CC BY
118
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
МЕЖДУНАРОДНЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И ОТЧЕТНОСТИ
В.Э. Керимов,
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
Предприятие, его проблемы и пути их разрешения, тактика и стратегия ежедневного выживания, реальная эффективность хозяйственной деятельности и вытекающие отсюда задачи - вот что стоит сегодня в центре внимания специалистов и требует самого тщательного анализа. Сможет ли конкретное предприятие адекватно вписаться в сложный механизм формирующегося в России современного динамичного рынка, сумеет ли оно использовать преимущества мировой экономической интеграции и прямых внешнеэкономических связей, найдет ли необходимые средства и пути ликвидации возрастающего технологического отставания российской экономики? Решение этих вопросов требует напряженного труда широкого круга специалистов, и не в последнюю очередь бухгалтеров, работников учет-но-аналитического и финансово-экономического профиля, - ведь кардинальной реформы требует вся система экономической информации предприятия. Это касается как управленческого учета, призванного стать составной частью механизма принятия управленческих решений, служить росту эффективности на всех уровнях и направлениях деятельности и интегрировать учетные, аналитические, плановые и контрольные функции внутренней информационной инфраструктуры предприятия, так и финансового учета и внешней (предоставляемой внешним пользователям) отчетности, данные которых должны помогать
установлению доверия и прочных связей между предприятием и его рыночными контрагентами. Отношения предприятий с аудиторскими фирмами также должны подняться на качественно новый уровень, предполагающий предоставление предприятиям комплекса услуг по управленческому консультированию, развитию финансовой отчетности, внедрению эффективных систем внутренней отчетности и контроля, решению налоговых проблем, подготовке кадров, а не только подтверждение достоверности внешней отчетности предприятий.
Своевременное решение вышеперечисленных задач возможно только при условии органичного заимствования выработанного десятилетиями хозяйствования опыта организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях развитой рыночной экономики. Вот почему бухгалтер каждого предприятия, которое уже сегодня занимает активную позицию в своей повседневной деятельности и потенциально может выйти на мировой рынок, должен знать основы международного учета, ощущать необходимость их внедрения на своем предприятии, понимать, как это можно сделать. Естественно, решение принципиальных вопросов методологии бухгалтерского учета и отчетности на каждом предприятии отнесено к компетенции Министерства финансов Российской Федерации. Тем не менее бухгалтер на конкретном предприятии должен быть психологически и профессионально (т.е., имея не-
обходимый багаж знаний) готов иметь дело с принципиально новыми ситуациями, которые порождает сама жизнь.
Прежде чем рассматривать конкретные учетные вопросы, необходимо определиться с терминами, которые будут использоваться в данной статье, поскольку в настоящий момент не существует общепринятой терминологии относительно западной системы учета. Понятия «международный учет», «учет в западных странах», «учет на Западе», «зарубежный учет» являются синонимами, и под ними подразумевается некий общий подход к решению учетных проблем, который существует за рубежом. Следует подчеркнуть, что общность подхода не означает унифицированности учетных процедур и стандартизации форм отчетности. Единого плана счетов, единых правил отражения операций в бухгалтерских записях, единых форм отчетности, принятых во всех странах, не существует. Мы будем рассматривать варианты учета хозяйственных средств и операций предприятия, принятые, согласно международным стандартам учета (которые не являются эквивалентом вышеназванных понятий), в США (GAAP), в Великобритании, предписываемые Европейскими директивами и др. В основном будет рассматриваться американский опыт, поскольку он отличается наибольшей многовариантностью, наиболее доступен с точки зрения литературных источников и оказал существенное влияние на международные стандарты.
Сегодня уже широко известно, что на Западе принято подразделять учет (accounting) на две большие составные части: финансовый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не является абсолютным, и четкой границы между этими частями нет. Однако можно выделить ос-
новные критерии деления информации на финансовую и управленческую. Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние пользователи. Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Именно финансовый учет регулируется в той или иной степени, именно для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов. Управленческий учет - внутреннее дело каждого предприятия. Для ведения управленческого учета может не соблюдаться даже принцип двойной записи.
Для большей наглядности представим различия между финансовым и управленческим учетами (табл. 1). Эти данные, в той или иной форме, приводятся почти во всех западных учебниках по бухгалтерскому учету.
В настоящей статье рассматриваются только проблемы финансового учета, который наиболее близок к традиционно существовавшему в России пониманию бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной системы учета с западным подходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и анализ хозяйственной деятельности можно отнести к управленческому учету, а другую бухгалтерскую информацию - к финансовому. Поэтому в дальнейшем термины «финансовый учет» и «бухгалтерский учет» мы будем использовать как эквиваленты, подразумевая, что речь идет только о финансовом учете, а вопросы управленческого учета останутся за рамками настоящей статьи.
Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого
Таблица 1
Основные различия между финансовым и управленческим учетами
Характеристики Финансовый учет Управленческий учет
Пользователи Внешние Внутренние
Учетная система Двойная запись Любая полезная система
Регулирование Национальные стандарты учета Отсутствует
Измерители Денежные Любые
Объект Предприятие в целом Отдельные подразделения и части предприятия
Периодичность Год Не существует определенной периодичности, по мере необходимости
Информационные характеристики Объективность, поскольку опирается на оценку прошлых событий Субъективность, поскольку часто носит прогнозный характер
предприятия. Однако принципы и правила такого ведения учета и составления отчетности регулируются либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия обоснованных решений различными группами пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации, представляемой финансовой отчетностью: непосредственно заинтересованные и опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники средств предприятия, кредиторы и поставщики, потенциальные акционеры, менеджеры, налоговые органы, служащие компании, покупатели, ко второй - консультанты по финансовым вопросам, сотрудники биржи ценных бумаг, юристы, представители регулирующих органов, статистических органов, прессы, экологических организаций и др. Для достижения этой цели проводятся научные исследования, разрабатываются национальные стандарты учета, ведется работа по унификации учета на международном уровне.
В США такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally Accepted Accounting Principles - GAAP), в Великобритании - Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (Statements of Standard Accounting Practice -SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Общепринятой практикой учета (Generally Accepted Accounting Practice - GAAP), в Германии - директивные законы, во Франции - нормы. Рассмотрим более подробно американскую и английскую системы учета.
В США стандарты финансового учета (общий набор стандартов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - общепринятые принципы учета, т.е. термины «стандарты» и «принципы» взаимозаменяемы. Их общепринятость означает либо то, что они утверждены уполномоченной организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета или составления отчетности в определенной области, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете отдельных средств или операций принимается как «соот-
ветствующая» (appropriate) в силу универсальности ее применения.
Разработкой стандартов занимается несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются:
• Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) - AICPA;
• Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board) - FASB;
• Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board) - GASB;
• Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) -SEC;
• Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting Association) - AAA и др.
Рассмотрим подробнее деятельность каждой из этих организаций.
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров - это национальная профессиональная организация практикующих дипломированных общественных бухгалтеров (Certified Public Accountants), которая сыграла решающую роль в разработке американских стандартов учета.
После кризиса и депрессии 1930-х гг. прошлого века стала очевидной необходимость общепринятых бухгалтерских принципов, которые позволили бы пользователю иметь адекватную информацию о деятельности компании. С этой целью в 1938 г. AICPA создал специальный комитет - Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure -CAP). Этот комитет состоял из практикующих дипломированных общественных бухгалтеров и основной своей задачей ставил уменьшение количества различных трактовок и несоответствий в бухгалтерской практике. С 1938 по 1959 г. им был выпущен пятьдесят один Бюллетень бухгалтерских исследований (Accounting Research Bulletins - ARBs). В это же время (1953 - 1959 гг.) другой комитет AICPA - Комитет по термино-
логии (Committee on Terminology) - выпускает четыре Бюллетеня бухгалтерских терминов (Accounting Terminology Bulletins). Эти документы и стали базой для создания учетных стандартов США.
Однако узкопроблемный подход и рекомендательный характер бюллетеней не позволили Комитету по бухгалтерским процедурам разработать систему бухгалтерских принципов и стандартов. В результате в 1959 г. он был расформирован, а вместо него был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board - АРВ). Его задачами являлись создание концептуальных основ бухгалтерского учета, «письменное оформление» бухгалтерских принципов, определение необходимых и уместных практических методов учета для решения определенных бухгалтерских проблем. В его состав (около 20 человек) входили как представители профессиональных бухгалтеров, так и ученые и бизнесмены. Этот комитет имел гораздо больше полномочий, чем предшествующий. Официальные решения (документы - pronouncements) АРВ выпускались в форме Мнений (Opinions АРВ), Положений (Statements АРВ) и Учетных интерпретаций (Accounting Interpretations AICPA).
С 1959 по 1973 г. АРВ было выпущено тридцать одно Мнение. Мнения АРВ приобрели пред-писательный характер, хотя и давали многовариантный набор методов учета хозяйственных операций. Однако с конца 1960-х гг. прошлого столетия процесс разработки бухгалтерских стандартов АРВ стал подвергаться резкой критике. Критиковалось недостаточное участие других (кроме АРВ) организаций в этом процессе; качество Мнений АРВ; неспособность АРВ разработать концептуальные основы учета; малая продуктивность АРВ.
Вследствие этого в 1973 г. AICPA упразднил АРВ. Был сформирован новый независимый орган, который занимается разработкой стандартов учета и по сей день - Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Этот комитет выпустил ряд документов, регулирующих ведение учета в США. Впервые им было введено слово «стандарты» в название этих документов.
Необходимо отметить, что одной из характерных черт системы регулирования учета в США является «преемственность поколений». Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные документы, которые не были замене-
ны или исправлены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый и основной уровень «системы GAAP».
Несмотря на то, что официальные функции по разработке стандартов учета были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации. В 1974 г. в составе подразделения по стандартам учета был создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финансового учета и отчетности.
В течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии решений FASB и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускал Заявления о позиции (Statements of Position - SOP), которые освещали возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые FASB и SEC. В результате появления ряда Заявлений о позиции в 1978 г. FASB публично выразил озабоченность, что AICPA берет на себя функции дублирующего органа по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой единственное официальное право разработки стандартов, объединить работу следующим образом. Переформатировать существующие SOP, согласно стандартам FASB, и пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав им таким образом соответствующий статус. Кроме того, FASB решил выпустить новую серию собственных документов - Технических бюллетеней, которые своевременно будут реагировать на возникающие бухгалтерские проблемы и давать руководство по предпочтительной практике учета.
