются следующие виды деятельности:
- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
- разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
- создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Кроме того, следует обратить внимание на подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Особенности налогообложения инновационных предприятий
при образовательном учреждении, применяющих УСН
Главой 26.2 НК РФ предусмотрена УСН, которая применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными
режимами, предусмотренными законодательством о налогах и сборах. В п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлен перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения. Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ п. 1 ст. 346.16 был дополнен подп. 2.1-2.3, тем самым перечень расходов был расширен на:
- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
- расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;
- расходы на НИОКР, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ.
В отношении упомянутых выше норм имеются следующие замечания. Термин «патентование» в ч. 4 ГК РФ используется исключительно в отношении получения правовой охраны изобретений или полезных моделей в международных организациях (ст. 1395 ГК РФ), а также селекционных достижений в иностранных государствах (ст. 1445 ГК РФ). Применительно к такой процедуре на территории РФ используется словосочетание «предоставление правовой охраны». Кроме того, на многие результаты интеллектуальной деятельности (кроме изобретений, полезных моделей, промышленных образцов и селекционных достижений) и на средства индивидуализации патенты не выдаются. Наконец, средства индивидуализации не включаются в состав результатов интеллектуальной деятельности, они к ним приравниваются.
Следует также признать, что подп. 2.1-2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в принципе дублируют подп. 2 данного пункта (практически все указанные расходы при применении УСН могли учитываться и ранее), поскольку подп. 2 позволяет уменьшать полученные налогоплательщиком доходы на расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (как известно, практически
все результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации признаются нематериальными активами).
Понятие «нематериальные активы» раскрыто в ст. 257 НК РФ, устанавливающей порядок определения стоимости амортизируемого имущества. Нематериальный характер свидетельствует о том, что эти объекты не подвержены по своей природе физическому износу, однако в современных условиях подлежат постановке на учет и амортизации. Так, согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 мес.).
Для признания нематериальных акивов необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
К нематериальным активам не относятся:
- не давшие положительного результата НИР и ОКТР;
- интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Поскольку перечень нематериальных активов является примерным, к последним следует причислить коммерческие обозначения, урегулированные § 4 гл. 76 ГК РФ. Вызывает сомнение наличие в указанном перечне фирменных наименований, исключительное право на которые не имеет имущественного характера, поскольку согласно п. 2 ст. 1474 ГК РФ распоряжение исключительным правом на фирменное наименование не допускается.
Следует отметить правильный подход законодателя к такому нематериальному активу, как ноу-хау (владение ноу-хау) (не исключительное право на него), поскольку ввиду закрытости этого объекта невозможно оповестить третьих лиц об исключительном праве на секрет производства.
В пункте 2 ст. 258 НК РФ приводится определение срока полезного использования объекта нематериального актива: исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. Если
срок полезного использования объекта нематериального актива определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Также следует обратить внимание на то, что инновационные предприятия при образовательном учреждении, применяющие УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», в силу подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе учитывать в расходах затраты на НИОКР, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ. Однако в приведенной норме подп. 2.3 НК РФ не говорится о том, могут ли эти налогоплательщики применять повышающий коэффициент 1,5 при признании расходов на НИОКР из приведенного выше перечня. Минфин России в письме от 13.02.2012 № 03-11-06/2/23 разъяснил, что данные налогоплательщики вправе включать в состав расходов на НИОКР расходы в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в установленном ст. 262 НК РФ порядке.
Отдельные налоговые льготы и преференции
Следует также отметить отдельные налоговые льготы и преференции, предоставляемые инновационным предприятиям при образовательных учреждениях за осуществление инновационной деятельности. Так, ст. 67 НК РФ предусматривает порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, являющегося формой отсрочки уплаты налога на прибыль, региональных и местных налогов сроком до 5 лет по ставке не более 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, осуществляющей внедренческую или инновационную деятельность, в том числе на создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.
Выводы и рекомендации
Законодательство РФ о налогах и сборах уже сегодня содержит большое количество инструментов, направленных на поддержку инноваций,
включая поддержку деятельности инновационных предприятий при образовательном учреждении.
