CC BY
35
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРИ ДОВЕРИТЕЛЬНОМ УПРАВЛЕНИИ
В. В. АВДЕЕВ,
консультант по налогам и сборам
При передаче имущества в доверительное управление, в том числе для включения в состав паевого инвестиционного фонда, у собственников этого имущества может возникнуть вопрос о том, кто является плательщиком налога на имущество организации.
Для начала следует отметить, что основные положения, касающиеся доверительного управления имуществом, регулируются гл. 53 «Доверительное управление имуществом» Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
Учредителем доверительного управления в общем случае в силу ст. 1014 ГК РФ является собственник имущества. Доверительным управляющим на основании ст. 1015 ГК РФ может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия. Доверительный управляющий не может быть выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом.
Обратите внимание! Имущество не подлежит передаче в управление государственному органу или органу местного самоуправления.
Объектами доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами,
исключительные права и другое имущество (п. 1 ст. 1013 ГК РФ). Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом. Также не может быть передано в доверительное управление имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении.
Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо в случае прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям.
Договор доверительного управления заключается в письменной форме, о чем сказано в ст. 1017 ГК РФ. Причем договор доверительного управления недвижимым имуществом должен быть заключен в форме, предусмотренной для договора продажи недвижимого имущества. Передача недвижимого имущества в доверительное управление подлежит государственной регистрации в том же порядке, что и переход права собственности на это имущество.
Обратите внимание! Несоблюдение формы договора доверительного управления имуществом или требования о регистрации передачи недвижимого имущества в доверительное управление влечет недействительность договора (п. 3 ст. 1017 ГК РФ).
Существенными условиями договора доверительного управления имуществом на основании ст. 1016 ГК РФ являются:
• состав имущества передаваемого в доверительное управление;
• наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление (учредителя управления или выгодоприобретателя);
• размер и форма вознаграждения управляющему, если договором предусмотрена выплата вознаграждения;
• срок действия договора (договор заключается на срок, не превышающий пяти лет, при отсутствии заявления одной из сторон о прекращении договора по окончании срока его действия он считается продленным на тот же срок и на тех же условиях, какие были предусмотрены договором).
Обратите внимание! Для отдельных видов имущества, передаваемого в доверительное управление, законом могут быть установлены иные предельные сроки, на которые может быть заключен договор.
Передача имущества по договору доверительного управления, согласно п. 1 ст. 1012 ГК РФ, не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Иначе говоря, имущество, переданное в доверительное управление, продолжает оставаться собственностью учредителя управления.
Доверительный управляющий, осуществляя управление имуществом, в силу п. 2 ст. 1012 ГК РФ вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя, если законом или указанным договором не предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом.
Имущество, переданное в доверительное управление, в соответствии со ст. 1018 ГК РФ, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.
Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет.
Согласно п. 2 ст. 1018 ГК РФ обращение взыскания по долгам учредителя управления на имущество, переданное им в доверительное управление, не допускается, за исключением несостоятельности (банкротства) этого лица. При банкротстве учредителя управления доверительное управление этим имуществом прекращается, и оно включается в конкурсную массу.
При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом». Об этом сказано в абз. 2 п. 2 Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» (далее — Указания № 97н).
Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления в силу договора доверительного управления. При этом дебетуется счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» в корреспонденции с кредитом счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и другими. Одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» (п. 4 Указаний № 97н).
Таким образом, объекты имущества, переданные в доверительное управление, на балансе учредителя управления в качестве основных средств не числятся, а вот у доверительного управляющего такое имущество будет учитываться на отдельном балансе, на счете 01 «Основные средства» как основные средства.
Возникает вопрос, кто же является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, переданного в доверительное управление, а также в отношении имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления — учредитель управления или доверительный управляющий?
Для решения этого вопроса следует обратиться к гл. 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
Налогоплательщиками налога на имущество организаций (далее — налог на имущество), со-
гласно п. 1 ст. 373 НК РФ признаются, в частности, российские организации, имеющие имущество как объект налогообложения.
Объектами налогообложения для российских организаций на основании п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 и 378.1 НК РФ.
Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению (за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд) у учредителя доверительного управления.
Таким образом, если организация — учредитель доверительного управления передает в соответствующее управление имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, то она является плательщиком налога на имущество и соответственно обязана исчислять и уплачивать названный налог. Это также справедливо для имущества, которое впоследствии приобретается в рамках договора доверительного управления.
Следует заметить, что гл. 30 НК РФ не устанавливает особенностей по исчислению и уплате налога на имущество учредителями доверительного управления по договору доверительного управления имуществом, поэтому указанные лица исчисляют и уплачивают налог на имущество в общем порядке.
Необходимо также отметить, что учредителем доверительного управления может быть передано в соответствующее управление имущество в виде земельных участков и (или) иных объектов природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ данное имущество не признается объектом налогообложения. Следовательно, в отношении этого имущества учредитель доверительного управления плательщиком налога на имущество не является.
Организация — учредитель доверительного управления может передать имущество управляющей компании (доверительному управляющему) для включения в состав паевого инвестиционного фонда. Особенности доверительного управления паевыми инвестиционными фондами установлены
Федеральным законом от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон № 156-ФЗ).
На основании п. 1 ст. 10 Закона № 156-ФЗ паевым инвестиционным фондом признается обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества:
• переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления;
• полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.
Обратите внимание! Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.
В силу п. 2 ст. 11 Закона № 156-ФЗ учредитель доверительного управления передает имущество управляющей компании для включения его в состав паевого инвестиционного фонда (ПИФ) с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления.
Имущество ПИФа является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества ПИФа и выдел из него доли в натуре не допускаются.
Присоединяясь к договору доверительного управления ПИФом, юридическое лицо тем самым отказывается от осуществления преимущественного права приобретения доли в праве собственности на имущество ПИФа. При этом соответствующее право прекращается.
