CC BY
163
УДК 657.1
ФОРМИРОВАНИЕ ИНФОРМАЦИОННОЙ БАЗЫ АНАЛИЗА ЭФФЕКТИВНОСТИ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
О. А. РЫБАЛКО,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита, E-mail: rubalkohome@yandex. ru Пермская государственная сельскохозяйственная академия
Рассматривается формирование информационной базы анализа эффективности импортных операций на стадии моделирования системы управленческого учета импортных операций, ориентированной на правила международных стандартов. Дана характеристика каждого этапа формирования системы управленческого учета импортных операций: от постановки задачи до ее реализации.
Ключевые слова: информационная база анализа, эффективность, импорт, операция, управленческий учет, бизнес-процесс, центр, ответственность, регистр.
Одним из важных шагов для адаптации российского учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) стало принятие Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», который решил главную задачу в области консолидированной финансовой отчетности - обеспечение гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи установлено обязательное признание международных стандартов на территории РФ, составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикация отчетности.
Согласно этому закону обязанность формировать и публиковать консолидированную финансовую отчетность возложена на кредитные организации, компании - участники рынка ценных бумаг, а также страховые компании. Часть этих компаний и ранее обязаны были готовить отчетность по правилам МСФО (кредитные организации - с 01.01.2004; открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынках ценных бумаг, -с 01.01.2005; а с 01.01.2007 консолидированную финансовую отчетность по МСФО готовят компании, ценные бумаги которых котируются в США и которые применяют систему стандартов и принципов финансового учета, используемых в США (US GAAP), а также компании, эмитировавшие долговые финансовые инструменты). Исключение в данном списке представляют только страховые организации.
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ также распространяется на организации, на которые обязательство по составлению консолидированной (сводной) финансовой отчетности возложено другими федеральными законами.
Ряд акционерных обществ и других компаний, не попавших в сферу прямого влияния закона, формирует сводную (консолидированную) отчетность по требованию акционеров (учредителей), инвесторов, кредитных организаций и других организаций на добровольной основе.
Набор правил по составлению сводной отчетности утвержден приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 «О Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Этот приказ базируется на действующих законодательных нормах и методических указаниях Минфина России, но также допускает использование для этих целей МСФО с
РСБУ - российский стандарт бухгалтерского учета
Рис. 1. Схема адаптации учета и отчетности к МСФО в России
дополнительным раскрытием способов ведения бухгалтерского учета и оценок, отличающихся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.
Следовательно, компании, составляющие сводную (консолидированную) отчетность по иным основаниям (на добровольной основе), могут выбрать для ее составления любую приемлемую систему учета, в том числе российские стандарты или официально признанные документы МСФО, в зависимости от пожелания заинтересованных пользователей (рис. 1).
Инициативное формирование отчетности по МСФО обусловлено либо присутствием иностранного акционера в составе директоров, либо желанием привлечь иностранного инвестора, либо исполнением требований кредитующих банков при рассмотрении кредитных заявок.
Таким образом, управленческий учет, организованный на базе МСФО, позволит в будущем значительно сократить материальные и временные затраты при составлении отчетности по международным стандартам.
Преимущества построения системы управленческого учета внешнеторговой деятельности по принципам МСФО заключаются в следующем: - обеспечение адекватного отражения свершившихся фактов внешнеторговой деятельности; наглядное отражение экономической сущности внешнеторговой операции;
- построение реальной картины о финансовых результатах, которые получила организация;
- оптимизация использования ресурсов и снижение учетных ошибок, связанных с дублированием информации разных систем учета. Оптимальную систему управленческого учета
внешнеторговой деятельности можно представить в виде схемы (рис. 2).
Таким образом, в данном контексте информация о внешнеторговой деятельности для управленческих целей поступает не только из учетных и внеучетных данных, но и из внешней и внутренней среды. Сама система управленческого учета внешнеторговой деятельности (в том числе импортных операций) строится по принципам МСФО и в случае необходимости может являться базой для подготовки отчетности по МСФО. При этом международные стандарты используются как платформа, а в случае ограничения они могут быть заменены на национальные стандарты.
