CC BY
39
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ДЛЯ РЕЗИДЕНТОВ ОСОБЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОН
А. С. БАЗАРОВА, консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Льгота, предусмотренная Налоговым кодексом Российской Федерации
Как следует из ст. 36 Федерального закона от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах» (далее — Закон № 116-ФЗ) налогообложение резидентов особой экономической зоны осуществляется в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, которое состоит из Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ).
Налог на имущество организаций в соответствии со ст. 14 НК РФ является региональным налогом.
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество организаций регулируется нормами гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ.
В соответствии со ст. 372 НК РФ налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законом субъекта РФ, вводится в действие законом субъекта РФ, и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.
Элементами налогообложения по налогу на имущество организаций, прямо определенными гл. 30 НК РФ, т. е. на федеральном уровне, являются:
1) объект налогообложения;
2) налоговая база;
3) порядок исчисления налога;
4) налоговый период (следует отметить, что при принятии соответствующего закона субъектами РФ налоговые периоды могут не устанавливаться);
5) общий порядок и сроки уплаты налога.
При установлении регионального налога законодательными (представительными) органами субъектов РФ определяются следующие элементы налогообложения:
• налоговые ставки в пределах, установленных
НК РФ;
• порядок и сроки уплаты налога;
• формы отчетности по налогу.
Не является элементом налогообложения, но приравнивается к нему порядок предоставления
льгот по налогу. Главой 30 НК РФ установлен перечень льгот, являющихся обязательными (этот перечень не может быть сокращен).
Законодательные органы субъектов РФ имеют право расширять состав предоставляемых льгот, устанавливать основания для их использования налогоплательщиком.
Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ.
Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).
Перечень льгот по налогу на имущество организаций установлен ст. 381 НК РФ. Согласно п. 17 названной статьи освобождаются от налогообложения организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации — резидента особой экономической зоны. Имущество, освобождаемое от налогообложения, должно быть создано или приобретено в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположено на территории данной особой экономической зоны. Льгота предоставляется в течение 5 лет с момента постановки имущества на учет.
По истечении пятилетнего срока налогообложение имущества осуществляется в общем порядке, установленном гл. 30 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии со ст. 10 Закона № 116-ФЗ резидент особой экономической зоны не вправе иметь филиалы и представительства за пределами терри-
ВСЕ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
21
тории особой экономической зоны. Тем не менее организация может иметь имущество, находящееся за пределами особой экономической зоны, и такое имущество подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.
Заполнение налоговой декларации
Статьей 386 НК РФ установлены обязанности для налогоплательщиков по представлению налоговых расчетов по авансовым платежам и налоговой декларации по налогу на имущество в налоговые органы по своему местонахождению. Этой статьей установлены сроки предоставления налоговых деклараций и налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу. Так для налоговых деклараций установлен срок подачи не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а для налоговых расчетов по авансовым платежам — не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. То есть последним днем представления налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу на имущество организаций будут:
• за I квартал — 30 апреля;
• за полугодие — 30 июля;
• за 9 месяцев — 30 октября.
Следует обратить внимание на то, что если региональным законодательством не предусмотрено иных сроков представления отчетности по налогу, то налогоплательщики обязаны представлять отчетность именно в сроки, определенные ст. 386 НК РФ.
Приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению» утверждена форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу) по форме по КНД 1152001 и Инструкция по ее заполнению.
В соответствии с п. 2 ст. 372 НК РФ, устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе определять в своих законах о налоге на имущество организаций форму отчетности по налогу.
Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу) и Инструкция по ее заполнению применяются в тех субъектах РФ, законодательными (представительными) органами которых законодательно не закреплено представление иной (отличной от формы по КНД 1152001) формы отчетности по налогу на имущество организаций.
Налоговая декларация по налогу на имущество организаций и налоговый расчет по авансовому платежу представляется по форме по КНД 1152001 и состоит из восьми листов, на которых размещены титульная часть и пять разделов.
Раздел 1 «Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика» заполняется всеми организациями.
В разделе 1 определяется величина платежа на отчетную дату. Эти показатели являются итоговыми. Для того чтобы их рассчитать, сначала необходимо заполнить другие разделы формы.
В строке 010 приводится код бюджетной классификации, соответствующий платежу по налогу на имущество.
В строке 020 указывается код по ОКАТО.
