CC BY
135
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
УДК: 657.471
модель учетно-аналитического
обеспечения системы управления
расходами периода
В.А. ОЗЕРАН,
кандидат экономических наук, профессор кафедры учета и анализа E-mail: vlad_ozeran@ukr. net
Т.Н. БОЙЧУК,
аспирантка кафедры учета и анализа E-mail: [email protected] Национальный университет «Львовская политехника», Украина
Исследованы сущность и содержание учетно-аналитического обеспечения расходов периода и его значение в системе управления предприятием. Проанализированы взаимосвязи между отдельными элементами учетно-аналитического обеспечения и системой управления в целом.
Ключевые слова: расходы периода, учетно-аналитическое обеспечение, система управления.
Развитие рыночных отношений во время мирового финансово-экономического кризиса, отсутствие при этом необходимых финансовых, материальных и технико-технологических ресурсов, а также недостаточный уровень квалификации менеджеров предполагают необходимость организации и внедрения адаптированной системы учетно-аналитического обеспечения управления предприятием. В связи с этим особую актуальность приобретает определение основных крите-
риев, в частности определение целей, задач и функций информации, связанной с теми или иными объектами учета. Остановимся на таком важном объекте учета, как расходы периода, который, на наш взгляд, еще недостаточно исследован.
Изучение экономической литературы, в том числе и публикаций по бухгалтерскому учету, свидетельствует о большом интересе ученых и практиков к информации, источником которой являются учет и анализ. Все чаще ученые исследуют проблемы формирования и методологии учетно-аналитического обеспечения как первоначального информационного источника системы управления предприятием. Исследованием этого вопроса занимались такие украинские ученые, как Ф.Ф. Ефимова, Н.И. Бондарь, Б.И. Валуев, С.Ф. Голов, А.Г. Загородний, З.В. Гуцайлюк, Е.В. Мных, М.В. Реслер, А.А. Пилипенко, И.Б. Садовская, И.И. Яремко и др. В своих трудах они рассматривают ключевые моменты трансфор-
мации учетных и аналитических данных в единую информационную систему управления предприятием. Наряду с этим необходимо также отметить вклад ученых из России и других стран, труды которых оказали существенное влияние на организацию и методику учетно-аналитического обеспечения системы управления, это, в частности, Х. Андерсон, М.А. Вахрушина, Д. Колдеулл , Т.П. Карпова, Б. Нидлз, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет. Вклад названных ученых в раскрытие рассматриваемой проблемы стал основополагающим при организации учетно-аналитического обеспечения как целостной системы управления.
Согласно требованиям украинского законодательства по бухгалтерскому учету расходы периода не относятся к себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг), а полностью признаются в отчетном году в качестве расходов обычных видов деятельности. К таким расходам относятся:
- коммерческие расходы (расходы на реализацию продукции, рекламу);
- расходы на обеспечение деятельности администрации предприятия;
- расходы от первоначального признания и изменения стоимости активов, которые учитываются по справедливой стоимости;
- расходы на исследования и разработки;
- расходы при купле-продаже иностранной валюты;
- сомнительные и безнадежные долги; потери от операционной курсовой разницы.
В России такие расходы принято называть управленческими, коммерческими и прочими расходами [3, с. 10; 4, с. 103-104], в зависимости от разработанной в организации учетной политики эти затраты могут либо включаться, либо не включаться в себестоимость продукции [3, с. 13]. Данный факт подтверждает актуальность исследования и построения научно обоснованного подхода к организации учетно-аналитического обеспечения системы управления расходами периода предприятия.
Целью данной статьи являются определение сущности и состава учетно-аналитического обеспечения управления расходами периода, определение его основных задач и функций, роли и места в системе управления предприятием, а
также в разработке практических рекомендаций по его организации.
Уже давно не вызывает возражений тот факт, что именно система финансового и управленческого учета является основным и наиболее достоверным информационным источником системы управления. Сочетание системы учета с анализом отражает состав учетно-аналитичес-кого обеспечения (УАО). По определению проф. А.Г. Загороднего, УАО - это сложившаяся на основе системного подхода форма организации всех видов учета и анализа, целью которой является обеспечение менеджеров предприятий и других заинтересованных лиц информацией для принятия текущих и стратегических управленческих решений, а также для обеспечения контроля за их организацией [7] .
