CC BY
32
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.1
моделирование учетной системы,
ОРИЕНТИРОВАННОЙ НА ТРЕБОВАНИя
мсфо, при осуществлении внешнеторговых операций
Т. Г. ШЕШУКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа
E-mail: sheshukova@psu. ru Пермский государственный университет
О. А. РЫБАЛКО, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: rubalkohome@yandex. ru Пермская государственная сельскохозяйственная академия имени академика Д. Н. Прянишникова
Рассматриваются особенности современной модели учета. Определено влияние внешнеторговой деятельности на организацию учета активов, обязательств, доходов и расходов, являющихся результатом этой деятельности. Конкретизировано понятие интегрированной учетной системы внешнеторговой деятельности. Выделены и охарактеризованы подходы к построению системы информационных потоков в интегрированной учетной системе внешнеторговой деятельности.
Ключевые слова: интегрированная модель учета, внешнеторговая деятельность.
Реформирование учета в России привело к созданию собственной модели, обладающей следующими характеристиками:
— организация и ведение бухгалтерского учета нормируется государством;
— центральным звеном модели является единый национальный план счетов бухгалтерского учета;
— независимо от модели организации (автономной или интегрированной) на предприятии бухгалтерский учет функционирует параллельно с налоговым учетом;
— основными внешними пользователями финансовой отчетности являются налоговые и статистические органы;
— движение капитала осуществляется через банковскую систему.
Таким образом, современная модель учета сформирована на международных принципах,
аккумулирует государственное регулирование управления экономическими субъектами и систему экономического реагирования на изменения рыночных условий. Она включает три вида учета: финансовый, налоговый и управленческий (рис. 1).
Следует обратить внимание на то, что в западной практике (континентальная модель) регулируется финансовая отчетность, а бухгалтерский учет является прерогативой организации в отличие от российской практики, где учетный процесс регламентируется государством посредством большого числа нормативных актов и положений [2].
В российской традиционной модели учета бухгалтер осуществляет сбор и регистрацию информации о хозяйственных операциях, имевших место в отчетном периоде. Однако в соответствии с МСФО бухгалтерский учет понимается гораздо шире [5]. Так, бухгалтер отвечает за представ-
Рис. 1. Российская модель бухгалтерского учета
ление финансовой информации в таком виде, который позволяет руководителям принимать решения, осуществлять контроль и планирование. Бухгалтер использует свое профессиональное суждение при расчетах различных показателей, которые предусматривают раскрытие информации, ориентированной на будущие периоды хозяйственной деятельности, в получении которой заинтересованы не только профессиональные участники фондового рынка, но и менеджеры компаний, в частности при заключении внешнеторговых контрактов.
Таким образом, основополагающим отличием российской системы бухгалтерского учета от МСФО является отсутствие понятия «субъективное суждение бухгалтера», присутствующее в МСФО и отсутствующее в действующей российской системе.
Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают общие принципы формирования показателей финансовой отчетности: характер, оценку, форму представления и приоритет содержания над формой, надежность, существенность и пр. При этом общие принципы не заменяют собой стандарты, регулирующие отдельные разделы финансовой отчетности. Очевидно, что все случаи, возникающие в деловой практике, не могут быть освещены в стандартах, этим и обусловливается применение бухгалтерского суждения при составлении отчетности. Принципы формирования финансовой отчетности служат основой формирования бухгалтерского суждения, однако это требует высокой квалификации бухгалтера.
До настоящего времени российская система бухгалтерского учета отводит бухгалтеру роль исполнителя законов и инструкций, принимаемых законодательными органами власти. При этом выражение собственного суждения о спо-
Нормы международного законодательства и торговые обычаи
Момент перехода риска^ повреждения или утраты товара с продавца на покупателя
У
Мол соб
х-
Момент перехода права собственности на товар
Момент списания или I поступления денежных средств по контракту I
Организация раздельного учета «входного» НДС и акциза по экспортным товарам
Налогообложение доходов, полученных резидентом от источников за пределами РФ
Исполнение функции налогового агента при получении нерезидентом дохода от источника в РФ
( Оценка активов, обязательств, \ I доходов и расходов )
J
Рис. 2. Общая схема влияния на организацию учета активов, обязательств, доходов и расходов особенностей внешнеторговой деятельности
собах отражения в финансовой отчетности фактов хозяйственной деятельности не требуется [3].