Например, по налогу на прибыль организаций были приняты следующие меры поддержки:
- сокращен до 1 года срок принятия к вычету расходов на НИОКР при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
- отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давших положительного результата. Ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
- введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль организаций в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было фактически осуществлено; при этом утвержден перечень из более чем 120 направлений исследований, затраты на которые принимаются с повышающим коэффициентом;
- введена возможность ускоренной амортизации основных средств с помощью «амортизационной премии» - немедленного списания на расходы до 10 % (30 % - для 3-7-й амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств;
- кроме того, указанные предприятия вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности;
- предоставлена возможность применения нелинейного (ускоренного) метода начисления амортизации, позволяющего отнести на расходы до 50 % первоначальной стоимости основных средств в течение первой четверти срока их полезного использования;
- возможно применение инвестиционного налогового кредита, в том числе при осуществлении внедренческой или инновационной деятельности;
- с 2009 г. расширены условия для принятия в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, а также физических лиц, не являющихся сотрудниками организаций-
налогоплательщиков, заключивших с ними договор, предусматривающий обязанность такого физического лица отработать у налогоплательщика по трудовому договору не менее 1 года;
- организациям, осуществляющим деятельность в области информационных технологий, предоставлено право не применять установленного НК РФ порядка амортизации в отношении электронно-вычислительной техники, а признавать расходы на ее приобретение единовременно в составе материальных расходов.
Вместе с тем проведенный анализ законодательства РФ о налогах и сборах выявил недо-
статочность государственных мер по налоговому стимулированию непосредственно деятельности инновационных предприятий при образовательном учреждении. В стране создан, по сути, единственный льготный режим, полностью благоприятный для инновационной деятельности, в отношении резидентов инновационного центра «Сколково».
Для достижения эффективного стимулирования деятельности инновационных предприятий при образовательных учреждениях необходимо внести в законодательство РФ о налогах и сборах аналогичные льготы, действующие в отношении резидентов инновационного центра «Сколково» (см. таблицу).
Предложения о внесении в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах налоговых льгот для инновационных предприятий при образовательных учреждениях
№ п/п Льгота Реализация льготы
1 Право в течение 10 лет со дня создания на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций Дополнить ч. 2 НК РФ ст. 246.2 следующего содержания: «Статья 246.2. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика инновационного предприятия при образовательном учреждении 1. Инновационные предприятия при образовательных учреждениях в течение 10 лет со дня их создания имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков (далее в настоящей статье - право на освобождение) в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. 2. Инновационное предприятие при образовательном учреждении утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в следующих случаях: по истечении 10 лет со дня их создания; при ликвидации; реорганизации с потерей статуса инновационного предприятия при образовательном учреждении; при отказе от права на освобождение в порядке, указанном в п. 4 настоящей статьи. 3. Инновационное предприятие при образовательном учреждении вправе использовать право на освобождение с момента создания. Инновационное предприятие при образовательном учреждении, начавшее использовать право на освобождение, должно направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, указанные в абзаце втором пункта 6 настоящей статьи, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого это инновационное предприятие при образовательном учреждении начало использовать право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации. 4. Инновационное предприятие при образовательном учреждении, которое направило в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, вправе отказаться от освобождения, направив соответствующее уведомление в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого оно намерено отказаться от освобождения. Инновационному предприятию при образовательном учреждении, отказавшемуся от освобождения, повторно освобождение не предоставляется. 5. По окончании налогового периода не позднее 20-го числа последующего месяца инновационное предприятие при образовательном учреждении, использовавшее право на освобождение, направляет в налоговый орган: документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи;
Продолжение таблицы
№ п/п Льгота Реализация льготы
уведомление об отказе от освобождения при отказе инновационного предприятия при образовательном учреждении от права на освобождение. В случае, если инновационным предприятием при образовательном учреждении не направлены документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи (либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с инновационного предприятия при образовательном учреждении соответствующих сумм пеней. 6. Документами, подтверждающими в соответствии с пп. 3 и 5 настоящей статьи право на освобождение, являются: документы, подтверждающие создание налогоплательщика в качестве инновационного предприятия при образовательном учреждении. 7. В случаях, предусмотренных пп. 3 и 5 настоящей статьи, инновационное предприятие при образовательном учреждении вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этих случаях днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. 8. Суммы убытка, полученные налогоплательщиком до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, не могут быть перенесены на будущее после признания организации налогоплательщиком»
2 Право в течение 10 лет со дня их создания на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков по налогу на добавленную стоимость Дополнить ч. 2 НК РФ ст. 145.2 следующего содержания: «Статья 145.2. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика инновационного предприятия при образовательном учреждении 1. Инновационные предприятия при образовательном учреждении имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье - освобождение), в течение 10 лет со дня их создания. Предусмотренное настоящей статьей освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса. 2. Инновационное предприятие при образовательном учреждении утрачивает право на освобождение в следующих случаях: по истечении 10 лет со дня их создания; при ликвидации; реорганизации с потерей статуса инновационного предприятия при образовательном учреждении; при отказе от права на освобождение в порядке, указанном в пункте настоящей статьи. 3. Инновационное предприятие при образовательном учреждении вправе использовать право на освобождение с момента создания. Инновационное предприятие при образовательном учреждении, начавшее использовать право на освобождение, должно направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, указанные в абз. втором п. 6 настоящей статьи, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого это инновационное предприятие при образовательном учреждении начало использовать право на освобождение. Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Минфином России. 4. Инновационное предприятие при образовательном учреждении, которое направило в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение, вправе отказаться от освобождения, направив соответствующее уведомление в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого инновационное предприятие при образовательном учреждении намерено отказаться от освобождения. Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых инновационным предприятием при образовательном учреждении операций.