Данный подход связан с тем, что использование того или иного стандарта для управленческого учета импортных операций определяется спецификой деятельности компаний и составом хозяйственных операций в этой сфере.
Финансовые отчеты, рекомендуемые МСФО, целесообразно использовать и в управленческом учете внешнеторговой деятельности. Выполнение требований МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» обеспечивает сопоставимость как собственных отчетов за разные периоды, так
7х"
23
МСФО
Учетные источники данных
Внутренняя среда
Управленческий учет внешнеторговой деятельности
Информационные
Внеучетные источники данных
Внешняя среда
Рис. 2. Система управленческого учета внешнеторговой деятельности, построенная на принципах МСФО
и отчетности разных компаний. В то же время для управленческого учета импортных операций требуются и другие отчеты, не регламентируемые стандартом, а определяемые запросами внутренних пользователей.
Для целей управленческого учета импортных операций целесообразно применять метод начисления, предлагаемый МСФО (IAS) 1, поскольку при его использовании информация о понесенных убытках поступает в момент возникновения, и существует время на их исправление.
При формировании показателей управленческой отчетности имеет смысл использовать положение о существенности. Согласно МСФО (IAS) 1 пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание, могут быть определяющим фактором.
Таким образом, применимо к управленческой отчетности импортных операций каждую существенную статью необходимо представлять отдельно, а несущественные суммы объединять с аналогичными статьями. Это позволит не перегружать управленческую отчетность компании несущественными позициями с точки зрения учета и контроля за внешнеторговой деятельностью.
Как рекомендует стандарт, при оценке существенности необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками.
При формировании управленческой отчетности при осуществлении импортных операций целе-
сообразно воспользоваться положениями МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют». Этот стандарт требует первоначально операции в иностранной валюте отражать в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции. Датой совершения операции считается дата признания операции в отчетности в соответствии с критериями признания, установленными принципом МСФО, что операция, которая соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в отчетности, если велика вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена.
Вместе с тем МСФО (IAS) 21 допускает использование для пересчета иностранных валют средних курсов (например, за неделю или месяц) для операций, проведенных в данном периоде. Однако если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его средней величины не обеспечивает надежности информации
Организации, осуществляющие внешнеторговую деятельность, для управленческого учета могут применять требования МСФО (IAS) 2 «Запасы», в соответствии с которым стоимость приобретаемых запасов включает в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение материалов и услуг.
Для отражения запасов в управленческой отчетности можно использовать подход МСФО (IAS) 2, согласно которому запасы отражаются в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене продаж. Кроме того, в соответствии с данным стандартом затраты подразделяются на прямые и косвенные, постоянные и переменные. Такая группировка затрат широко используется в управленческом учете для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли.
Применение требований МСФО (IAS) 16 «Основные средства» позволяет сократить количество типичных ошибок при отражении основных средств в управленческом учете (например, в части начисления амортизации, оценки и признания в отчетности).
Таким образом, несмотря на то, что управленческая и финансовая отчетность по международным стандартам решает разные задачи, существует целый ряд вопросов по ее применению. Поэтому целесообразно придерживаться следующего правила: если принципы, установленные в МСФО, позволяют получить отчетность, пригодную для управленческих нужд, они соблюдаются. В других случаях целесообразно воспользоваться нормами национальных стандартов или внести соответствующие корректировки.
В качестве основы для построения управленческого учета могут выступать МСФО. Однако, чтобы эта система действительно работала и выполняла все необходимые функции, необходима эффективная система контроля.
Вместе с тем проведенное исследование сложившейся учетной практики на отечественных предприятиях, осуществляющих с разной деловой активностью внешнеторговую деятельность, позволило выделить ситуации, когда менеджмент для принятия управленческих решений использует информацию только финансового учета. Результатом использования лишь финансовой информации является отсутствие полной, оперативной и реальной картины об импортных операциях (как одной из составных частей внешнеторговой деятельности).