Таким образом, требование к бухгалтеру выразить собственное суждение, являющееся основанием для отражения операции в бухгалтерском учете, — абсолютно новое явление для отечественной системы бухгалтерского учета и новая функция для бухгалтера. Это требует значительных принципиальных изменений в работе и в сознании бухгалтера, а также обязывает его квалифицированно аргументировать и отстаивать собственное мнение.
Противоречивая система взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения при отражении информации о внешнеторговой деятельности зачастую приводит к невостребованности информации со стороны пользователей и одновременно — к недостатку информации, которая является необходимой. Для работников бухгалтерских служб основным пользователем финансовой отчетности являются в первую очередь налоговые органы, что отрицательным образом сказывается на достоверности и нейтральности отражаемых показателей. Именно поэтому бухгалтеры с неудовольствием относятся к нововведениям, разделяющим налоговый и финансовый учет. Они не представляют заинтересованного пользователя для отчетности, составленной для целей, отличных от налоговых, и в соответствии с требованиями, отличными от требований налоговых органов.
Внешнеторговую деятельность хозяйствующего субъекта с точки зрения организации учета на предприятии можно определить как систему экспортно-импортных операций, учитывающую особенности контрактных обязательств и деловых обычаев, применяемого сторонами права и финансово-валютную составляющую. Таким образом, можно выделить следующие особенности внешнеторговых операций, которые в значительной степени определяют организацию учета на предприятии:
— при экспортно-импортных операциях субъектами являются резиденты и нерезиденты, что вызывает необходимость использования норм как внутреннего, так и международного законодательства (универсального, регионального и рекомендуемого); учета внутриэкономической и внешнеэкономической политики стран — участниц сделки;
— при экспорте или импорте товаров, имеющих материально-вещественную форму, обязателен факт пересечения таможенной границы, поэтому внешнеторговая деятельность является объектом таможенного контроля;
— осуществление валютной операции является неотъемлемой частью экспортной или импортной сделки, поэтому она является объектом валютного контроля и требует выполнения валютно-финансовых условий расчетов;
— территориальная и временная отдаленность исполнения сделок при внешнеторговых операциях определяет наличие политических, валютных и форс-мажорных рисков [1].
Порядок ведения учета активов, обязательств, доходов и расходов при осуществлении внешнеторговой деятельности, во-первых, существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных контрактах (экспортных или импортных), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а во-вторых, определяется нормами не только бухгалтерского, но и международного, налогового, валютного и таможенного законодательства (рис. 2).
Совокупность элементов учета и связей между ними, создаваемая для достижения цели удовлетворения информационных запросов пользователей, составляет основу учетной системы. Поэтому интегрированную учетную систему внешнеторговой деятельности можно определить как совокупность учетных регламентов, процессов и процедур, основанную на сближении различных учетных подсистем, в которой осуществляется фильтрация экономической информации, связанной с осуществлением сделок в области внешней торговли в рамках границ запрашиваемых пользователями показателей (рис. 3).
Интегрированная учетная система внешнеторговой деятельности дает следующие преимущества:
— исключается многократный ввод данных по внешнеторговым операциям для нужд различных подсистем учета;
— появляется высокий уровень достоверности информации благодаря однократному вводу данных и за счет минимизации вероятности ошибки при многократной обработке одной и той же информации в различных подсистемах учета;
— достигаются сопоставимость и соответствие данных различных подсистем учета, основанных на использовании единого информационного пространства;
— возникает экономия затрат труда, связанная с отсутствием необходимости ведения различных видов учета;
— осуществляется оптимизация документооборота.
Для характеристики элементов учетной системы внешнеторговой деятельности и описания вариантов их взаимодействия необходимо рассмотреть вопросы строения информационной модели, которая по общим правилам должна нести сведения об объекте управления (внешнеторговой деятельности), внешней среде и самой системе управления. По содержанию информационная модель должна адекватно и с необходимой полнотой отображать состояние объекта управления и окружающей среды; по количеству информации — должна обеспечивать оптимальный баланс информации, циркулирующей в системе управления (исключать дефицит или избыток информации); наконец, по форме и композиции — должна соответствовать задачам, поставленным пользователями информации (рис. 4).