В строке 030 записывается сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Чтобы ее рассчитать, сначала определяется разница между показателями строк 200 и 230 раздела 2 и показателями строк 220 и 250 раздела 4 декларации.
Затем полученные значения складываются. К этой сумме прибавляется значение показателя из строки 090 раздела 3 декларации.
Порядок заполнения строки 030 зависит от периода, за который представляется налоговый отчет.
При заполнении формы за отчетный период значение этой строки определяется как разность строк 200 и 230 раздела 2.
А при заполнении декларации за год из строки 190 нужно вычесть сумму строк 210 и 230 раздела 2.
Если в результате расчетов получится отрицательное значение, то в строке 030 ставится прочерк. А модуль этой суммы отражается по строке 040 как налог к уменьшению. И наоборот, если строка 030 будет заполнена, то в строке 040 нужно поставить ноль.
Следует обратить внимание на то, что строка 040 заполняется только в годовой декларации. По итогам отчетных периодов налог к возмещению из бюджета не может быть рассчитан.
Если организацией не заполняются разделы 3 и 4 формы, то в строку 030 переносится разница между показателями строк 200 и 230 раздела 2 декларации.
В строке 040 указывается разница между налогом, начисленным за год, и суммой всех авансовых платежей. Она заполняется при подготовке декларации за год.
Все показатели в разделе 1 декларации представлены дважды. Это связано с тем, что у органи-
зации может быть два кода бюджетной классификации, по которым она перечисляет налог на имущество. Если же налог платится только по одному коду бюджетной классификации, то заполняется только верхние строки раздела 1.
Раздел 2 «Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства» заполняется следующим образом.
В строках 010 — 130 отражается остаточная стоимость имущества на начало каждого месяца отчетного периода.
Для того чтобы рассчитать сумму авансового платежа, нужно исчислить стоимость имущества.
По общему правилу она определяется так:
— берется остаточная стоимость основных средств на 1-е число каждого месяца отчетного периода;
— к ней прибавляется стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;
— результат делится на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Другими словами, если подается декларацию за I квартал, необходимо сложить значения строк 010 — 040 раздела 2, а затем разделить полученную сумму на 4. Это и будет средняя стоимость имущества за I квартал. Ее следует отразить в строке 140 раздела 2.
Если организация пользуется льготой, то еще рассчитывается средняя стоимость основных средств, не облагаемых налогом.
Этот показатель определяется точно так же, как и средняя стоимость имущества.
Расчет делается в разделе 5 декларации (строка 160), а затем значение этой строки переносится в строку 150 раздела 2.
Затем определяется разница между строками 140 и 150 раздела 2 декларации. Этот показатель представляет собой базу по налогу на имущество организаций.
Налоговая база умножается на ставку налога на имущество организаций, а затем полученный результат делится на 4.
Значение, которое было получено в результате расчета, и есть авансовый платеж по налогу на имущество. Его необходимо указать по строке 200 раздела 2.
Строки 160, 190 и 210 раздела 2 заполняются, когда подается декларацию за год.
Если же расчет составлен за квартал, полугодие или девять месяцев, в этих строках ставятся прочерки.
Если власти региона, где находится имущество организации, утвердили пониженную ставку налога, то заполняется строка 170. В ней записывается код налоговой льготы.
Строки 220 и 230 заполняются, если регион, где расположено имущество, установил льготу, уменьшающую сумму налога. Тогда по строке 220 приводится код налоговой льготы, а по строке 230 — ее сумма. Если же льготы нет, то в данных строках должны стоять прочерки.
В строке 240 записывается код по ОКАТО, по которому фирма перечисляет авансовый платеж.
Порядок заполнения раздела 3 и 4 рассматривать не будем, а остановимся несколько подробнее на заполнении раздела 5 «Расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества».
Здесь приводятся данные о стоимости основных средств, не облагаемых налогом, определяются их средняя стоимость. Этот показатель используется для расчета суммы, подлежащей уплате в бюджет (раздел 2 декларации).
В строке 010 раздела 5 организация отражает сведения о том, какие основные средства освобождаются от налогообложения.
По строке 020 указывается код налоговой льготы. Следует обратить внимание на то, что коды налоговых льгот по налогу на имущество организаций приведены в п. 6 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу), утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224. Но в приведенном перечне отсутствует код льготы по налогу на имущество организаций — резидентов особых экономических зон. Вероятно, что в ближайшее время этот пробел в законодательстве РФ будет устранен.