Таким образом, главная цель внедрения управленческого учета импортных операций на предприятии - обеспечение менеджмента максимально полной, понятной, точной, достоверной и своевременной информацией, необходимой для эффективной работы, т. е. управленческий учет является информационной базой внутренних пользователей и необходим для формирования управленческих решений. Следовательно, систему управленческого учета импортных операций можно определить как совокупность способов реализации процесса накопления, анализа, подготовки и интерпретации информации для планирования, определения стоимости, принятия управленческих решений в сфере внешней торговли и контроля за ней на уровне предприятия, а также создания необходимых условий для эффективного использования входных
ресурсов, организации и достижения поставленных целей (результативности внешнеторговой деятельности).
Исходя из этого, основными задачами анализа импортных операций на предприятии являются:
- оценка разницы между покупной и продажной ценой на импортные товары;
- оценка факторов, влияющих на результат от продажи импортного товара;
- оценка структуры и динамики товарных запасов и доли импортных ресурсов в общей товарной массе;
- оценка влияния импортных операций на финансовые результаты и финансовое состояние предприятия.
В идеальном варианте анализ импортных операций должен проводиться как в целом, так и по отдельным товарным группам (как в иностранной валюте, так и в рублевом эквиваленте). Поэтому специфика анализа импортных операций заключается в анализе влияния на объект импорта изменений официального курса к рублю на дату совершения операций, сумм таможенных платежей и условий поставки, предусмотренных контрактами.
Следует заметить, что экономическое обоснование принимаемых решений по управлению внешнеторговой деятельностью предприятий производится путем расчета различных показателей экономической эффективности. Всю систему показателей экономической эффективности импортных операций можно разделить на две группы.
Первая - показатели эффекта, определяемые как абсолютные величины, выражаемые в соответствующих денежных единицах как разница между результатами и затратами.
Вторая - показатели эффективности, определяемые на основе отношения результатов к затратам, как правило, относительны и выражаются в относительных единицах.
Под затратами следует понимать стоимостную оценку привлекаемых ресурсов, без которых сделка или операция была бы не осуществлена, а под результатами - стоимостную оценку полученной выгоды для предприятия.
При расчете показателей важно также соблюдать следующие принципиальные методологические положения:
- наиболее полного учета всех составляющих затрат и результата, поскольку неполный учет затрат и полученных результатов может иска-
зить выводы об оценке эффективности того или иного мероприятия или решения;
- сравнения с базовым вариантом. Все познается в сравнении, в том числе и эффективность импортных операций. За базовый вариант может быть принято положение дел до принятия решения, один из вариантов принятия решения или состояние дел на рынке, у конкурента. Неправильный выбор базы сравнения также может привести к искажению оценок;
- приведения затрат и результатов в сопоставимый вид, поскольку сравниваемые показатели должны быть сопоставимы. Например, при анализе эффективности импорта их следует привести в сопоставимый вид по объему, качеству, периоду времени, условиям поставки и другими параметрами, заданными запросом пользователя;
- приведения разновременных затрат и результатов к одному моменту времени. Соблюдение
^ Цель осуществления импортных операций )
Собственное потребление
I
Реализация на внутреннем рынке
Экономический эффект
7
1 г 1 г
Прибыль (убыток) импортера в случае приобретения импортных ценностей вместо альтернативных на внутреннем рынке Прибыль (убыток) импортера от закупки и реализации на внутреннем рынке импортных товаров
Зи Зи — Цп.Из где Эи — экономический эффект импортной операции;
Зя — затраты на приобретение и
использование альтернативных импортных ценностей;
Цп.и — цена приобретения импортных ценностей
Экономическая эффективность
Во сколько раз приобретение импортных ценностей эффективнее приобретения альтернативных на внутреннем рынке
э,, =
3„
Ц п
Рис. 3. Базовые подходы к анализу эффективности импортных операций
этого принципа - одно из важнейших положений теории оценки эффективности. Методы приведения разновременных затрат к одному моменту времени достаточно хорошо разработаны в экономике.