Л.В. Фролова и К.С. Хаврова в своей монографии [11, с. 43] отмечают, что важнейшей составной частью системы управления является информация учета, контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Информация же по учету и анализу - это основа для принятия решений.
Профессор Н.И. Бондарь сосредоточивает свое внимание на том, что «...качество управленческих решений зависит от количества (объема) учетно-аналитической информации, от возможности ее обработки, а также от прикладного ее характера» [5]. Соответственно основой учетно-аналитического обеспечения управления является информация, сформированная в учете и анализе. По нашему мнению, учетно-аналитическое обеспечение следует рассматривать как многоэлементную информационную систему, суть которой заключается в согласованном сочетании учетных процедур с элементами анализа в единый процесс (рис. 1).
Как видно из рис. 1, в составе УАО наблюдается закономерная иерархия в организации работы систем учета и анализа. При этом финансовый учет является исходным информационным источником, в системе которого происходят измерение расходов, их регистрация на счетах, накопление и обобщение информации в различных видах учетных регистров и форм отчетности (финансовой, статистической, налоговой). Финансовый учет служит основой реализации практически всех
Рис. 1. Составляющие УАО системы управления предприятия: - информационный поток
функций системы управления, а не только учетной и, частично, контрольной и аналитической [2, с. 44]. Именно данные учета дают более 70% от общего объема экономической информации, необходимой для управления предприятием. Это обусловлено спецификой бухгалтерского учета, ведь на основе достоверной сгруппированной и систематизированной информации формируется необходимая база для контроля и дальнейшего регулирования всех хозяйственных процессов предприятия.
В случае организации интегрированного метода ведения учета данные финансового учета являются одним из основных информационных источников управленческого. Так, на основе данных о расходах периода на аналитических счетах финансового учета есть возможность группировать их для разных целей управленческого учета. Относительно управленческого учета профессор И.Б. Садовская отмечает, что «...управленческий учет является новой системой, которая не является заменителем бухгалтерского учета, а его животворящим дополнением, предусматривает интеграцию процессов планирования, учета, контроля и анализа. Управленческий учет является «языком бизнеса», неотъемлемым атрибутом системы управления предприятием, в ходе которого реализуется концепция функционирования и развития» [10].
Основное различие информации в финансовом и управленческом учете заключается в том, что первый сконцентрирован на фактическом отражении и группировке данных, возникших в прошлом, в свою очередь управленческий учет формирует информацию для управляющих с точки зрения будущего. Общей же чертой является то, что данные финансового и управленческого учета формируют основной информационный ресурс для проведения финансово-экономического и стратегического анализа.
Конечный этап формирования УАО управления расходами периода - их анализ на основе учетных данных. При этом в данной системе используются такие методы, как наблюдение, сравнение, факторный и функционально-стоимостный анализ с применением графического, экономико-математического методов и т.д.
Для определения целостной сущности учет-но-аналитического обеспечения целесообразно сформировать его цель. Как отмечает М.В. Рес-лер, именно от цели зависит то, какие процессы в реальной системе следует выделить и отразить в модели, а от каких процессов следует абстрагироваться [8, 9]. На наш взгляд, целью УАО является формирование адаптированной к потребностям управления информации путем сочетания процедур бухгалтерского учета и экономического анализа.
Задачей УАО управления расходами периода является достижение взаимосвязи финансового и управленческого учета с анализом, результатом которого является исходная информация, что должно способствовать оценке деятельности структурных подразделений (центров ответственности) предприятия, диагностике и корректировке отклонений затрат и поиску новых возможностей для определения и реализации эффективных уп-
равленческих решений. На основе сформулированных цели и задач нами определены основные функции УАО управления расходами периода (рис. 2).
Учетно-аналитическому обеспечению системы управления расходами периода присуща логическая последовательность действий. В частности, условно разделив УАО на два контура: учетный и аналитический, отслеживается определенный алгоритм (рис. 3).