Это предложение было принято AICPA, основной функцией AcSEC стала разработка рекомендаций по специфическим проблемам различных отраслей экономики путем выпуска Докладов о проблемах (Issues Papers). Эти документы идентифицируют, предлагают альтернативы и представляют рекомендации по текущим проблемам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая процедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возникающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости разработки стандартов. Если FASB не принимает на рассмотрение выявленную в докладе проблему, то AcSEC может выпустить SOP по этому вопросу. Заявления о позиции в настоящее время представляют со-
бой рекомендации Ас S ЕС по вопросам отчетности в различных отраслях.
Кроме того, исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам AICPA выпускает Практические бюллетени (Practice Bulletins) , которые представляют мнение AICPA о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные операции. AI CPA также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides), представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в университетах и т.д.).
Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и проблемами аудита. В его состав входит Комитет по аудиторским стандартам (Auditing Standards Board), который является основным разработчиком аудиторских стандартов (Statements of auditing Standards), регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т.п. AICPA разрабатывает программы квалификационных экзаменов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (CPA).
В дополнение к вышеназванным существует ряд других публикаций AICPA, которые представляют различную информацию, касающуюся вопросов учета и аудита: Журнал по бухгалтерскому учету (Journal of Accounting); Бухгалтерский указатель (Accountant's Index) -библиография литературы по учету, опубликованной в течение года; Тенденции и методы учета (Accounting Trends and Techniques) - ежегодная публикация - обзор основных характеристик годовых финансовых отчетов шестисот крупнейших корпораций. Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Studies) - исследования специфических бухгалтерских проблем, дающие альтернативные возможные решения и рекомендуемую практику, и т.д.
Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB)
Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 г. была создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входят три организации:
1. Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation - FAF);
2. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB);
3. Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC).
Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попечителей (trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его функциями являются назначение членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB.
Комитет по стандартам финансового учета (FASB) - основная действующая организация структуры. В его состав входят семь членов, работающих в Комитете на постоянной основе, высокооплачиваемых и избираемых на пятилетний срок. FASB является независимой профессиональной организацией (независимой как от государственных органов власти, так и от других организаций, например от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB - разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы GAAP. FASB ведет также различные исследовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов.
Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), в состав которого входят тридцать пять членов, проводит консультации FASB по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным направлениям развития, оказывает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов, представляет отзывы на предлагаемые стандарты.
FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих практику учета:
• Положения о концепциях финансового учета (Statements of financial accounting concepts);
• Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial accounting standards);
• Интерпретации (толкования) (Interprétations);
• Технические бюллетени (Technical Bulletins};
• Положения рабочей группы по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force Statements).
1. Существуют пять действующих Положений о концепциях финансового учета, которые были выпущены FASB за период с 1978 по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности.
Положение № 1 Цели финансовой отчетности
коммерческих предприятий Положение № 2 Качественные характеристики
бухгалтерской информации Положение № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций Положение № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий
Положение № 6 Элементы финансовой отчетности (заменило Положение № 3)
Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета в трехуровневой системе.
2. Положения о стандартах финансового учета - это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем правильно, поскольку GAAP шире, чем просто Положения о стандартах. Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 г. FASB было выпущено более ста таких стандартов.
Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процесс одобрения и выпуска стандартов («due process») достаточно сложен. Этот процесс состоит из девяти стадий:
1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;
2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;
3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;
4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и рассылается всем заинтересованным сторонам;
5) проводятся публичные слушания - как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума;
6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;
7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;
8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их сбора - 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект;
9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, «за» должны проголосовать четыре члена комитета из семи.
Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.
Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.
3. Интерпретации представляют собой модификации или дополнения существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования (четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций.
4. Технические бюллетени уже упоминались выше. Они выпускаются в ответ на запросы от различных организаций и фирм о применении существующих стандартов; как руководства к использованию стандартов; при необходимости своевременного быстрого реагирования на возникающие учетные проблемы. Следует отметить, что технические бюллетени выпускаются только в том случае, если: а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные из-
менения учетной практики для большого числа предприятий; б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руководство, рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко используемых принципов учета. Например, в результате налоговой реформы компании должны были элиминировать часть начисленного налога на прибыль. Возникал вопрос, каким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов на выплату налога текущего периода, как корректировку предыдущих периодов или как экстраординарное событие. Выпущенный Технический бюллетень по этому вопросу предписывал использовать первый вариант.
5. Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой, касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций, которые потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности (например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство). Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force - EITF) была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой рабочей группы входят представители бухгалтерских (аудиторских) фирм, различных компаний, FASB, а также один наблюдатель от SEC. Для принятия Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу) требуется согласие пятнадцати из семнадцати членов. Положения носят рекомендательный характер, однако SEC, например, требует от компаний серьезных обоснований, если их практика отличается от рекомендованной. EITF играет достаточно важную роль в процессе стандартизации учета. Обозначая возникающие проблемы, она привлекает к ним внимание общественности и при невозможности самостоятельного решения дает направление для работы FASB, являясь своеобразным «фильтром проблем».