Обобщая существующие методики анализа внешнеторговой деятельности [2, 3], можно выделить два базовых подхода к анализу эффективности импортных операций (рис. 3).
Конкретный расчет показателей эффективности будет в значительной степени зависеть от вида операции на внешнем рынке, ее целей, условий и других особенностей конкретной сделки.
Например, при анализе эффективности может потребоваться оценка влияния условий поставки, курсовой разницы, таможенных платежей (таможенных пошлин, сборов, косвенных налогов, взимаемых при ввозе), транспортно-заготовительных расходов, эксплуатационных расходов и т. д. При этом запрашиваемая информация может быть детализирована в разрезе товарных групп, контрактов, условий поставок, контрагентов и т. д. Кроме того, перед аналитиком может быть поставлена задача оценки влияния импортных операций на финансовые результаты и финансовое состояние предприятия в целом.
Такого рода анализ без соответствующей информационной базы достаточно трудоемок, поэтому это решается в процессе формирования системы управленческого учета внешнеторговой деятельности.
Обобщая существующий опыт и исследования в этой области, моделирование системы управлен-
)
7 л
Зи Др.и — Цп.И? где Эи — экономический эффект импортной операции;
Цр.и — цена реализации импортных товаров; Цп.и — цена приобретения импортных ценностей
ческого учета импортных операций целесообразно осуществлять в несколько этапов.
Первый этап - выявление потребителей управленческой информации и конкретизация их информационных потребностей в области управления импортом на уровне хозяйствующего субъекта. К основным информационным потребностям при осуществлении импортных поставок можно отнести совокупность показателей, характеризующих влияние этой деятельности на финансовое состояние и финансовые результаты организации, в особенности если в деятельности хозяйствующего субъекта импортные операции занимают значительный удельный вес.
Дополнительные информационные потребности внутренних пользователей могут быть связаны с необходимостью оценки уровня и качества выполнения предприятием обязательств по импортным контрактам; оценки рациональности использования средств, привлеченных для выполнения обязательств по контрактам; оценки эффективности внешней торговли по контрагентам, направлениям, товарным группам и в целом по импорту.
Второй этап - определение финансовой структуры предприятия и выделение центров финансовой ответственности - структурных подразделений, осуществляющих набор операций на том или ином этапе импорта и способных оказать непосредственное воздействие на финансовые показатели внешнеторговой деятельности. Хозяйствующие субъекты, активно осуществляющие внешнеторговую деятельность, как правило, имеют в организационной структуре функционально специализированные подразделения в области исполнения валютного и таможенного контроля, снабжения и сбыта (маркетинга), связанные с внешним рынком, однако аналитические данные, необходимые для принятия управленческих решений, преимущественно предоставляются бухгалтерской или финансовой службой. Подобная структура в полной мере не отражает иерархии ответственности за достижение целевых финансовых показателей, а лишь определяет иерархию подчиненности.
На данном этапе целесообразно определить бизнес-процесс внешнеторговых операций, так как управленческий учет, не базирующийся на физическом бизнес-процессе внешнеторговой деятельности предприятия, будет функционировать некорректно и не может служить базой для анализа и принятия управленческих решений.
Научная область процессного подхода к управлению бизнесом в настоящее время формируется в тесной взаимосвязи с развитием информационных технологий. Так, информационные технологии управления потоком работ (Workflow) и интегрированного управления ресурсами (Enterprise Resource Planning - ERP) представляют инструмент реализации процессной системы управления и, следовательно, определяют ее форму, информационные потоки, структуру отчетов, особенности управленческого анализа и поддержки принятия решений.
В соответствии с принципом декомпозиции бизнес-процесс внешнеторговой деятельности можно рассматривать как самостоятельный объект управления с присущими ему свойствами (входы, выходы, необходимые ресурсы, время выполнения) или совокупность подчиненных взаимодействующих подсистем. Использование этого принципа позволит обеспечить однозначность восприятия объекта на различных уровнях управления и сформировать структуру системы показателей экономической эффективности внешнеторговой деятельности.