Окончание таблицы
№ п/п Льгота Реализация льготы
Не допускается освобождение или отказ от него в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг). Инновационному предприятию при образовательном учреждении, отказавшемуся от освобождения, оно повторно не предоставляется. 5. По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца инновационное предприятие при образовательном учреждении, использовавший право на освобождение, представляет в налоговый орган: документы, указанные в п. 6 настоящей статьи; уведомление об отказе от освобождения при отказе инновационного предприятия при образовательном учреждении от права на освобождение. В случае если инновационным предприятием при образовательном учреждении не представлены документы, указанные в п. 6 настоящей статьи, или представлены документы, содержащие недостоверные сведения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с инновационного предприятия при образовательном учреждении соответствующих сумм пеней. 6. Документами, подтверждающими в соответствии с пп. 3 и 5 настоящей статьи право на освобождение, являются: документы, подтверждающие создание налогоплательщика в качестве инновационного предприятия при образовательном учреждении. 7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 5 настоящей статьи, инновационное предприятие при образовательном учреждении вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. 8. Суммы налога, принятые инновационным предприятием при образовательном учреждении к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после направления в налоговый орган инновационным предприятием при образовательном учреждении уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед направлением в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным инновационным предприятием при образовательном учреждении, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным им после утраты указанного права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 настоящего Кодекса»
3 Право на освобождение от уплаты налога на имущество организаций с утрачиванием данного права по истечении 10 лет со дня их создания Дополнить ст. 381 НК РФ п. 24 следующего содержания: «24) Инновационные предприятия при образовательном учреждении в течение десяти лет со дня их создания. Указанные организации утрачивают право на освобождение от налогообложения в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 145.2 настоящего Кодекса. Для подтверждения права на освобождение от налогообложения указанные организации обязаны представить в налоговый орган по месту учета документы, подтверждающие их создание в качестве инновационного предприятия при образовательном учреждении»
4 Право на освобождение от уплаты земельного налога с утрачиванием данного права по истечении 10 лет со дня их создания Дополнить ст. 395 НК РФ п. 12 следующего содержания: «12) Инновационные предприятия при образовательном учреждении, - в отношении земельных участков, предоставленных (приобретенных) для непосредственного выполнения возложенных на эти организации функций»
Список литературы
1. Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 29.06.2011 «О бюджетной политике в 2012-2014 годах» // «Парламентская газета». 2011. № 32.
2. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. О взимании НДС с операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности: письмо Минфина России от 01.04.2008 № 03-07-15/44.
6. О высшем и послевузовском профессиональном образовании: Федеральный закон от 22.08.1996 № 125-ФЗ.
7. Об утверждении перечня научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются
в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5: постановление Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
8. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.11.2011 № 148 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2012. № 1.
9. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов // Социальный мир. 2011. № 35.
10. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов. URL: http:// base. consultant. ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;ba se=LAW;n=129118 // СПС «Консультант Плюс».
11. Письмо Минфина России от 13.02.2012 № 03-11-06/2/23 // Акты и комментарии для бухгалтера. 2012. № 6.
ИЗДАТЕЛЬСКИЕ УСЛУГИ
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» выпускает специализированные финансово-экономические и бухгалтерские журналы, а также оказывает услуги по изданию монографий, деловой и учебной литературы. Минимальный тираж — 500 экз.
Тел./факс (495) 721-8575 e-mail: [email protected]