Таким образом, мы рассмотрели основные официальные документы, регулирующие учет и составляющие основу системы GAAP, которые разрабатываются двумя лидирующими профессиональными бухгалтерскими организациями - AICPA и FASB. К этим документам относятся:
бюллетени бухгалтерских исследований (САР - AICPA);
бюллетени бухгалтерских терминов (AICPA);
мнения, положения и интерпретации (АРВ - AICPA);
положения о концепциях финансового учета (FASB);
положения о стандартах финансового учета (FASB);
интерпретации (FASB); технические бюллетени (FASB); положения рабочей группы по возникающим проблемам (FASB);
другие документы AICPA: заявления о позиции, доклады о проблемах, практические бюллетени, отраслевые руководства по учету и аудиту и т.д.
Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Board GASB)
Этот Комитет был создан в 1984 г. для разработки стандартов учета и отчетности для государственных органов власти - руководящих органов штатов и местных органов власти (State and local governments). Комитет работает под наблюдением FAF и активно сотрудничает с Консультативным советом по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting Standards Advisory Council - GASAC), т.е. порядок и правила его деятельности аналогичны порядку и правилам деятельности FASB (рис. 1), а издаваемые документы выполняют те же функции и имеют те же названия.
Вопрос о существовании в США органа, дублирующего функции FASB в отношении системы учета для государственных органов власти, остается спорным. Однако именно такая организационная структура для процесса стандартизации учета существует в настоящее время.
Консультативный совет по
стандартам для государственных органов (GASAC)
Рис.1. Организации, отвечающие за разработку стандартов учета
Консультативный совет по стандартам учета (FASAC)
Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC)
SEC была создана в 1934 г. как независимая регулирующая организация Правительства США, основной функцией которой является регулирование всех аспектов выпуска и продажи ценных бумаг коммерческими организациями. Комиссии предоставлено право определять требования, предъявляемые к внешней финансовой отчетности, и контролировать используемые учетные стандарты и практику компаний, попадающих под ее юрисдикцию (т.е. компаний, выпускающих акции в открытую продажу и зарегистрированных на биржах). Такие компании обязаны предоставлять (file) SEC годовые финансовые отчеты, заверенные аудитором, по форме 10-К и квартальные финансовые отчеты без подтверждения аудитора по форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании должны предоставить SEC программу (проспект) выпуска, содержащую информацию о компании, ее представительствах, финансовом состоянии, заверенную аудитором.
SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования учета: Правила S-X (Regulations S-X), содержащие требования к составлению и форме финансовых отчетов, которые должны быть представлены SEC; релизы (выпуски) по финансовой отчетности (Financial Reporting Releases); релизы (выпуски) по обязательным правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing Enforcement Releases) и другие публикации.
SEC является одной из немногих правительственных (государственных) организаций, которая наиболее активно влияет на разработку стандартов учета в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение учета и составление отчетности для зарегистрированных компаний, Комиссия тесно сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных «бухгалтерской профессией». В то же время SEC часто идентифицирует проблемы, возникающие в сферах, где, с ее точки зрения, интересы инвесторов ущемляются, и оказывает давление на FASB для их разрешения.
Американская бухгалтерская ассоциация
(American Accounting Association - ААА)
ААА - это ассоциация профессоров и преподавателей бухгалтерского учета и практикующих
бухгалтеров, основной целью которой является развитие теории бухгалтерского учета, инициирование и финансирование научных исследований в области бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты, публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания («Бухгалтерское обозрение» (Accounting Review), «Бухгалтерские горизонты» (Accounting Horizons) и др.). Публикации ААА, касающиеся теории и принципов учета, носят рекомендательно-прогнозный характер, отвечая на вопрос, «каким должен быть учет», а не описывают существующие ОААР. Комитет ААА играет достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов на меморандумы для обсуждения и предлагаемые проекты стандартов, рассылаемые FASB.
Кроме вышеназванных организаций, проблемами учета занимаются Институт управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accoun-tants), Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.
Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие ведение учета и составление отчетности и стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназванные документы представляют собой «систему GAAP». Каково же ее определение?
GAAP - это система бухгалтерских стандартов и процедур, обладающая своей иерархической структурой. Как правило, выделяют четыре уровня системы GAAP. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых общественных дипломированных бухгалтеров (Правило № 203), упоминавшимся выше, аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчетности компании, если только она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета (GAAP). Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность исполнения тех или иных стандартов - документов, принятых уполномоченными организациями.
Первый уровень. Официально установленные принципы (стандарты) учета - документы FASB и предшествующих ему организаций:
• положения о стандартах финансового учета (FASB);
• интерпретации (FASB);
• мнения АРВ (AICPA), не отмененные последующими решениями FAS В;
• бюллетени бухгалтерских исследований CAP (AICPA), не отмененные последующими решениями FAS В;
• для государственных органов власти (штатов и местных) используются положения и интерпретации GASB.
Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет требованиям этих документов, то аудитор не имеет права давать стандартное заключение, за исключением необычных, экстраординарных случаев, когда следование общепринятым стандартам искажает сущность отчетности.