Формально определение процесса и процессного подхода определено в Государственных стандартах ИСО 9000 и ИСО 9001. Стандарт ГОСТ Р ИСО 9000:2008 «Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь» описывает ключевые положения и определяет терминологию менеджмента качества, а стандарт ГОСТ Р ИСО 9001:2008. «Системы менеджмента качества. Требования» содержит набор требований к системам менеджмента качества.
В стандартах указывается, что желаемый результат достигается эффективнее, когда деятельностью и соответствующими ресурсами управляют как процессом. Вместе с тем рассмотрение схемы процессов позволяет определить, каким образом формируется финансовый результат внешнеторговой деятельности и каковы основные направления инвестиций на его развитие. На этой основе можно сформировать основные элементы финансовой структуры рассматриваемого направления бизнеса.
Импортные операции как составная часть внешнеторговой деятельности и как направление бизнеса могут быть представлены несколькими вариантами, состоящими из следующих основных операционных процессов:
1) снабжение, осуществляемое как на внутреннем,
так и на внешнем рынке [импорт ^ производс-
тво (может отсутствовать в торговых компаниях) ^ продвижение на внешний рынок ^ ^ экспорт ^ сопровождение (при необходимости)];
2) снабжение, осуществляемое как на внутреннем, так и на внешнем рынке [импорт ^ производство (может отсутствовать в торговых компаниях) ^ продвижение на внутренний рынок ^ продажа ^ сопровождение (при необходимости)];
3) снабжение, осуществляемое на внешнем рынке [импорт ^ производство (может отсутствовать в торговых компаниях) ^ продвижение на внутренний рынок ^ продажа ^ сопровождение (при необходимости)];
4) снабжение, осуществляемое на внешнем рынке [импорт ^ производство (может отсутствовать в торговых компаниях) ^ продвижение на внешний рынок ^ экспорт ^ сопровождение (при необходимости)].
При этом наиболее характерными для хозяйствующих субъектов являются первый и второй варианты операционных процессов, а ключевым отличием бизнес-процессов при осуществлении импортных операций - наличие валютной, таможенной, налоговой и правовой составляющих на стадии снабжения (рис. 4).
Таким образом, центрами финансовой ответственности при моделировании системы управленческого учета импортных операций могут являться структурные подразделения хозяйствующего субъекта, осуществляющие определенный набор
функций, связанных с осуществлением импортной операции:
- заключение внешнеторговых контрактов, исполнение требований валютного, таможенного, налогового законодательства, норм международного права, применяемых деловых обычаев;
- способность оказывать непосредственное воздействие на те или иные финансовые показатели этой деятельности.
По этой причине выход каждого операционного бизнес-процесса в рамках внешнеторговой деятельности должен оценивать соответствующим экономическим показателем, а центры - ответственны за уровень данных подконтрольных (целевых) показателей.
В зависимости от характера деятельности подразделений, вовлеченных в процесс импорта, можно выделить два вида ответственности.
Первый - ответственность за затраты (расходы). Центрами затрат являются подразделения или отдельные операционные бизнес-процессы (импортные операции на стадии снабжения), в отношении которых затраты могут быть конкретизированы для контроля и управления [1]. Особенности внешнеторговой деятельности и деловая активность предприятия в обеспечении процесса снабжения импортными поставками обусловливают необходимость использования двух типов центров затрат: нормативных и ненормируемых. Это разделение связано с принципиальным различием в управляемых такими центрами бизнес-процессах, что требует применения финансовых показателей разного типа для контроля за их деятельностью.
Бизнес-процессы, управляемые центрами нормативных затрат, характеризуются выраженной связью между объемом потребляемых ресурсов и выпуском [1]. Подразделение, осуществляющее на постоянной основе закупки на внешнем рынке,
опровождение
>
Рис. 4. Базовые операционные бизнес-процессы внешнеторговой деятельности
Л
не управляет доходами и прибылью, даже требуемый объем выпуска и нормативы расходования ресурсов на единицу определяются извне. Основными критериями эффективности работы таких подразделений являются выполнение планового задания по закупке и выполнение требований к качеству запасов или работ. Важным моментом является то, что качество запасов или работ, как правило, прямо связано с соблюдением норм потребления ресурсов.