Остаточная стоимость основных средств, не облагаемых налогом, приводится в строках 030 — 150. Здесь указывается балансовая стоимость имущества на 1-е число каждого месяца отчетного года.
Так, если раздел 5 заполняется за I квартал, то сведения вписываются в строки 030 — 060.
По строке 160 указывается средняя стоимость имущества, освобожденного от налогообложения.
За I квартал этот показатель определяется так: складываются значения строк 030 — 060, а затем полученная сумма делится на 4.
По строке 170 записывается ставка налога на имущество, действующая в данном регионе.
Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами особой экономической зоны в Калининградской области
В связи с созданием особой экономической зоны в Калининградской области, в гл. 30 НК РФ введена ст. 385.1, устанавливающая особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области.
Обратимся к ст. 2 Федерального закона от 10.01.2006 № 16-ФЗ «Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 16-ФЗ), согласно которой резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области может быть юридическое лицо, соответствующее требованиям названного федерального закона и включенное в единый реестр резидентов Особой экономической зоны.
Следует учесть, что на основании п. 2 ст. 4 Закона № 16-ФЗ не могут быть резидентами особой экономической зоны:
• юридические лица, применяющие специальные налоговые режимы, предусмотренные российским законодательством о налогах и сборах;
• финансовые организации;
• кредитные и страховые организации;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг.
В пункте 1 ст. 385.1 НК РФ сказано, что резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с НК РФ со всего имущества, которое является объектом налогообложения. Исключение составляет имущество созданное или приобретенное при реализации инвестиционного проекта.
Согласно п. 10 ст. 4 Закона № 16-ФЗ к реализуемым резидентами инвестиционным проектам предъявляются следующие требования:
— реализация инвестиционных проектов должна осуществляться на территории Калининградской области;
— инвестиционный проект не должен направляться на такие цели, как добыча нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях, производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов), оптовая и розничная торговля, ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования, а так же финансовая деятельность;
— инвестиции необходимо осуществлять в форме капитальных вложений. Капитальными вложениями, учитываемыми при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта, являются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на осуществление проектно-изыскательских работ, новое строительство, техническое перевооружение, модернизацию основных фондов, реконструкцию зданий, приобретение машин, оборудования, инструментов, инвентаря (за исключением затрат на приобретение легковых автомобилей, спортивных, туристских и прогулочных судов, а также затрат на строительство и реконструкцию жилых помещений, которые не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта);
— сумма в объеме капитальных вложений на основании представленного инвестиционного проекта должна составлять не менее чем 150 млн руб.;
— весь объем капитальных вложений, составляющий не менее чем 150 млн руб., должен осуществляться в срок, не превышающий трех лет со дня принятия решения о включении юридического лица в реестр резидентов;
— при определении объема капитальных вложений не учитывается безвозмездная передача и возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на срок более чем три года), включая передачу через третьих лиц машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу Закона № 16-ФЗ осуществлена в Калининградской области в соответствии с российским законодательством. В пункте 2 письма Минфина России от 15.08.2006 № 03-11-02/179 по этому поводу уточнено, что не учитывается при определении объема капитальных вложений при реализации инвестиционного проекта только имущество, принятое резидентом на условиях безвозмездного (по договору ссуды) или возмездного пользования (в аренду, лизинг), у организаций, зарегистрированных на территории Калининградской области и не являющихся резидентами особой экономической зоны. Также в письме сказано, что при определении минимальной стоимости инвестиционного проекта в составе капитальных вложений должно учитываться оборудование, ввезенное резидентом на территорию особой экономической зоны, как в режиме свободной таможенной зоны Калининградской области, так и с остальной части территории РФ (в том числе произведенное на территории особой экономической зоны поставщиком из импортных и российских комплектующих).
Как говорится в п. 2 ст. 385.1 НК РФ, в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта, налог на имущество организаций резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области исчисляют отдельно. Налоговая ставка по налогу на имущество, для созданного или приобретенного имущества в рамках инвестиционного проекта, в течение шести лет с момента включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны установлена в размере 0 %.
В соответствии со ст. 2 Закона Калининградской области от 27.11.2003 № 336 «О налоге на имущество организаций» налоговая ставка, установленная на территории Калининградской области, составляет 2,2 %.