Документы первого уровня - это обязательные стандарты учета. Достаточно часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора, здесь можно говорить лишь о GAAP в узком смысле слова или об основной части системы GAAP.
Второй уровень. Документы, принятые уполномоченными профессиональными бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся отраслевые руководства по учету и аудиту (AICPA), заявления о позиции (AICPA), технические бюллетени (FASB, GASB). К данным источникам информации аудитор должен прибегать, если бухгалтерская трактовка учетного события не специфицирована в категории документов первого уровня.
Третий уровень. Сложившаяся практика и документы, которые являются «общепринятыми», поскольку представляют собой превалирующий способ учета в определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот уровень представлен Учетными интерпретациями (AICPA) и широко используемой практикой в отраслях. Документы второго и третьего уровней являются предпочтительными GAAP в отличие от документов первого уровня.
Четвертый уровень. Бухгалтерская практика, рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня относятся положения (АРВ), доклады о проблемах (AICPA), практические бюллетени (AICPA), положения рабочей группы по
возникающим проблемам (FASB), положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников информации зависит от конкретных обстоятельств, специфики документа, статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.
Таким образом, GAAP представляет собой иерархическую систему стандартов учета (в широком смысле) США.
В Великобритании учет регулируется благодаря целому ряду документов, включающих:
1) законодательные акты;
2) обязательные и рекомендательные стандарты учета;
3) требования Биржи ценных бумаг;
4) необязательные рекомендации различных учетных организаций;
5) требованиям Европейских директив и рекомендации Международных стандартов учета.
1. До 1981 г. в Великобритании практически не существовало законодательного регулирования финансовой отчетности, которая должна предоставляться компаниями. В 1981 г. был принят Акт о компаниях (Company Act, 1981), который включал в себя требования 4-й Директивы ЕС, касающейся форм финансовой отчетности. В 1985 г. вступил в силу «обобщающий» Акт о компаниях (Company Act, 1985), который объединил требования Актов 1947, 1948, 1967, 1980 и 1981 гг. Часть 4 Акта о компаниях 1985 г. определяет правила и форматы (формы) ежегодной финансовой отчетности английских компаний (кроме банков и страховых компаний). Компания имеет право самостоятельного выбора из двух форм баланса и четырех форм отчета о прибылях и убытках, выбрав которые, должна использовать их постоянно. Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках, отчетность компаний должна включать отчет о движении денежных средств и пояснения, причем эти формы отчетности должны быть представлены как для самого предприятия, так и консолидированные. Отчетность должна подтверждаться аудиторским заключением. Акт о компаниях 1985 г. был исправлен и дополнен Актом о компаниях 1989 г., который,
учел требования 7-й (консолидированная отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС и ввел правила, регулирующие деятельность малых компаний и директоров. Законодательно было закреплено требование «честного и правдивого представления» (true and fair concept) информации в финансовой отчетности и специфицированы основные принципы учета (принцип продолжающейся деятельности, постоянства учетной политики, осмотрительности, начислений и др.) и правила оценки активов.
2. Собственно стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP), Стандартов финансовой отчетности (Financial Reporting Standards - FRS), Положений о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice - SORP).
Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970 г., когда Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants in England and Wales - ICAEW) образовал специальный комитет - Управляющий комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Steering Committee - ASSC), основной задачей которого являлась разработка стандартов финансовой отчетности. В дальнейшем к вышеназванному Институту присоединились другие ведущие профессиональные бухгалтерские организации: Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland - ICAI), Дипломированная ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified Accountants - ACCA), Дипломированный институт бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants
- CIMA), Дипломированный институт публичных финансов и учета (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy - CIPFA), которые совместно сформировали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee
- ASC), подчиняющийся Консультативному комитету этих шести организаций. Комитет (ASC) состоял из двадцати одного члена, представлявших как бухгалтерскую профессию, так и промышленность и торговлю. Этим комитетом была определена процедура разработки учетных стандартов, которая принимала во внимание мнения всех заинтересованных сто-
рон. За время своего существования (до июля 1990 г.) Комитетом было выпущено двадцать пять Положений о стандартной практике учета (SSAP), которые были обязательными к исполнению и касались наиболее важных и значимых вопросов бухгалтерского учета (например, № 2 «Раскрытие учетной политики», № 12 «Учет износа», №13 «Учет затрат на НИОКР» и др.), и семнадцать Положений о рекомендованной практике (SORP), которые не были обязательными к исполнению и касались отдельных специфических вопросов или проблем в какой-либо определенной отрасли.
Однако в начале 1990-х гг. прошлого века деятельность комитета стала подвергаться критике, поскольку он не мог достаточно быстро реагировать на возникающие проблемы, его члены работали не на постоянной основе, многие фундаментальные вопросы не были решены. Поэтому в августе 1990 г. он был упразднен и вместо него образована новая независимая организация - Совет по учетным стандартам (Accounting Standard Board - ASB), который является частью целой структуры, регулирующей разработку учетных стандартов в Великобритании (рис. 2). Следует отметить, что, как и в США, система стандартов учета Великобритании отличается преемственностью: все Положения, выпущенные ASC (за исключением отмененных), остаются в силе и обязательность SSAP подкрепляется требованиями Актов о компаниях 1985 и 1989 гг.