Нормативы затрат в данном случае - это ограничения, в поле действия которых импортные закупки должны быть произведены. Таким образом, организация центров нормируемых затрат в финансовой структуре предприятия, осуществляющего внешнеторговую деятельность, целесообразна только в случае, когда импорт в операционном бизнес-процессе носит постоянный (системный) характер (табл. 1).
Центры ненормируемых затрат управляют бизнес-процессами, не имеющими прямой связи между объемом потребляемых бизнес-процессом ресурсов на входе и результатом на выходе [1]. Размытость взаимосвязи между затратами и полезным результатом деятельности характерна при единовременном (несистемном) импорте штучных запасов, оборудования или сложного комплекса работ (услуг).
В этом случае ресурсы необходимо планировать не по нормативам, а исходя из того, как именно планируется достигать поставленные перед подразделением цели (табл. 1).
Второй - ответственность за прибыль. Центр прибыли - структурное подразделение (или группа подразделений), осуществляющее определенный набор основных видов деятельности и способное оказывать непосредственное воздействие на доходы и расходы внешнеторговой деятельности. Центром
прибыли может быть какой-либо, в определенном смысле самостоятельный, дивизион внутри предприятия, занимающийся внешнеторговой деятельностью и поддерживающий практически весь цикл от закупки сырья или товаров до реализации продукции на экспорт.
В составе центра прибыли могут находиться нижестоящие по иерархии центры дохода и центры затрат.
Эффективность внешнеторговой деятельности предприятия по центрам финансовой ответственности определяется следующими областями:
- цели (для каждого ЦФО должны быть четко сформулированы цели, ради которых оно работает),
- права и обязанности (устанавливаются рамки ответственности и возможности для ЦФО),
- ресурсы (чем может пользоваться ЦФО для достижения поставленных целей).
Третий этап - разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности для каждого этапа импортной операции, представляющие собой основу информационной базы анализа. Для каждого центра ответственности необходимо разработать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, а также регламент сбора, обработки и хранения полученной информации. Этот процесс должен быть реализован при создании форм управленческой отчетности внешнеторговой деятельности. При этом состав, содержание и формы управленческой отчетности для каждого этапа импортной операции необходимо разработать с учетом принципов релевантности, оперативности, адресности и персональности, достаточности, аналитичности, понятности, достоверности, сопоставимости и комплексности [5].
Таблица 1
Центры финансовой ответственности при осуществлении импортных операций
Тип центра финансовой ответственности (ЦФО) Целевой показатель деятельности Направление оценки Вхождение в следующие типы ЦФО Инструмент бюджетного управления
Центр нормативных затрат Доля импорта в затратах на единицу продукции, работ, услуг Выполнение планового задания по закупке и требований к качеству запасов или работ Центр прибыли Бюджет импортных закупок, смета затрат
Центр ненормируемых затрат Затраты ЦФО Цена потребления импортного товара, работы, услуги Центр прибыли, центр нормативных затрат
Центр прибыли Прибыль, полученная от внешнеторговой деятельности Суммарный экономический эффект от экспортно-импортной деятельности Центр инвестиций Бюджет доходов и расходов от внешнеторговой деятельности
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения ^ 29
В дополнение к принципам можно выделить три основных момента, которые необходимо учитывать при построении системы отчетных данных управленческого учета в части импортных операций (табл. 2).
1. Особенности организации учета внешнеторговой деятельности (на базе национальных стандартов или МСФО).
2. Финансовая структура предприятия.
3. Требования менеджмента к структуре данных для принятия управленческих решений в сфере внешней торговли (табл. 3). Управленческая отчетность по сути представляет собой результат сбора и систематизации финансовой и нефинансовой информации (в том числе и натуральных показателей, данных о времени платежей и т. п.), на основе анализа которого менеджмент принимает решения для достижения своих целей [5]. Если взять такое понимание за основу, то становится ясно: каковы цели и основные зоны ответс-
Дополнительные требования о внешнеторговой деятельности
твенности, такова должна быть и система данных, с которой руководитель работает (табл. 3).