В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области ставка по налогу определяется в соответствии с законом Калининградской области и уменьшается на 50 % (п. 4 ст. 385.1 НК РФ). Из сказанного следует, что уменьшенные размеры налоговой ставки, установленные ст. 385.1 НК РФ, дают больше возможностей резидентам для реализации инвестиционных проектов на территории Калининградской области.
Следует помнить, что льготный порядок уплаты налога не распространяется на ту часть стоимости имущества, которая используется для производства таких товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект. Согласно п. 5 ст. 385.1 НК РФ доля стоимости имущества, на которое не распространяются льготы, считается равной сумме дохода от реализации таких товаров (работ, услуг) в суммарном объеме всех доходов резидента.
Применение льготных ставок по налогу на имущество организаций начинается со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой Экономической Зоны. Такой порядок применяется как резидентами, которые осуществляют инвестиционный проект собственными силами, так и резидентами, осуществляющими инвестиционный проект путем привлечения сторонних организаций (подрядчиков).
В пункте 1 письма Минфина России от 15.08.2006 № 03-11 -02/179 разъяснено, что организация — резидент Особой экономической зоны в Калининградской области, осуществляющая капитальные вложения, с даты ее включения в единый реестр резидентов вправе использовать льготный режим налогообложения по находящимся на ее балансе
основным средствам, приобретаемым для реализации инвестиционного проекта, а также созданным в ходе его реализации. При этом необходимо помнить, что п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10. 2003 № 91н, разрешено принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются. Следовательно, указанные объекты основных средств признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций и организация — резидент особой экономической зоны имеет право использовать льготные ставки по налогу по ст. 385.1 НК РФ в отношении этого имущества по окончании строительства с даты передачи документов на государственную регистрацию прав (в течение первых шести лет со дня включения в единый реестр резидентов).
В том случае, когда инвестиционный проект направлен на модернизацию и реконструкцию основных фондов действующей организации — резидента, льгота по налогу на имущество организаций должна распространяться на весь объект основных средств, учитывая п. 5 ст. 385.1 НК РФ, а не только на объем капитальных вложений, направленных на модернизацию и реконструкцию (п. 5 письма Минфина России Федерации от 15.08. 2006 № 03-11-02/179).
Пунктом 6 ст. 385.1 НК РФ уточняется, что при реализации инвестиционного проекта разница между той суммой налога на имущество, которая была бы исчислена организацией-резидентом в общем порядке, без использования льготы, и той суммой налога, которая исчислена с применением льготного порядка, не включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций для резидентов.
Льготный порядок уплаты налога применяется с началом нового налогового периода, т. е. с 01.01.2007.
Льготы, предоставленные законодательством субъектов Российской Федерации
Согласно ст. 65 Конституции Российской Федерации Республика Татарстан входит в состав субъектов Российской Федерации.
Закон Республики Татарстан № 49-ЗРТ «О налоге на имущество организаций» принят 28.11.2003.
Налоговая ставка ст. 2 названного закона установлена в размере 2,2 %, в ст. 3 приведены предоставляемые налоговые льготы. Согласно подп. 13 п. 1 ст. 3 Закона № 49-ЗРТ освобождается от налогообложения имущество, учитываемое на балансе организации — резидента особой экономической зоны промышленно-производственного типа, созданной на территории Елабужского района Республики Татарстан, в течение 10 лет с момента постановки имущества на учет.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об особых экономических зонах: Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ.
4. Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 10.01.2006 № 16-ФЗ.
5. О налоге на имущество организаций: закон Республики Татарстан от 28.11.2003 № 49-ЗРТ.
6. Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению: приказ МНС России от 23.03.2004 № САЭ-3-21/224.
7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
❖ ❖ ❖
От редакции. В журнале «Все для бухгалтера» — 2007. — № 21(215), на стр. 60, в таблице были допущены опечатки со счетами 51, 60 и 62. Исправленный вариант таблицы приведен ниже.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
От заказчика получена оплата за выполненные в 2005 г. работы 51 62 41 300 Выписка банка по расчетному счету
Начислен НДС к уплате в бюджет 76-5 68 6 300 Счет-фактура. Выписка банка по расчетному счету
Оплачены материалы, использованные для выполнения работ в 2005 г. 60 51 27 140 Выписка банка по расчетному счету