Основной обязанностью Совета по финансовой отчетности (FRQ) является общее наблюдение за процессом разработки стандартов (он не занимается детализированными правилами учета). Этот совет осуществляет руководство
Рис. 2. Основные организации, разрабатывающие стандарты учета
организациями, непосредственно разрабатывающими стандарты, обеспечивает адекватное финансирование работ по стандартизации учета (в основном за счет спонсоров: профессиональных бухгалтерских организаций, Департамента торговли и промышленности, Биржи ценных бумаг, банков и др.) и представляет «общественное мнение», которое имеет существенное влияние на учетную практику. Совет состоит как из представителей бухгалтерской профессии, так и представителей других заинтересованных сторон. Кроме того, в его состав входят наблюдатели от правительств Великобритании и Ирландии, члены Совета (около двадцати человек) обычно собираются три-четыре раза в год.
Организацией, которая несет полную ответственность за разработку и публикацию стандартов учета в Великобритании, является Совет по учетным стандартам (ASB). Председатель Совета и технический директор работают на постоянной основе, общее число членов не должно превышать девяти человек. Совет по учетным стандартам независим от шести основных профессиональных бухгалтерских организаций, т.е. он выпускает стандарты от своего имени и не нуждается в одобрении Консультативного комитета этих организаций. Советом были дополнены, изменены или отменены существующие к моменту его образования SSAP (из 25 SSAP действует 21) и выпущены восемь Стандартов финансовой отчетности (FRS) на начало 1997 г. В дополнение к этому был разработан проект Положения о принципах финансовой отчетности (Statements of Principals for Financial Reporting), определяющий основные принципы составления финансовой отчетности и, по сути, являющийся аналогом концептуальных основ, рекомендованных международными стандартами и существующих в США. Этот документ состоит из семи глав, в которых рассмотрены следующие вопросы:
1) цели финансовых отчетов;
2) качественные характеристики финансовой информации;
3) элементы финансовой отчетности;
4) отражение (recognition) статей в финансовой отчетности;
5) оценка статей в финансовой отчетности;
6) представление финансовой информации;
7) предприятия, которые должны представлять финансовую отчетность.
Помимо вышеназванных стандартов, которые являются обязательными, ASB подтвердил
действенность Положений о рекомендованной практике учета (SORP) и учредил два специальных комитета, которые должны оказывать ему помощь в разработке таких положений.
Рабочая группа по новым возникающим проблемам (UITF) является подкомитетом ASB, и ее основная задача состоит в разработке решений по возникающим проблемам в применении существующих стандартов (стандарт существует, однако интерпретируется неадекватно). Документы, выпускаемые Рабочей группой, представлены в виде выводов (Abstracts), которые могут касаться либо достаточно специфичных вопросов, либо общих интерпретаций. Компании, которые не следуют рекомендациям этих документов, должны обязательно отразить этот факт в финансовой отчетности и представить объяснения. За время существования Рабочей группой было выпущено более десяти Выводов.
Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) не является разработчиком стандартов. Ее основной функцией является выявление и отслеживание существенных отклонений от имеющихся учетных стандартов. В основном это касается крупных компаний. Согласно Акту о компаниях 1989 г., предприятия обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с учетными стандартами, которые разрабатываются вышеназванными организациями, представляющими профессиональных бухгалтеров. На основании законодательства Комиссия, выявив расхождения со стандартами учета, предлагает компании переделать финансовую отчетность, а если соглашение не достигается, имеет право подать на данную компанию в суд, который может обязать компанию составить финансовую отчетность, соответствующую стандартам. Таким образом, в Великобритании сложился достаточно интересный подход к регулированию учета, когда стандарты учета разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями, а их применение требуется законодательством, причем отслеживание отклонений также находится в компетенции бухгалтерской профессии. Такой опыт мог бы найти свое применение и в России, где традиционно учет регулировался законами, однако, с точки зрения автора, существует необходимость активного участия профессиональных бухгалтеров в разработке учетных стандартов.
3. Биржа ценных бумаг (Stock Exchange) фактически первой в Великобритании начала
процесс регулирования финансовой отчетности, представляемой компаниями. Многие из ее требований были включены в законодательство и в учетные стандарты. Однако до сих пор существуют отдельные требования, которые не нашли отражения в данных документах и действуют только для компаний, зарегистрированных на бирже и выпускающих акции в открытую продажу. Для того чтобы быть зарегистрированной на бирже (quotation, listing), компания подвергается тщательной проверке с целью обеспечения безопасности потенциальных кредиторов, а затем обязана выполнять правила или требования Биржи, которые изложены в таких документах, как Требования Биржи ценных бумаг (регистрационные) (Stock Exchange (Listing) Regulations) и Подача ценных бумаг на регистрацию (Admission of Securities to Listing). Последний документ содержит раздел «Продолжающиеся обязательства» (Continuing Obligations), в котором определены требования к раскрытию информации в финансовой отчетности. Например, зарегистрированные компании должны раскрывать информацию, касающуюся собственности директоров и их других операций с компанией.