Таким образом, всю управленческую отчетность, связанную с осуществлением бизнес-процесса импортной операции и являющейся информационной базой анализа, можно условно разбить на три блока:
- управленческая отчетность о финансовых результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия вследствие осуществления импортных операций. Основными пользователями такой отчетности являются финансовый директор и директор по снабжению;
- управленческая отчетность по ключевым показателям внешнеторговой деятельности. Основные пользователи - руководители центров затрат (директор по снабжению, директор по производству);
- управленческая отчетность об исполнении бюджетов. Основной пользователь данной информации - финансовый директор.
Таблица 2
к построению отчетных данных со стороны управленческого учета
Бизнес-процесс Ключевой показатель деятельности Область учета Аналитический справочник
Снабжение (импорт) Экономический эффект импорта для внутреннего потребления Формирование затрат на приобретение (изготовление) и использование продукции, аналогичной импортной Виды материальных ценностей (товарные группы)
Формирование цены потребления импортных товаров Контракты
Экономический эффект импорта в целях продажи импортируемого товара на внутреннем рынке Формирование фактической себестоимости импортных товаров Виды эксплуатационных расходов
Внутренняя цена реализации импортных товаров (выручка от реализации) Курсы иностранной валюты, установленные ЦБ РФ. Виды исполнения контрактных обязательств
Уровень таможенных платежей и невозмещаемых налогов в стоимости импорта Сумма таможенных платежей и невозмещаемых налогов фактическая и расчетная Виды таможенных платежей и невозмещаемых налогов Курсы иностранной валюты, установленные ЦБ РФ
Формирование фактической и расчетной себестоимости импортных товаров Курсы иностранной валюты, установленные ЦБ РФ. Виды материальных ценностей (товарные группы). Контракты
Внешнеторговая деятельность Длительность операционного и финансового цикла по внешнеторговой деятельности Длительность оборота средств в запасах Контракты
Длительность оборота средств в дебиторской задолженности по внешнеторговой деятельности Контрагенты
Длительность оборота средств в кредиторской задолженности по внешнеторговой деятельности Виды продукции
Таблица 3
Обобщенная система данных для принятия управленческих решений при осуществлении внешнеторговой деятельности
Пользователь Запрашиваемая информация
Содержание Уровень детализации Форма представления Периодичность представления
Директор по снабжению Динамика и структура запасов сырья, материалов и комплектующих, закупаемых на внешнем рынке Товарные группы Места хранения Временные периоды Графическая, табличная Не реже одного раза в неделю при постоянных поставках импортных товарно-материальных ценностей (ТМЦ)
Динамика стоимости запасов, закупаемых по импортным контрактам по отношению к отечественным аналогам Товарные группы Контрагенты Контракты Временные периоды Не реже одного раза в месяц при постоянных поставках
Влияние на стоимость импортных запасов изменения курса валюты расчетов Товарные группы Валюта Контракты Текстовая, графическая, табличная Не реже одного раза в неделю при постоянных поставках импортных ТМЦ
Уровень таможенных платежей и невозмещаемых налогов в стоимости импортных запасов Товарные группы Контрагенты Контракты (условия поставки) Графическая, табличная Не реже одного раза в месяц при постоянных поставках
Уровень транспортно-заготови-тельных расходов по импорту запасов Товарные группы Контрагенты
Контракты (условия поставки) Текстовая, графическая, табличная
Потребность в импортных запасах для осуществления текущего производственного процесса Товарные группы Графическая, табличная Не реже одного раза в неделю при постоянных поставках импортных ТМЦ
Текущие и перспективные рынки для осуществления процесса снабжения Поставщики Географическая принадлежность Цена и условия поставки Текстовая, табличная, графическая Не реже одного раза в месяц при постоянных поставках
Директор по производству Динамика и структура запасов импортного сырья, материалов и комплектующих, используемых при производстве продукции Товарные группы Места хранения Графическая, табличная По запросу, но не реже одного раза в месяц
Финансовый директор Динамика дебиторской и кредиторской задолженности по импортным (внешнеторговым) операциям Контрагенты Контракты Временные периоды