Учетный контур реализуется путем применения практически всех методов бухгалтерского учета. Исключение составляет лишь составление баланса, что в данном случае является нецелесообразным, поскольку информация на счетах, на которых ведется учет расходов периода (административных, сбытовых и других расходов операционной деятельности), в конце отчетного периода не отражается в балансе предприятия, а подлежит списанию на счета финансовых результатов.
Начальным этапом формирования УАО является сбор информации о расходах периода в системе учета, который реализуется путем документирования хозяйственных операций. В процессе документирования образуются пер-
вичные информационные ресурсы, подлежащие группировке и систематизации в соответствии с национальными стандартами учета Украины и утвержденной учетной политикой предприятия.
Вторым этапом является отображение информации о расходах периода на счетах бухгалтерского учета: 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности». Здесь целесообразно отметить, что в Украине предприятиям нет необходимости вести учет данных расходов в разрезе субсчетов. На наш взгляд, это усложняет процесс управления расходами, поскольку свертывание многоэлементных по своей природе расходов препятствует четкому их планированию и контролю.
На третьем этапе формирования УАО происходит формирование сводных учетных регистров, назначением которых является хронологическое и систематизированное группирование информации о расходах периода. Существенное значение эти регистры приобретают именно в системе управленческого учета.
Профессор З.В. Гуцайлюк высказывает мнение, что «.. .несмотря на наличие научных исследо-
ФУНКЦИИ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ РАСХОДАМИ ПЕРИОДА
Рис. 2. Функции УАО управления расходами периода
I. Учетный контур
II. Аналитический контур
Признание и первоначальная регистрация фактов возникновения расходов периода
а
Отображение информации на счетах бухгалтерского учета
Группировка и обобщение информации в сводных регистрах
Обобщение учетной информации и формирование
отчетности
Анализ учетной информации
Обобщение аналитической информации и формирование отчетности
л
Рис. 3. Алгоритм формирования УАО управления расходами периода
УАО управления расходами
1
2
5
3
6
4
ваний, на сегодня ни теоретически, ни практически не существует целостной системы управленческого учета как отдельной информационной системы. Одной из причин является то, что большинство элементов управленческого учета являются составляющими финансового, оперативного учета и оперативного анализа» [6]. Поэтому основой формирования информации управленческого учета является, на наш взгляд, классификация расходов периода в соответствии с поставленными целями управления предприятием. В частности, расходы периода необходимо группировать не только по синтетическим и аналитическим счетам, но и в связи с целесообразностью осуществления затрат, возможностью их нормирования, уровнем контролируемости. Поскольку в системе управленческого учета не предусмотрено унифицированных форм регистров по учету расходов периода, то работнику отдела управленческого учета желательно самостоятельно разработать формы, которые были бы
приспособлены к информационным потребностям системы управления.
Завершающим, четвертым, этапом учетного контура является формирование отчетности, в которой будет отражена информация о расходах периода. В финансовом учете такие данные находят свое отражение в отчете о прибылях и убытках. В свою очередь в управленческом учете такими формами могут быть таблицы, разработанные в соответствии с предварительно составленными бюджетами расходов периода.
Параллельно второму, третьему и четвертому этапам учетного контура происходит формирование аналитической информации. Професор М.А. Вахрушина под системой управленческого анализа предлагает подразумевать внутренний экономический анализ, нацеленный на оценку как прошлых, так и будущих результатов хозяйствования структурных подразделений организации. Управленческий анализ интегрирует три вида внут-
реннего анализа: ретроспективный, оперативный и перспективный, каждому из которых свойственно решение собственных задач [1, с. 29].
При этом задачей анализа расходов периода являются: оценка состава, структуры и величины расходов, сравнение фактических данных с плановыми и данными прошлых отчетных периодов с выявлением различий, формированием отчетных данных в форме, понятной работникам управления.
Реализация указанных задач анализа расходов периода возможна с использованием четко определенных методов, а именно: системного, комплексного, органично взаимосвязанного изучения, измерения и обобщения влияния отдельных факторов на выполнение хозяйственных планов и динамику хозяйственного развития, осуществляемого путем обработки показателей плана, учета и отчетности в целях выявления и мобилизации резервов [12, с. 16]. Последовательность в выполнении указанных задач приведена на рис. 4.