Требования биржи касаются как собственно финансовой отчетности и порядка ее представления, так и обязательной публикации промежуточных результатов деятельности (interium accounts) и объявления информации, которая влияет на цены акций (share-price-sensitive information).
4. В дополнение к вышеназванным документам, регулирующим учет и являющимся, как правило, обязательными, существуют рекомендации отдельных профессиональных бухгалтерских организаций (таких как Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и др.). Они не являются обязательными и представляют собой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов таких организаций. Например, АССА выпускает руководства по техническим (методическим) вопросам представления финансовой отчетности, раскрытия информации о распределении прибыли в контексте Акта о компаниях и т.п. Совет по учетным стандартам (ASB) выпустил документ под названием Операционный и финансовый обзор (Operating and Financial Review) и т.д.
5. Все вышеназванные документы прямо регулируют ведение учета и составление отчетности, представляя собой национальные законы и стандарты учета Великобритании. Однако
система регулирования учета подвержена и опосредованному влиянию со стороны Европейского законодательства и Международных стандартов учета. Мы уже говорили о том, что требования европейских директив включены в Акты о компаниях (4-я, 7-я, 8-я Директивы ЕС). Международные стандарты оказывают большое влияние на разрабатываемые стандарты учета Великобритании. АБВ в предисловии к учетным стандартам отмечает, что стандарты разрабатываются с учетом международных тенденций, в соответствии с чем Стандарты финансовой отчетности (FRS) содержат ссылки на международные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое применение международных стандартов.
Таким образом, мы рассмотрели системы учета, существующие в США и Великобритании, способы регулирования ведения учета и составления отчетности и порядок такого регулирования.
Очевидно, что учетные системы различных стран существенно различаются. Причинами таких различий являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. В качестве социально-экономических причин можно выделить характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационную структуру предприятий, общий уровень образования, типы законодательных систем.
Традиционно в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое число мелких инвесторов, которым требуется постоянная и полная информация о деятельности фирм и которую они получают с помощью финансовой отчетности. Велико число транснациональных корпораций, играющих ведущую роль на мировых рынках. В Германии и Японии потребности компаний в капитале удовлетворяются в основном немногими крупными банками, которые имеют доступ к дополнительной (помимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности предприятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и соответственно в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов.
Страны можно разделить на имеющие высокий уровень и низкий уровень инфляции. К первым относятся прежде всего страны Южной Америки. Для того чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была полезна для пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема неактуальна. В силу высокого уровня развития экономики в США, Великобритании, Нидерландах, Германии и других развитых странах предприятия отличаются достаточно крупными размерами и сложной организационной структурой, уровень образования высок. Это приводит к сложности учетной информации, которая, с одной стороны, адекватно отражает существующую экономическую реальность, а с другой стороны, адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых странах учетные системы достаточно просты по причине небольшого размера предприятий и невысокого уровня общего образования. Историческое развитие законодательных систем также оказало большое влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие группы: страны-законодатели (code-law countries; legalistic orientation) и страны-незаконодатели (common-law countries; non-legalistic orientation). Первые отличаются предписательностью законов по принципу: «разрешено то, что разрешено». В силу этого учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. К таким странам относятся, например, Германия, Франция, Австрия и др. Для стран-незаконодателей характерен разрешительный подход по принципу: «разрешено то, что не запрещено». Соответственно учетные системы отличаются большей многовариантностью и гибкостью, как правило, очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила или стандарты определяются не законодательством, а разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров. Такой подход используется в США, Великобритании, Канаде и ряде других стран.
Учетные системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие товары. Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географическим положением. Например, учетная система Индии близка к английской в результате существовавшей коллониальной за-
висимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практики в силу географического положения.
Таким образом, учетные системы различных стран отличаются многообразием. Однако можно выделить группы стран, придерживающихся однотипных подходов к построению систем учета. Заметим, что не существует двух стран, где правила учета были бы абсолютно тождественны.
Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем, согласно которой выделяются:
1) британо-американская модель (Великобритания, США, Нидерланды, Канада, Австралия);
2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия);
3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия).
Основными характеристиками первой модели являются: ориентация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодательного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров; гибкость учетной системы; высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.
Вторая модель отличается: наличием законодательного регулирования учета; тесными связями предприятий с банками, являющимися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономического регулирования; консерватизмом учетной практики.
Основной особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нужды государственного регулирования.