Исполнение бюджета денежных средств по внешнеторговой деятельности Временные периоды Табличная
Влияние на величину доходов, расходов, активов и обязательств по импортным (внешнеторговым) операциям изменения курса валюты Временные периоды Текстовая, графическая
Величина невозмещаемых налогов, удержанных и перечисленных в бюджет при импорте работ и услуг Виды налогов Табличная, текстовая По запросу, но не реже одного раза в месяц
Четвертый этап — разработка классифика- для определения и описания различных объектов торов и кодификаторов управленческого учета. учета для их однозначной трактовки всеми участни-Классификаторы управленческого учета необходимы ками бизнес-процесса внешнеторговой деятельности
на предприятии. Как и в случае с управленческой отчетностью, количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие должно определить исходя из объема, состава и направлений внешнеторговой деятельности. Учитывая потребности пользователей в содержании информации и уровень ее детализации (см. табл. 2, 3), можно выделить следующие классификаторы управленческого учета при осуществлении импортной операции:
1) виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;
2) виды заготавливаемых материалов, потребляемых работ и услуг;
3) виды расходов;
4) контракты;
5) контрагенты;
6) центры финансовой ответственности;
7) виды (экономические элементы) затрат;
8) статьи калькуляции;
9) виды контрактных обязательств;
10) виды валют;
11) бизнес-процессы;
12) места хранения запасов;
13) направления денежных потоков.
Внутри каждого классификатора необходимо ввести сквозную нумерацию. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода. Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.
Пятый этап - разработка управленческого плана счетов и порядка отражения внешнеторговых операций. В рабочем управленческом плане счетов необходимо объединить несколько классификаторов и кодификаторов управленческого учета, разработанных на предприятии, осуществляющем внешнеторговую деятельность, так как на основе этого плана будут регистрироваться все импортные операции, производимые предприятием. Группировка счетов и разработка аналитических данных по счетам должна производиться в зависимости от объектов учета и форматов управленческой отчетности (см. табл. 2, 3). За основу нумерации счетов может быть принята кодировка счетов по национальным стандартам бухгалтерского учета. Таким образом, разработка рабочего управленческого плана счетов заключается в определении субсчетов и аналитических справочников для каждого счета бухгалтерского учета.
Таким образом, поскольку методы и правила управленческого учета не регламентированы общепринятыми стандартами и законодательством, то они устанавливаются самим предприятием. Поэтому необходимо составить следующие основные внутренние положения и инструкции, которые будут определять нормы и правила ведения управленческого учета импортных операций:
1) положение о финансовой структуре предприятия;
2) положение об учетной политике;
3) единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по их применению;
4) управленческий план счетов;
5) формы первичных и отчетных документов управленческого учета;
6) регламенты бизнес-процессов, отражающие сроки, порядок и ответственность конкретных сотрудников за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности. Кроме того, процесс формирования информационной базы анализа эффективности импортных операций в учетной системе предприятия необходимо разделить на два уровня. Первый - на уровне методологии и техники учета, второй - на уровне автоматизации, что в настоящее время решается многими программными продуктами.
Список литературы
1. Варапаева И. А. Организационные аспекты управленческого учета инвестиционной деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2011. №47.
2. Ионова А. Ф., Тарасова Н. А. Учет и анализ внешнеэкономической деятельности: учеб. -практ. пособие. М.: Велби, 2009.
3. Комплексный экономический анализ предприятия / под ред. Н. В. Войтловского, А. П. Калининой, И. И. Мазуровой. СПб.:Питер, 2009.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. Справочное руководство / под ред. Л. В. Горбатовой. М.: Волтерс Купер, 2006.
5. Шешукова Т. Г., Рыбалко О. А. Моделирование учетной системы, ориентированной на требования МСФО, при осуществлении внешнеторговых операций // Международный бухгалтерский учет. 2011. №20.