Информационная модель, построенная с учетом этих требований, позволит оперативно перерабатывать информацию, принимать решения, осуществлять управляющие воздействия и в конечном счете обеспечивать оперативное и точное выполнение учетной системой предписанных ей функций.
Информационная модель включает в себя информационную среду и информационные потоки. Учетные регламенты и процессы происходят в рамках определенной системы, предполагающей наличие трех объектов: источника информации, потребителя информации и передающей среды. Таким образом, в рассматриваемой ситуации источником информации являются учетные и внеучетные данные о состоянии и характере вне-
Внеучетные источники информации
J
Учетная система внешнеторговой деятельности
Границы
запроса
Содержание информации
Количество информации
Рис. 3. Интегрированная учетная система внешнеторговой деятельности
Рис. 4. Информационная модель учетной системы внешнеторговой деятельности
шнеторговой деятельности, потребителями информации — внешние и внутренние пользователи, а передающей средой — управленческая, налоговая и финансовая отчетность (сформированная как по принципам российских, так и международных стандартов учета), в том числе включающая в себя и дополнительные данные, качественно раскрывающие числовые показатели внешнеторговой деятельности.
В состав внеучетных данных о состоянии и характере внешнеторговой деятельности можно включить:
— нормативно-законодательные акты в области бухгалтерского учета, валютного и таможенного регулирования, международные правовые акты и т. д.;
— аналитические обзоры (финансовые, валютные, товарные и т. д.) и маркетинговые исследования;
— материалы внешних проверок (аудита, налоговых проверок и т. д.);
— регламенты и технико-технологические документы;
— внешнеторговые контракты.
К учетным данным о состоянии внешнеторговой деятельности можно отнести:
— первичные документы (товарно-сопроводительные, коммерческие, финансовые, таможенные, документы валютного контроля и т. д.);
— учетную политику, разработанную на предприятии в рамках Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н;
— данные оперативного, финансового, налогового и управленческого учетов.
Изучение особенностей учетной практики хозяйствующих субъектов, осуществляющих внешнеторговую деятельность, позволило выделить два основных подхода к построению системы информационных потоков внешнеторговой операции: первый из них основан на использовании регистров бухгалтерского учета, второй — основан на использовании регистров бухгалтерского учета с ведением параллельного управленческого учета.
При первом подходе данные о хозяйственных операциях формируются в регистрах бухгалтер-
Рис. 5. Подход к построению системы информационных потоков, основанный на использовании регистров бухгалтерского учета
ского учета, при этом данные для налоговых органов формируются в регистрах налогового учета (рис. 5).
На основе единых данных, сгруппированных в регистрах бухгалтерского учета, хозяйствующие субъекты методом последующих корректировок получают управленческую отчетность и могут сформировать финансовую отчетность в формате МСФО.
В силу отсутствия эффективной системы сбора и обработки данных для управленческих целей на основе данных бухгалтерского учета хозяйствующие субъекты, осуществляющие внешнеторговую деятельность, вынуждены переходить к ведению двойного учета (для бухгалтерских целей и для управленческих целей), что приводит к росту трудовых, а в конечном счете и финансовых затрат. Причем рост трудовых затрат происходит на завершающих стадиях учетного цикла.
При построении информационных потоков на основе использования регистров бухгалтерского учета с ведением параллельного управленческого учета (второй подход) хозяйствующие субъекты, осуществляющие внешнеторговую деятельность, фактически выделяют процесс формирования управленческой отчетности в отдельную область, которая никак не зависит от бухгалтерской информации (рис. 6).
Финансовую отчетность в формате МСФО (как и при первом подходе) могут получить методом последующих корректировок, Однако при этом используется не только информация, содержащаяся в регистрах бухгалтерского учета, но и иные источники информации, в частности регистры управленческого учета и управленческая отчетность [5].
Как и при первом подходе возрастает объем трудовых затрат, однако их рост осуществляется на стадии первичной регистрации хозяйственных операций.