Владельцы инвестиционных паев несут риск убытков, связанных с изменением рыночной стоимости имущества, составляющего ПИФ.
Управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам, что следует из п. 3 ст. 11 Закона № 156-ФЗ.
Управляющая компания вправе предъявлять иски и выступать ответчиком по искам в суде в связи с осуществлением деятельности по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом.
Также управляющая компания совершает сделки с имуществом, составляющим ПИФ, от своего
имени, указывая при этом, что она действует в качестве доверительного управляющего. Заметим, что это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после наименования доверительного управляющего сделана пометка «Д. У.», и указано название ПИФа. При отсутствии указания о том, что управляющая компания действует в качестве доверительного управляющего, она обязывается перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ей имуществом.
Следует отметить, что различают открытые, интервальные и закрытые ПИФы. На это указывает ст. 13 Закона № 156-ФЗ.
При этом в доверительное управление открытым и интервальным ПИФами могут быть переданы только денежные средства.
В доверительное управление закрытым ПИФом помимо денежных средств может передаваться и иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления этим ПИ-Фом, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Обратите внимание! Передача в доверительное управление паевым инвестиционным фондом имущества, находящегося в залоге, не допускается (п. 3 ст. 13 Закона № 156-ФЗ).
Следует отметить, что на основании п. 1 приказа Федеральной службы по финансовым рынкам от 09.12.2008 № 08-56/пз-н «О передаче имущества в оплату инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда и сроках формирования закрытого паевого инвестиционного фонда» в оплату инвестиционных паев закрытого ПИФа при его формировании, а также при выдаче дополнительных инвестиционных паев помимо денежных средств могут быть переданы предусмотренные его инвестиционной декларацией:
• ценные бумаги;
• денежные требования по обеспеченным ипотекой обязательствам из кредитных договоров, включая права залогодержателя по договорам об ипотеке;
• доли в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью;
• недвижимое имущество;
• художественные ценности.
Согласно п. 2 ст. 378 НК РФ, имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.
Обратите внимание! Данная норма действует с 01.01.2011 и была введена Федеральным законом от 27.11.2010 № 308-ФЗ «О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации». До этого времени имущество, переданное в паевой инвестиционный фонд, не облагалось налогом ни у учредителя управления, ни у управляющей компании ПИФа.
Следовательно, управляющие компании, в доверительном управлении которых находятся ПИФы, обязаны предоставлять налоговые декларации, а также расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организации.
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций утверждены приказом Минфина России от 20.02.2008 № 27н «Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения» (далее — Приказ № 27н). Этим же приказом утверждены форма и порядок заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций.
Срок представления налогоплательщиками налоговой декларации по итогам налогового периода, налоговых расчетов по авансовым платежам установлен пп. 2 и 3 ст. 386 НК РФ, а именно:
• налоговая декларация представляется налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ);
• налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
В письме ФНС России от 23.05.2011 № ЗН-4-11/8192@ «О постановке на учет в налоговых органах управляющих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу» рассмотрен порядок заполнения расчетов по авансовым платежам
(налоговой декларации) по налогу на имущество организаций в части объектов, составляющих закрытый ПИФ художественных ценностей.
В титульном листе расчета авансовых платежей (налоговой декларации) по налогу на имущество организаций указывается ИНН управляющей компании, а также КПП по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося в доверительном управлении закрытым ПИФом, на основании соответствующего уведомления о постановке на учет в налоговом органе управляющей компании.
Расчет авансовых платежей (налоговой декларации) в части объектов, составляющих закрытый ПИФ художественных ценностей, по налогу на имущество организаций представляется управляющей компанией по месту нахождения организации с указанием присвоенного КПП, отраженного в письме, направленном в адрес управляющей компании.
По строке «налогоплательщик» указываются полное наименование управляющей компании, соответствующее наименованию, указанному в учредительных документах (при наличии в наименовании латинской транскрипции таковая указывается), а также наименование (индивидуальное обозначение) закрытого ПИФа. Кроме того, после наименования управляющей компании делается пометка «Д. У».
По строке «По месту нахождения (учета) (код)» указываются следующие коды:
• 281 — в части недвижимого имущества, переданного в доверительное управление (по месту нахождения объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога);
• 214 — в части движимого имущества, относящегося к художественным ценностям (по месту нахождения управляющей компании).
В случае управления несколькими закрытыми паевыми инвестиционными фондами управляющая компания представляет налоговую декларацию (расчет) по каждому такому закрытому паевому инвестиционному фонду.
Список литературы
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 09.02.2009).
2. О внесении изменений в главы 30 и 31 части второй Налогового кодекса Российской Федерации: Федеральный закон от 27.11.2010 № 308-ФЗ.
3. О постановке на учет в налоговых органах управляющих компаний закрытых паевых инвестиционных фондов и о представлении налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций и земельному налогу: письмо ФНС России от 23.05.2011 № ЗН-4-11/8192@.
4. О передаче имущества в оплату инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда и сроках формирования закрытого паевого инвестиционного фонда: приказ Федеральной службы по финансовым рынкам Российской Федерации от 09.12.2008 № 08-56/пз-н.
5. Об инвестиционных фондах: Федеральный закон от 29.11.2001 № 156-ФЗ.
6. Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом: приказ Минфина России от 28.11.2001 № 97н.
7. Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и порядков их заполнения: приказ Минфина России от 20.02.2008 № 27н.
«Тот, кто отказывается от рекламы, чтобы сэкономить деньги, действует подобно тем, кто останавливает часы, чтобы СЭКОНОМИТЬ время» (Генри Форд)
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЁТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБ.
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства)
предусмотрены скидки
(495) 721-85-75 8-926-995-65-03 [email protected]