В процессе создания УАО возникает ряд проблем, на устранение которых необходимо обратить внимание как учетным работникам, так и аналитикам. Профессор Н.И. Бондарь на примере принятия инвестиционных решений удачно, на наш взгляд, определил проблемы организации учетно-аналитического обеспечения, в частности:
- избыточность, обусловленная сложностью целенаправленного отбора и агрегации управленческой информации для принятия решений;
- значимость (релевантность), связанная с оценкой и определением важности экономической информации для обеспечения высокого качества управленческих решений;
- временной аспект, возникший в связи со своевременной подготовкой и обработкой экономической информации в условиях динамичного развития внешней и внутренней среды;
- коммуникации - распределение информации вследствие роста уровня делегирования полномочий инвесторами менеджерам предприятия;
- обеспечение необходимой эффективности, связанной с ростом расходов, которые имеют место при сборе, обработке и хранении экономической информации [5].
На основании вышеизложенного можно сформулировать следующие основные критерии к информации в учетно-аналитическом обеспечении управления расходами периода:
- иерархичность (подчиненность задач и источников информации);
- ограниченный доступ пользователей;
ЗАДАНИЯ КОНТУРА АНАЛИТИЧЕСКОЙ ИНФОРМАЦИИ
Рис. 4. Формирование контура аналитической информации УАО управления расходами периода
- адаптивность (возможность моделирования формы и содержания подачи информации в соответствии с поставленными задачами управления);
- своевременность формирования и подачи информации для нужд управления; понятность и прозрачность для менеджеров;
- достоверность;
- точность;
- контролируемость.
Роль информации, создаваемой в учетной системе для анализа и управления расходами периода, трудно переоценить. При этом учетно-ана-литическое обеспечение следует рассматривать как многоэтажную информационную систему, которая является составной частью системы управления предприятием. Именно данный комплекс сгруппированной и систематизированной информации согласно поставленной цели и задачам руководства предприятия занимает ведущее место в процессе управления. Здесь необходимо отметить, что построение учетно-аналитической модели в соответствии с приведенным алгоритмом позволит систематизировать и упорядочить входящую информацию о расходах периода и сформировать единое информационное пространство для осуществления управления ими.
Учитывая вышеизложенное, можно утверждать, что основной задачей учетно-аналитичес-кого обеспечения системы управления расходами периода является обеспечение менеджеров и руководства предприятия достоверными объективными и оперативными данными о расходах периода, их структуре, динамике и влиянии на определение финансовых результатов для принятия эффективных управленческих решений.
Список литературы
1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 8-е изд., испр. М.: Омега-Л, 2010. 570 с.
2. Подольский В.И., Дик В.В., Уринцов А.И. Информационные системы бухгалтерского учета: учебник / под. ред. В.И. Подольского. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1987. 319 с.
3. Соколов Ю.А. Формирование себестоимости продукции в бухгалтерском и налоговом учетах. М.: Альфа-прес, 2005. 216 с.
4. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Магистр, 2010. 428 с.
5. БондарМ.1. Облшово-аналггична шформа-щя в управлшш шдприемницькою дiяльнiстю // Економiчний аналiз. 2010. № 6. С. 13-16.
6. Гуцайлюк З. Оперативний облш та опе-ративний економiчний аналiз у системi бухгалтерского обл^ // Галицький економiчний вюник. 2012. № 2. С. 166-170.
7. Загородмй А.Г. Система облшово-аналггич-ного забезпечення менеджменту шдприемства // Менеджмент та шдприемництво в Укра!ш: етапи становлення та проблеми розвитку: Вюник Нац. ун-ту «Львiвська полггехшка». 2007. № 576. С.94-102.
8. Реслер М.В. Модель контролю облшово-аналггичного забезпечення менеджменту // Вюник Волинського шституту економши та менеджменту. 2012. № 5. С. 162-169.
9. Реслер М.В. Облшово-анал^ичне забезпечення фшансового менеджменту: монографiя. Ужгород: Лiра, 2013. 296 с.
10. Садовська I. Kontseptsii' upravlins'kogo obliku v protsesi iogo evoliutsiinogo rozvitku // Економiчний аналiз. 2010. № 6, С. 149-151.