Таким образом, проведенное исследование практики организации учета внешнеторговой деятельности выявило потребность хозяйствующих субъектов в построении интегрированной учетной системы на основе следующих принципов: • принципа централизации деятельности бухгалтерской службы (один поток информации на входе и несколько потоков на выходе) или принципа «одна операция — одна бухгалтерская запись». В силу того, что хозяйствующий субъект, осуществляющий внешнеторговую деятельность, одновременно ведет учет в нескольких форматах (российский (финансовый, налоговый и управленческий) и международный), подразумевается, что данный принцип будет действовать ко всем подсистемам и форматам учета. Реализация данного принципа возможна только при условии создания дифференцированных учетных регистров, которые должны заполняться при отражении внешнеторговых операций в системе. Данный вариант построения информационных потоков подразумевает
Рис. 6. Подход к построению системы информационных потоков, основанный на использовании регистров бухгалтерского и управленческого учета
существование только одного учетного регистра на этапе первичной регистрации хозяйственных операций (рис. 7). На основе созданных регистров управленческого учета будут формироваться регистры бухгалтерского и налогового учетов для последующего составления отчетности в различных разрезах;
• принципа многовариантности стандартов ведения управленческого учета, планирования, анализа и контроля. В настоящее время
Рис. 7. Подход к построению системы информационных потоков, основанный на использовании регистров управленческого учета
на многих предприятиях, осуществляющих внешнеторговую деятельность, проводится активная работа по стандартизации бизнес-процессов в целом. Это касается и разработки стандарта управленческого учета: выделение центров финансовой ответственности, структуры бюджетов, регламентов бюджетирования, финансово-экономического анализа, учетной политики и др. После появления такого стандарта возникает потребность ведения управленческого учета в единой информационной базе;
• принципа соблюдения правил и стандартов учета. При построении интегрированной учетной системы управленческий и налоговый учеты не должны зависеть от бухгалтерского учета, так как они выполняют разные функции, но поскольку последний является одним из инструментов управленческого и налогового учетов, нельзя игнорировать основные положения бухгалтерского учета. В процессе соблюдения правил и стандартов
учета необходимо:
— обеспечить достоверность и оперативность учета на основе четко выполняемой схемы документооборота;
— разработать и использовать модули счетов финансового, налогового и управленческого учетов, а также обеспечить их взаимосвязи на высоком техническом уровне;
— создать систему внутренней отчетности с автоматизацией ее заполнения на основе интеграции кодировки счетов и показателей отчетности;
— вести учет в одной валюте с использованием возможностей пересчета показателей в другие валюты;
• принципа безопасности или разделения доступа к управленческой информации. Информация должна быть закрыта от внешних пользователей, так как в этом случае она является коммерческой тайной предприятия. Для внутренних пользователей система должна обеспечивать доступ только
к необходимой информации (в зависимости от занимаемой должности и выполняемых функций), т. е. дозироваться, при этом ее количество должно быть необходимым и достаточным.
Финансовая отчетность в формате МСФО будет формироваться методом корректировок на основе информации регистров управленческого учета, что в наибольшей степени отвечает принципам МСФО.
Кроме того, процесс формирования интегрированной учетной системы необходимо разделить на два уровня:
— интеграция на уровне методологии и техники учета;
— интеграция на уровне автоматизации учета. Интеграция на уровне методологии и техники учета реализуется через разработку подсистем учета, функционирующих на базе нормативно-законодательных актов, учетной политики, должностных инструкций и различных регламентных документах хозяйствующего субъекта. Интеграция на уровне автоматизации в настоящее время решается многими программными продуктами.
Список литературы
1. Костогрыз Н. ВЭД: Актуальные вопросы // Аудит и налогообложение. 2009. № 10. С. 32—41.
2. Прудковских В. Деформация учетных процессов. Как правильно подойти к формированию учетных процессов при выходе компании на новые рынки или расширении масштабов бизнеса. URL: www. gaap. ru/articles/49663/.
3. Шешукова Т. Г., КрасильниковД. Г. История и перспективы развития управленческого учета на предприятии // Вестник Пермского университета. 2010. Вып. 4 (7) . С. 20-26.
4. Шуклов Л. В. Инструменты подготовки отчетности по МСФО. URL: www. gaap. ru/ articles/78643/.
5. Шуклов Л. В. Постановка международного учета: выбор способа и основные шаги // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 18 (150). С. 24-31.
Л
ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ПЬ> собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:
www.dilib.ru