Наличие столь разных подходов к формированию систем учета затрудняет «общение» национальных предприятий на международном уровне, выход на международные рынки капитала, совместную деятельность компаний разных стран. Из сложившейся ситуации есть несколько выходов:
1) не делать ничего, если предприятие функционирует только на внутреннем рынке или если язык и валюта такой компании известны в мировом масштабе (например, компании США);
2) подготовка «удобного перевода» (convenience translation) отчетности на язык пользователя без изменения валюты и принципов учета (такие отчеты часто представлялись финскими компаниями для ведения переговоров с российскими контрагентами);
3) подготовка «удобного отчета» (convenience statement), когда отчетность не только переводится на язык пользователя, но и пере-считывается в валюту пользователя, хотя учетные принципы остаются теми же (этот подход характерен для японских компаний);
4) подготовка «частично пересчитанного отчета» (restate on a limited basis) с переводом, пересчетом валюты и частичным пересчетом отдельных элементов финансового отчета в соответствии с принципами учета страны пользователя. Эта информация дается как приложение к различным формам отчета (компания «Вольво» пользовалась этим способом);
5) подготовка «дублирующего финансового отчета» (secondary financial statement). В этом случае делается перевод, пересчет валюты и пересчет всех показателей отчетности в соответствии с учетными принципами пользователя. Это самый дорогой вариант, хотя и самый удобный для пользователя (такой подход характерен практически для всех предприятий с иностранными инвестициями на российском рынке, когда составляются две отчетности: одна - для российской налоговой инспекции в соответствии с действующим российским законодательством, вторая - для западного инвестора в соответствии с его принципами учета);
6) подготовка финансового отчета в соответствии с международными стандартами учета.
Международные стандарты учета (International Accounting Standards) представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако, в силу объективных интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства, эти стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство «общения» между предприятиями различных стран. Помимо собственно стандартов, в состав международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial
Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 г. эти принципы в большинстве своем были приняты и в России и задекларированы Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» от 9 декабря 1998 г. (ПБУ 1/98), хотя, к сожалению, их практическое применение затруднено. Этим принципам на Западе придается большое значение, поскольку теоретические, на первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений при отсутствии прецедентов.
Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee), который был создан в 1973 г. соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время членами комитета являются более ста организаций. К сегодняшнему дню разработано тридцать девять учетных стандартов, касающихся различных аспектов ведения учета, в частности:
1. Раскрытие учетной политики.
2. Запасы.
4. Учет износа основных средств.
5. Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности.
7. Отчет о движении денежных средств.
8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.
9. Затраты на научные исследования и разработки.
10. Потенциальные (непредвиденные) события и события, произошедшие после даты составления баланса.
11. Строительные контракты.
12. Налоги на прибыль.
13. Представление текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.
14. Отражение в отчетности финансовой информации о деятельности сегментов (сегмент -часть предприятия, работающая в определенной отрасли или в определенном географическом регионе).
15. Информация, отражающая результаты изменения цен.
16. Основные средства.
17. Учет лизинга.
18. Доходы.
19. Затраты на пенсионное обеспечение.
20. Учет правительственных грантов (субсидий) и раскрытие информации о правительственной помощи.
21. Результаты изменений курсов иностранных валют.
22. Объединения предприятий (Business Combinations).
23. Затраты по заемным средствам.
24. Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах (Related Party Disclosures) (стороны считаются взаимосвязанными, если одна из них может контролировать или существенно влиять на другую).
25. Учет инвестиций.
26. Учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем).
27. Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (филиалы).
28. Учет инвестиций в зависимые предприятия.
29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.
30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.
31. Отражение в финансовой отчетности долей участия в совместных предприятиях.
32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации.
33. Показатель чистой прибыли на акцию.
34. Промежуточная финансовая отчетность.
35. Прекращенная деятельность.
36. Снижение стоимости активов.
37. Резервы, условные обязательства и условные активы.
38. Нематериальные активы.
39. Финансовые инструменты: признание и оценка.
* 3 и 6 стандарты заменены соответственно 27 и 15 стандартами.
При разработке учетных стандартов делалась попытка обобщения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Следует отметить, что в силу различных причин международные стандарты находятся под сильным влиянием практики ведения учета в США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью подходов к решению
учетных проблем (например, возможность использовать несколько методов начисления износа основных средств, несколько методов учета запасов, несколько вариантов оценки финансовых инвестиций), они постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые. Последний год данный процесс протекает наиболее интенсивно, и в настоящий момент практически все стандарты находятся в стадии переработки. Интересно отметить, что в октябре 1996 г. был предложен проект стандарта «Представление финансовой отчетности» (Exposure Draft Е53 «Presentation of Financial Statements»), касающийся информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности, и предлагающий ее формы.
Еще одной влиятельной международной организацией, занимающейся проблемами унификации учета на мировом уровне, является Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants), созданная в 1977 г. и разрабатывающая и публикующая Международные стандарты аудита (International Auditing Standards).
Кроме вышеназванных, вопросами учета в международном масштабе занимаются ООН (UN) и Организация экономического сотрудничества и развития (OECD).
Работа по унификации подходов к учету ведется не только на международном, но и на региональном уровне. Обязательными для исполнения компаниями европейских стран -членов ЕЭС являются Директивы или законы ЕЭС. Наиболее важными из них в области учета являются 4-я Директива «Об унификации форм отчетности и правил их аудирования» (25 июля 1978 г.) и 7-я Директива «О принципах составления консолидированной отчетности» (13 июня 1983 г.). Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах тихоокеанского региона.
Таким образом, в каждой стране действует своя национальная система учета, со своими индивидуальными особенностями. Однако, как уже отмечалось выше, можно выделить общие концептуальные основы или единые принципы, на которых строится финансовый учет и составляется финансовая отчетность, которые признаются как во всех странах, так и на международном уровне. С этой точки зрения можно говорить о общепринятых принципах учета, на Западе.