11. Фролова Л.В., Хаврова К.С. Мехашзм управлшня поточними витратами торговельних пiдприeмств: монографiя. Донецьк: Ноулщж (Донецьке вiддiлення), 2010. 211 с.
12. Череп А.В. Економiчний аналiз: навчаль-ний посiбник. - Киев: Кондор, 2005. 160 с.
Foreign experience
A MODEL OF ACCOUNTING AND ANALYTICAL SUPPORT OF THE COSTS-OF-PERIOD MANAGEMENT SYSTEM
Vladimir A. OZERAN, Tat'iana N. BOICHUK
Abstract
The article investigates the essence and structure of accounting and analytical support of the costs-of-period and its significance in the management system of an enterprise. The author analyzes the relationships between the individual elements of the accounting and analytical support and management system.
Keywords: costs-of-period, accounting and analytical support, management system
References
1. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii upravlenche-skii uchet: uchebnik [Management accounting: a textbook]. Moscow, Omega-L Publ., 2010, 570 p.
2. Podol'skii V.I., Dik V.V. Urintsov A. I. Infor-matsionnye sistemy bukhgalterskogo ucheta: uchebnik dlia vuzov [Accounting information systems: a textbook]. Moscow, Audit, IUNITI Publ., 1987, 319 p.
3. Sokolov Iu.A. Formirovanie sebestoimosti produktsii v bukhgalterskom i nalogovom uchetakh [Formation of a product cost in accounting and taxation]. Moscow, Al'fa-press Publ., 2005, 216 p.
4. Upravlencheskii uchet: ucheb. posobie [Managerial accounting: a textbook]. Moscow, Magistr Publ., 2010, 428 p.
5. Bondar M.I. Oblikovo-analitychna informacija v upravlinni pidpryjemnyc'koju dijal'nistju [Accounting and analytical information in the management of business activities]. Ekonomichnyj analiz - Economic analysis, 2010, no. 6, pp. 13-16.
6. Gutsailiuk Z. Operativnii oblik ta operativnii ekonomichnii analiz u sistemi bukhgalters'kogo obliku [Operative accounting and economic analysis of operating system accounting]. Galits'kii ekonomichnii visnik - Galician economic journal, 2012, no. 2, pp. 166-170.
7. Zagorodnii A.G. Sistema oblikovo-analitichnogo zabezpechennia menedzhmentu pidpriemstva [The system of accounting and analytical support of enterprise
management]. Menedzhment ta pidpryjemnyctvo v Ukraini: etapy stanovlennja taproblemy rozvytku: Vis-nyk Nac. un-tu "L 'vivs 'ka politehnika " - Management and entrepreneurship in Ukraine: stages of formation and development problems: Journal of Nat. Univ of Lviv Polytechnic, 2007, no. 576, pp. 94-102.
8. Resler M.V. Model' kontroliu oblikovo-analitichnogo zabezpechennia menedzhmentu [Control model of accounting and analytical support of management]. Visnyk Volyns 'kogo instytutu ekonomiky ta menedzhmentu - Journal of Volyn Institute for Economics and Management, 2012, no. 5, pp. 162-169.
9. Resler M.V. Oblikovo-analitichne zabezpechennia finansovogo menedzhmentu: monografiia [Accounting and analytical provide of financial management: monograph]. Uzhgorod, Lira Publ., 2013, 296 p.
10. Sadovs'ka I. Koncepcii upravlins'kogo obliku v procesi jogo evoljucijnogo rozvytku [A concept of management accounting in the process of evolutionary development]. Ekonomichnii analiz - Economic analysis, 2010, no. 6, pp. 149-151.
11. Frolova L.V., Havrova K.S. Mehanizm uprav-linnja potochnymy vytratamy torgovel'nyh pidpryjem-stv: monografija [The mechanism of management of running costs of trading companies: monograph]. Donetsk, Noulidzh (Donets'ke viddilennia) Publ., 2010, 211 p.
12. Cherep A.V. Ekonomichnii analiz: navchal 'nii posibnik [Economic analysis: a manual]. Kiev, Kondor Publ., 2005, 160 p.
Vladimir A. OZERAN
National University Lviv Polytechnic,
Lviv, Ukraine
Tat'iana. N. BOICHUK
National University Lviv Polytechnic,
Lviv, Ukraine
